Критерии оценки обоснованности и необоснованности налоговой выгоды Текст научной статьи по специальности «Право»

технические средства обеспечения функционирования объектов информационных технологий урегулированы статьей 53.1 указанного закона. Также одним из базовых документов является Распоряжение Правительства Российской Федерации «Об утверждении Стратегии развития агропромышленного и рыбохозяйственного комплексов Российской Федерации на период до 2030 года» № 993-р от 12.04.2020, согласно которому национальная цель № 7 (подцель «Цифровизация отраслей экономики») формирует цель Стратегии «Цифровая трансформация агропромышленного комплекса». Для достижения указанной цели решается задача, связанная с созданием национальной цифровой платформы «Цифровое сельское хозяйство».

Таким образом, можно сделать вывод о том, что на данном этапе сформирован ряд основополагающих документов в области нормативно-правового регулирования сельского хозяйства России в условиях цифровизации экономики, при этом внедрение цифровых технологий и их применение в гражданском обороте требует развитие навыков, практического применения этих знаний и конечно же создание правовой базы, учитывающей все аспекты и регулируя вопросы обеспечения безопасности, правового статуса участников правоотношений, государственной поддержки и другие.

Ильин Александр Юрьевич, доцент департамента Международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета, кандидат юридических наук, доцент

ы

Критерии оценки обоснованности и необоснованности налоговой

выгоды

Аннотация. Обоснованность и необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды продолжает оставаться одним из острых вопросов российского налогового права. В статье рассматривается вопрос правового регулирования обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, критерии оценки обоснованности /необоснованности налоговой выгоды, и последствия такой оценки, определяются обстоятельства для признания налоговой выгоды обоснованной и не обоснованной, процедура доказывания для признании налоговой выгоды обоснованной/ необоснованной.

Ключевые слова: налоговое право, налогоплательщик, налоговый орган, налоговый контроль, налоговый кодекс, налоговая выгода, доказательства, оценка обоснованности и необоснованности.

Criteria for assessing the validity and unreasonableness of the tax benefit

Annotation. The validity and groundlessness of the taxpayer's receipt of tax benefits continues to be one of the most pressing issues of Russian tax law. The article discusses the issue of legal regulation of the validity / unreasonableness of the tax benefit, the criteria for assessing the validity / unreasonableness of the tax benefit, and the consequences of such an assessment, the circumstances for recognizing the tax benefit as justified and unjustified are determined, the proof procedure for recognizing the tax benefit as justified / unjustified.

Keywords: tax law, taxpayer, tax authority, tax control, tax code, tax benefit, evidence, assessment of validity and groundlessness.

Налоговые правоотношения изначально конфликтны, так как непосредственно связаны с отношением сторон, и представляют собой

противоборство субъектов налогового права с противоречивыми правовыми

интересами, возникающими в связи с исчислением, уплатой налогов, так как одна из сторон-налогоплательщик, преследует интерес оптимизации налогообложения а вторая сторона-налоговый орган, исполнения фискальной функции. Реализуя свои интересы стороны налоговых отношений прибегают к необходимой юридической процедуре, использование которой позволяет субъектам налоговых отношений прийти к определенному правовому результату.

Для налогоплательщиков процесс оптимизации может иметь различный характер: с одной стороны - это добросовестное использование налоговой обязанности, с возможностью использования налоговых преимуществ для налогоплательщика, с другой стороны - применение различных «схем» ухода от налогообложения, которые формально юридически подпадают под букву закона, но фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Но, несмотря на отсутствие законодательно закрепленного права налогоплательщика на налоговую оптимизацию, тем не менее практика реализации законодательных предписаний свидетельствует о том, что оно принимается в расчет и учитывается судебными органами2.

Как правило, действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды3, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый (отчетный) период4.

