CC BY
84
УДК 657: 336.71
КРЕДИТНЫЕ ОПЕРАЦИИ БАНКА И АМОРТИЗИРОВАННАЯ СТОИМОСТЬ Л.И. СТЕФАНОВИЧ
Национальный банк Республики Беларусь, г. Минск, Республика Беларусь, L.Stefanovich@nbrb.bv
Введение. Современный бизнес белорусских банков характеризуется значительными объемами проведения активных операций в виде предоставления кредитов субъектам хозяйствования и физическим лицам. В настоящее время на их долю приходится порядка 75 % - 80 % от общей суммы банковских активов. Роль банковского кредита в развитии экономики существенна и от эффективности и бесперебойности функционирования механизма кредитования зависят не только своевременное получение денежных средств отдельными хозяйственными единицами, но и темпы экономического развития республики в целом.
По состоянию на 1 января 2010 года кредитные вложения банков составили 63639,6 млрд рублей, из них: краткосрочные кредиты - 17821,3 млрд руб. (28 % от общей суммы задолженности), долгосрочные кредиты - 45818,3 млрд руб. (72 %) [1]. Эти цифры свидетельствуют о значительном влиянии банковских кредитов не только на экономическую сферу государства, но и на сами банки, их финансовое положение и финансовые результаты деятельности, поскольку именно кредиты приносят банкам основную долю их доходов (процентных, комиссионных). Вместе с тем предоставленные кредиты могут повлечь за собой и убытки, поскольку, во-первых, данные операции непосредственно связаны с рисками частичного или полного невозврата кредитов, а во-вторых, могут быть выданы банками на условиях ниже рыночных.
Данное исследование направлено на проведение анализа отражения в бухгалтерском учете и отчетности банков кредитных операций в соответствии с требованиями национального законодательства Республики Беларусь и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и подготовку предложений по результатам проведенного исследования.
Результаты и их обсуждение. В соответствии с требованиями Национального стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (НСФО 39) для банков [2], все финансовые активы банка классифицируются по следующим категориям:
- финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов;
- инвестиции, удерживаемые до погашения;
- финансовые активы в наличии для продажи;
- кредиты и дебиторская задолженность.
К категории «Кредиты и дебиторская задолженность» могут быть отнесены: кредиты предоставленные, депозиты размещенные, финансовый лизинг, факторинг, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями, денежные средства на корреспондентских и карт-счетах в банках, денежные средства в расчетах по операциям с банками и с клиентами.
Учитывая объемы предоставляемых кредитов, в данном исследовании остановимся на данной категории.
Предоставленные кредиты - это финансовые активы, и стандарт определяет правила оценки при их первоначальном признании в бухгалтерском учете и в течение всего срока их «жизни». Важным является тот факт, что при первоначальном признании все финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, которая равна цене сделки (фактической цене приобретения). Исключение составляют финансовые активы на нерыночных условиях, фактическая цена приобретения которых не соответствует их справедливой стоимости на дату признания. Последующая оценка предоставленных кредитов должна согласно НСФО 39 осуществляться по амортизированной стоимости.
Амортизированная стоимость - это способ последующей оценки и отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансовых активов и финансовых обязательств.
В основе определения амортизированной стоимости предоставленного кредита лежит понятие стоимости денег во времени. При расчете амортизированной стоимости определяется текущая
стоимость будущих потоков денежных средств (поступлений или выплат) по финансовому инструменту (финансовому активу - предоставленному кредиту), дисконтированных (дисконтирование - процесс приведения стоимости разновременных потоков денежных средств (поступлений и выплат) к текущему моменту времени) под эффективную процентную ставку по данному финансовому инструменту.
Эффективная процентная ставка - процентная ставка, которая точно дисконтирует будущие потоки денежных средств за предполагаемый срок финансового актива в текущую стоимость в настоящий момент времени.
Для расчета амортизированной стоимости предоставленного кредита используется следующая формула чистой приведенной стоимости [3]:
п
у ДА
у (1+ЭПС) і
1
где ТС - текущая амортизированная стоимость финансового инструмента;
ДПі - денежный поток в і-м периоде, определяемый исходя из условий финансового инструмента;
ЭПС -эффективная процентная ставка;
і - период времени денежного потока (і = 1,2,...,п);
п - количество периодов времени.
В общем виде текущая амортизированная стоимость финансового актива определяется как его стоимость на дату признания, уменьшенная на сумму погашения основного долга и скорректированная на амортизацию разницы между стоимостью на дату признания и стоимостью на момент погашения финансового инструмента и уменьшенная на сумму убытков от обесценивания финансового актива:
Убыток - от обесценивания
на дату признания
НСФО 39 дано следующее определение амортизированной стоимости: «амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оценивается при признании, минус выплаты основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация (с применением эффективной процентной ставки) разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на дату погашения, минус убыток от обесценения» [2].