Определение понятия «налоговая выгода» дается в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

2 Назаренко Б.А. К вопросу о содержании правосубъектности налогоплательщиков при оценке полученной ими налоговой выгоды в качестве обоснованной или необоснованной // Налоги. 2017. N 6. С. 13 - 17.

3 Донцова Е.Д., Денисов А.В. Кодификация доктрины "деловой цели" в налоговом праве // Налоги. 2018. N 7. С. 5 - 7.

4 Письмо ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета5.

Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, -разрешено6.

Поэтому любой налогоплательщик, будь то организация или физическое лицо, всегда стремится оптимизировать собственное налоговое бремя от ведения хозяйственной деятельности. При этом процесс такой оптимизации может иметь разный характер: добросовестное использование предусмотренных законодательством РФ налоговых льгот, вычетов, пониженных налоговых ставок или применение различных окололегальных «схем», формально юридически подпадающих под букву закона, но фактически направленных на получение ничем необоснованной налоговой выгоды.

Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными. Оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, дается налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не

5 Постановление Пленума ВАС РФ, ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»//Вестник ВАС РФ", N 12, декабрь, 2006.

6 Большухина, И.С. Налоговое планирование: учебно-практическое пособие/И. С. Большухина; Ульян. гос. техн. ун-т. - Ульяновск : УлГТУ, 2011. -с. 73

обусловленные разумными экономическими или иными причинами, например целями делового характера.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указан перечень обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства7:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом необоснованной налоговая выгода не может быть признана налоговая выгода, если получена налогоплательщиком вне связи с

ОТ

7 П.5 Постановления Пленума ВАС РФ, ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»//Вестник ВАС РФ", N 12, декабрь, 2006.

осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поэтому следует учитывать обстоятельства, которые не могут влиять на признание налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций8.

С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена без реального осуществления финансово-хозяйственной

8 П.6 Постановления Пленума ВАС РФ, ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»//Вестник ВАС РФ", №12, декабрь, 2006.

деятельности, при регистрации в налоговом учете искажено действительное экономическое содержание операций или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами или целями делового характера9.

О необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют невозможность реального осуществления операций в данный момент времени и в данном месте нахождения основных средств, нематериальных активов, материалов, транспортных средств управленческого или технического персонала, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме этого о получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют искажение налоговой отчетности объемов производства товаров, избирательное отражение только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды.

В свою очередь Высший арбитражный суд РФ объясняет, что налоговые органы вправе доказывать, что налоговая выгода (или претензия на ее получение) получена (заявлена) налогоплательщиком необоснованно. В случае возникновения налоговых споров с контролирующими органами согласно п 1. ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В то время как сложившаяся арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания экономической обоснованности полностью лежит на плечах налогоплательщика.

9 Табаков А.Н., Герасимова Е.Н. Концепция налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика в системе контроля налоговых рисков предприятия, Актуальные вопросы экономических наук, 2014, - с. 63

В основу доказательств обоснованности/необоснованности налоговой выгоды должен быть положен критерий оценки

обоснованности/необоснованности налоговой выгоды.

Оценка обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, исходит из общих оценочных критериев, используемых в праве.

Правовым оценочным понятием является закрепленное в нормах права понятие, которое характеризует наиболее общие свойства различных явлений, предметов, процессов, действий, которые не конкретизированы в действующем законодательстве специально, с целью предоставления такой возможности субъекту правоприменения путем свободной оценки в рамках конкретной правоприменительной ситуации. Сущность правовых оценочных понятий проявляется через совокупность их признаков.

К признакам правовых оценочных понятий можно отнести:

1) отсутствие определения правовых оценочных понятий в нормах законодательства,

2) правовые оценочные понятия представляют собой совокупность обобщений различных явлений, предметов, процессов, действий,

3) оценочные понятия в праве фиксируют наиболее общие признаки обобщаемых явлений, предметов, процессов, действий,

4) конкретизация правовых оценочных понятий, определение явлений и фактов окружающей действительности, входящих в объем оценочного понятия, применительно к предусмотренной законодателем ситуации в процессе правоприменения осуществляется путем их оценки,

5) определение содержания правовых оценочных понятий в процессе их применения зависит от правосознания лица, применяющего правовую норму.

В судебных определениях и постановлениях нередко используются оценочные понятия как в гражданских, так и в налоговых спорах. По мнению Конституционного Суда РФ, наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению. Пределы детализации

абстрактно сформулированных норм-принципов, намеренно ограничены законодательством с целью реализации их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых споров. Таким образом Конституционный Суд РФ указывает на оценочный характер принципов налогового права и их связь с оценочными понятиями. Оценочные понятия в налоговом праве широко используются на практике и остаются острым научно-практическим вопросом. Термин «оценочное понятие» был введен в юридический обиход в 1956 г. и укоренился в современной налоговой сфере, несмотря на сложности практического применения.

Примеры оценочных понятий налогового права, которые могут быть использованы при определении обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, многообразны, например, «экономическая оправданность» и «обоснованность затрат (расходов) налогоплательщиков» (п. 1 ст. 252 НК РФ), «всеобщность и равенство налогообложения» (п. 1 ст. 3 НК РФ), «достаточные основания» (п. 1 ст. 77, п. 8 ст. 94 НК РФ), «убытки, понесенные налогоплательщиком» (ст. 265 НК РФ), «гарантии защиты прав налогоплательщика» (п. 3 15 ст. 5 НК РФ), «экономическое основание» (п. 3 ст. 3 НК РФ), «авансовый платеж» (ст. 58, 76, 78, 79, 80, 133, 134, 135, 1621, 169, 170 НК РФ и др.). Данные понятия не могут быть полностью и универсально закреплены законодателем, так как перспективы развития данных понятий неясны и их содержание динамично. Объективной предпосылкой закрепления оценочных понятий в налоговом праве является необходимость отображения явлений морального, этического и нравственного характера.

Законодательство о налогах и сборах РФ содержит значительное количество оценочных понятий, используемых для урегулирования налоговых правоотношений. При этом, указанные оценочные понятия в НК РФ не интерпретируются и не разъясняются. Законодателем это право предоставлено самим участникам правоотношений, применяющим нормы налогового права, содержащие оценочные понятия. Использование данных понятий в системе

N1 О

налогового права обусловлено необходимостью учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела и выбрать применительно к ним одно из перечисленных в законе или следующих из смысла закона решений. Правоприменение при использовании оценочных понятий предполагает создание юридической основы конкретного решения. Многозначность содержания оценочных понятия не позволяет сформулировать единственно допустимый ответ и предоставляет свободу выбора, возможность различной интерпретации налоговой нормы с учетом конкретных обстоятельств, что во многом зависит от уровня правосознания и профессионализма правоприменителя. Наличие оценочных понятий в налоговом праве предоставляет возможность правоприменителю максимально точно и правильно отреагировать на любую сложившуюся ситуацию, и индивидуально урегулировать правовой спор.

Поэтому, наряду с общепринятыми источниками права в виде нормативно-правовых актов, существует система судебной практики, что больше характерно для стран с системой прецедентного права, где суд не устанавливает право, а выявляет его. В силу специфики нашей законодательной системы, некое подобие «выявления права» присутствует и в деятельности отечественных судов. Такими нормами являются судебные доктрины «недобросовестного налогоплательщика» и, пришедшая ей на замену доктрина «необоснованной налоговой выгоды», или иначе — «деловой цели»10.

19.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-Ф3, в соответствии с которым Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 54.1, посвященной необоснованной налоговой выгоде.

Содержание ст. 54.1 НК РФ заключается в том, что она очерчивает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога,

10 Ильинова В.В., Печерников Л.В.К вопросу о трактовках понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования // Экономика, № 13 2009 - с. 169

сбора, страховых взносов, то есть устанавливает условия, при которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога), а при каких - нет, в том числе при исчислении налога на прибыль организаций11.