Для таких финансовых активов, как предоставленные кредиты, разница между их стоимостью на дату признания и стоимостью на момент погашения представляет собой разницу между ценой приобретения финансового актива (задолженностью, отраженной в соответствующем кредитном договоре) и его справедливой стоимостью на дату признания, в случае, если кредит предоставлен на нерыночных условиях. Также эта разница может представлять собой операционные издержки, которые в соответствии с требованиями НСФО 39 включаются при признании в стоимость тех финансовых инструментов, дальнейший учет которых будет осуществляться по амортизированной стоимости. Следовательно, при отсутствии такой разницы, в любой момент времени стоимость финансового актива, отраженная в балансе, соответствует его текущей амортизированной стоимо-
Накопленная
амортизация
разности
Текущая аморти- Амортизированная
зированная = стоимость на дату -
стоимость признания
стоимостью
между стои-
Сумма
мостью по
погашения
+/- договору ак-
основного
тива или обя-
долга
зательства и
Т
С
сти. В противном случае для определения амортизированной стоимости финансового актива требуются дополнительные расчеты и корректировки.
Несмотря на то, что Национальным банком Республики Беларусь разработан для банков НСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который соответствует требованиям МСФО 39, в настоящее время его нормы в части бухгалтерского учета кредитов по амортизированной стоимости на практике не применяются. Белорусские банки при проведении кредитных операций и их отражении в бухгалтерском учете руководствуются Банковским кодексом Республики Беларусь, Инструкцией о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата № 226, Инструкцией по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения № 107 [4]. Перечисленными нормативными правовыми актами не предусмотрена оценка предоставленных кредитов по амортизированной стоимости.
В соответствии с Инструкцией № 226 кредитом являются привлеченные и (или) собственные денежные средства, предоставленные банком другому лицу (кредитополучателю) в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором [5]. Таким образом, при отражении данной операции в бухгалтерском учете возникает необходимость соответствия учитываемой суммы финансового актива и фактической задолженности кредитополучателя согласно кредитному договору. Отражение финансового актива по амортизированной стоимости, как уже говорилось выше, не всегда дает такое соответствие. Следует при этом отметить, что банки предоставляют как краткосрочные кредиты, так и долгосрочные (с точки зрения МСФО 39 период более 1 года). При этом в отношении краткосрочных кредитов, можно говорить о несущественном несоответствии их стоимости, отраженной в балансе согласно действующим правилам учета, и амортизированной стоимости, определяемой в соответствии с требованиями МСФО 39. Однако что касается долгосрочных кредитов, то при договоре их выдачи на нерыночных условиях такие различия будут более ощутимы. При этом в случае применения амортизированной стоимости в бухгалтерском учете необходимо будет изменить сумму задолженности клиента перед банком, что практически невозможно в настоящее время, поскольку выписка из лицевого счета клиента не покажет реальной картины по задолженности клиента перед банком. Кроме того, при этом затрагиваются вопросы налогообложения, поскольку необходимо будет признать убытки от нерыночных кредитов и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу. Отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности кредитных операций по национальному законодательству (без применения амортизированной стоимости), мы полагаем, имеет свои как положительные, так и отрицательные позиции (последствия).
Положительные Отрицательные
- выписка из лицевого счета клиента содержит полную информацию о фактической задолженности по кредиту клиента перед банком - финансовые активы банка завышены при условии предоставления долгосрочных кредитов на нерыночных условиях на сумму разницы между стоимостью кредита в соответствии с условиями кредитного договора и амортизированной стоимостью
- начисление процентных доходов осуществляется в соответствии с условиями кредитного договора - финансовые результаты деятельности банка (доходы, расходы, прибыль) завышены на сумму убытков, относящихся к кредитам, предоставленным на нерыночных условиях
- сумма задолженности по кредиту показывается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в соответствии с условиями кредитного договора - при формировании финансовой отчетности по МСФО применяется амортизированная стоимость к оценке кредитного портфеля банка
- при формировании общих статистических данных по банковской системе фактическая задолженность клиентов перед банками показывает реальные объемы выдачи и задолженности по предоставленным кредитам экономике - в формах финансовой отчетности, составленной по национальному законодательству и по МСФО, имеются расхождения: в Бухгалтерском балансе - в активе по статье «кредиты клиентам», в Отчете о прибыли и убытках - по статье «прибыль».
Наличие отрицательных позиций свидетельствует о том, что наличие в кредитном портфеле банка значительной доли кредитов, предоставленных на нерыночных условиях, приведет к существенному искажению информации об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и прибыли банка, представляемой в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями национального законодательства для пользователей.