Несмотря на то что в в Законе термин "необоснованная налоговая выгода" не употребляется, она является логическим правовым продолжением Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 . При этом ФНС России считает статью новым подходом против "агрессивных" способов налоговой оптимизации. Для правильной квалификации выявленных нарушений налоговые органы должны давать ссылку на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ. Такое мнение высказано в рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ12 .

Статья 54.1 НК РФ может применяться при разрешении налоговых споров в административном и судебном порядке по итогам налоговых проверок проверок деклараций, представленных после 19.08.2017, а также проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017. Это следует из п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права, и Письма ФНС России от 05.07.2018 N СА-4-7/12933@.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ13 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" часть 1 Налогового кодекса дополнена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов".

2 2

11 Зобова Е.П. Практика применения статьи 54.1 НК РФ в 2019 году // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2019. №7. С. 54 - 62.

12 Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@

13 Собрание законодательства РФ, 24.07.2017, N 30, ст. 4443

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, сбора, страховых взносов, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налогоплательщики- юридические лица исчисляющие налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При исчислении налогов налогоплательщики не вправе уменьшить налоговую базу по тому или иному налогу, на суммы вымышленных расходов.

Статья 54.1 НК РФ фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.14

Тем самым законодатель констатирует наличие запрета на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика15.

В соответствии с п.2 статьи 54.1. НК РФ «По имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий :

2 3

14 Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@

15 Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации: учебное пособие / Е.Г. Васильева, В.И. Гуменчук, Е.Г. Мамилова и др.; под ред. И.А. Цинделиани. М.: Проспект, 2019. 808 с.

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.»

Пункт 2 статьи 54.1 предусматривает, что в целях налогообложения могут быть учтены хозяйственные операции по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона.

Следует обратить внимание что, статья 54.1 НК РФ конкретизировала условия уменьшения налоговой базы.

Для этого необходимо одновременное выполнение двух условий, прописанных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ:

- уменьшение налога (зачет, возврат) не является основной целью сделки;

- обязательство по сделке (операции) исполнено контрагентом по договору или лицом, которому оно передано в силу закона или договора.

Применять данное положение можно только при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. хозяйственная операция должна быть реальной.

В связи с чем, налоговый орган не праве отказать налогоплательщику в уменьшении налоговой базы или суммы налога по п. 2 ст. 54.1 НК РФ, по операциям, которые все же были, но при этом под сомнение ставится, что в них участвовал именно заявленный контрагент налогоплательщика или реальная деловая цель таких сделок.

Это обстоятельство, не дает право налоговым органам, для предъявления претензий налогоплательщику, с учетом недобросовестности контрагентов второго и последующего звеньев. Негативные последствия за их неправомерные действия для налогоплательщика не предусмотрены п. 2 ст.

2 4

54.1 НК РФ16 .

Если же налоговый орган предпримет попытку доказать, что сделка исполнена не тем контрагентом, который заявлен в документах, ему нужно доказать ее исполнение другим лицом либо самим налогоплательщиком. Тогда необходимо применить весь спектр проверочных мероприятий: осмотр территории, допросы свидетелей, истребование документов, анализ хозяйственной деятельности, исследование пропускного режима17. В данном случае на налоговый орган возлагается обязанность доказать, что основной целью совершения сделки является уменьшение налогов: сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой - уменьшить налоги18. Доказываться умышленные действия направленные на получение необоснованной налоговой выгоды и тем самым уменьшающие налоговую базу и сумму налога, должны подтверждаться: взаимозависимостью, транзитным характером операций, особыми формами и сроками расчетов, а также другими обстоятельствами, свидетельствующими о

" 19

согласованных действиях участников сделки19.

Кравченко Алексей Николаевич,

заместитель управляющего

Филиалом по управлению имуществом АО «РЖДстрой»

N1 Ш

16 Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@

17 Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@).

18 Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@

19 Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@)