Целесообразность и необходимость применения амортизированной стоимости при отражении в бухгалтерском учете и финансовой отчетности кредитов, предоставленных на нерыночных условиях, является очевидной, и стала особенно ощутима после принятия Национальным банком Республики Беларусь постановления Правления от 27 сентября 2007 г. № 185 «О составлении и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [6]. В настоящее время банкам, составляя финансовую отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо производить корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь в части элиминирования различий между правилами и методами, устанавливаемыми МСФО, и требованиями национального законодательства. Для кредитов такие корректировки обусловлены неприменением амортизированной стоимости для их последующей оценки в бухгалтерском учете.
В целях реализации требований НСФО 39 в части последующей оценки предоставляемых банками кредитов по амортизированной стоимости автором исследования предлагается Методика отражения в бухгалтерском учете кредитных операций банка на основе применения амортизированной стоимости для реализации в национальной системе бухгалтерского учета, которая включает следующие составляющие:
1. открытие в Плане счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь и Указаниях по его применению № 283 «О ведении бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь» [7] группы балансовых и внебалансовых счетов (так называемых технических счетов) для возможности применения амортизированной стоимости;
2. дополнение Инструкции по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения № 107 [4] положениями и бухгалтерскими записями об учете амортизированной стоимости (учет первоначального убытка от признания кредита по справедливой стоимости, учет амортизации разницы между номинальной суммой кредита и его справедливой стоимостью (разницы процентов по номинальной и эффективной процентной ставке);
3. внесение изменений в Инструкцию по составлению годового отчета банками Республики Беларусь № 323 [8] (по национальному законодательству) в части дополнения алгоритмов формирования Баланса и Отчета о прибыли и убытках новыми счетами, предусмотренными для применения амортизированной стоимости по кредитным операциям;
4. разработку алгоритма использования технических счетов при трансформации финансовой отчетности банков по национальному законодательству для целей отражения кредитов банков по амортизированной стоимости при составлении финансовой отчетности по МСФО [9].
Далее представляем составляющие элементы методики.
В Плане счетов бухгалтерского учета в банках предлагается открыть новые балансовые и внебалансовые счета:
А - во втором классе «Кредиты и иные активные операции с клиентами».
220 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита
2201 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью
кредита небанковским финансовым организациям (пассивный счет)
2202 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью
кредита коммерческим организациям (пассивный счет)
2203 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью
кредита индивидуальным предпринимателям (пассивный счет)
2204 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной
стоимостью кредита физическим лицам (пассивный счет)
2205 Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной
стоимостью кредита некоммерческим организациям (пассивный счет)
Данные счета предназначены для учета разницы между стоимостью кредита согласно условиям договора и амортизированной стоимостью кредита.
По кредиту счета отражаются суммы, первоначально признанные при выдаче кредита и его оценке по справедливой стоимости.
По дебету счета отражаются суммы амортизации разницы между стоимостью кредита согласно условиям договора и амортизированной стоимостью кредита (разницы между процентами по номинальной и эффективной процентной ставкой).
Аналитический учет ведется по каждому договору.
Б - в шестом классе «Прочие активы и прочие пассивы».
634 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
6341 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости
кредита небанковским финансовым организациям (активный счет)
6342 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости
кредита коммерческим организациям (активный счет)
6343 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости
кредита индивидуальным предпринимателям (активный счет)
6344 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости
кредита физическим лицам (активный счет)
6345 Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости
кредита некоммерческим организациям (активный счет)
Данные счета предназначены для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита на нерыночных условиях.
По дебету счета отражаются суммы первоначально признанного убытка при выдаче кредита и его оценке по справедливой стоимости.
По кредиту счета отражаются суммы амортизации разницы между стоимостью кредита согласно условиям договора и амортизированной стоимостью кредита (разницы между процентами по номинальной и эффективной процентной ставкой).
Аналитический учет ведется по каждому договору.
В - в 99 классе «Внебалансовые счета».
9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам
99991 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам небанковским финансовым организациям
99992 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам коммерческим организациям
99993 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам индивидуальным предпринимателям
99994 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам физическим лицам
99995 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной
______________ставке по кредитам некоммерческим организациям________________________________
Данные счета предназначены для учета разницы между процентами по номинальной и эффективной процентной ставке
По приходу счетов отражаются суммы разницы между процентами по номинальной и эффективной процентной ставке, признанные в течение отчетного года.
По расходу счетов списываются в первый рабочий день года, следующего за отчетным, суммы, накопленные в отчетном году.
Аналитический учет ведется по каждому договору. По усмотрению банка аналитический учет может быть более детализирован, исходя из потребностей.
Далее на примере рассмотрим предлагаемую методику применения амортизированной стоимости в национальной системе бухгалтерского учета и отчетности для финансового актива (предоставленного кредита клиенту банка) в течение всего срока его «жизни».
Для этих целей используем следующие условия финансового актива по договору:
• сумма кредита 10 ООО ООО миллионов рублей;
• срок предоставления 4 года;
• процентная ставка 2 % в год;
• проценты начисляются на фактический остаток;
• погашение и уплата процентов ежемесячно, со следующего месяца после выдачи
кредита.
• погашение основного долга и уплата процентов осуществляется с текущего (расчетного) счета кредитополучателя
• рыночная процентная ставка по аналогичным кредитам составляет в момент выда-
чи кредита 16 % в год.
Расчетные материалы для примера (фактическая стоимость и амортизированная стоимость предоставленного кредита на начало и конец периода, сумма погашения основного долга, размеры процентов по номинальной и рыночной процентным ставкам, сумма амортизации первоначально признанного убытка представлены в разрезе периодов (годы, месяцы) приведены в таблице.
Пример бухгалтерского учета кредитных операций по амортизированной стоимости (на основе предлагаемой методики).
Предоставление кредита:
Дебет - Кредиты выданные (счета 2 класса Плана счетов бухгалтерского учета в банках)
10 000 000
Кредит - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя (счета 3 класса Плана счетов бухгалтерского учета в банках) 10 000 000
Признание кредита по справедливой стоимости (на первоначальную дату):
Дебет - 634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
2 317 754
Кредит - 220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита 2 317 754
Первый год
- Погашение кредита.
Ежемесячное погашение клиентом основного долга по кредиту в соответствии с условиями договора (сумма задолженности 10 000 000: 48 (4 г.* 12 мес.) = 208 333):
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя 208 333
Кредит - Кредиты выданные 208 333
- Признание процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке.
За первый месяц первого года:
1.Уплата клиентом процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя 16 667
Кредит - 80ХХ процентные доходы 16 667
2. Признание разницы между суммой процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке (102 430) и суммой процентов, согласно договору (16 667) - амортизация разницы.
(2 317 754) между стоимостью по договору финансового актива (предоставленного кредита -10 000 000) и стоимостью его признания по справедливой стоимости (7 682 246):
Дебет - 220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита 85 763
Кредит - 634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
85 763
Одновременно:
Приход по внебалансовому счету - 9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам 85 763
За второй месяц первого года:
1.Уплата клиентом процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя 16 319
Кредит - 80ХХ процентные доходы 16 319
2. Признание разницы между суммой процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке (100 796) и суммой процентов, согласно договору (16 319) - амортизация разницы
(2 317 754) между стоимостью по договору финансового актива (предоставленного кредита -10 000 000) и стоимостью его признания по справедливой стоимости (7 682 246):
Дебет - 220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита 84 476
Кредит - 634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
84 476
Одновременно:
Приход по внебалансовому счету - 9999 Разница между суммой процентов по номинальной и
эффективной процентной ставке по кредитам И так далее, за каждый месяц до конца года. - По окончании первого года остатки по счетам будут следующими: 84 476
Счет Сумма
Кредиты выданные (счета 2 класса) А 7 500 000
220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита П 1 377 431
634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита А 1 377 431
80ХХ Процентные доходы П 177 083
9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам - внебалансовый счет 940 323
При этом на счетах 2 класса по учету выданных кредитов будет учитываться сумма (остаток) задолженности согласно условиям кредитного договора, а на контрактивном счете 220Х будет учитываться недоамортизированная (поскольку прошел только один год) разница (убыток) от признания кредита по справедливой стоимости, который определяется как сумма первоначально признанного убытка за минусом амортизации (накопленных разниц между суммой процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке 16% и номинальной процентной ставке 2 %) за отчетный год (2 317 754-940 323=1 377 431). Свернув остатки этих счетов в балансе, мы получим текущую (на отчетную дату) амортизированную стоимость кредита.
На счете 80ХХ будет учтена сумма процентов, рассчитанная согласно условиям договора (под
2 %). На внебалансовом счете 9999 будет учитываться сумма, представляющая собой разницу между суммой процентов, причитающихся согласно условиям договора (под 2 %), и суммой процентов, рассчитанных по эффективной процентной ставке (16 %). Общая сумма остатков по этим счетам представляет собой сумму процентов, рассчитанных по эффективной процентной ставке (16 %).
- Финансовая отчетность.
В финансовой отчетности, составленной по национальному законодательству, за первый отчет-
ный год по отдельным линейным статьям будут отражены остатки: • в Балансе по национальному законодательству
Кредиты клиентам Кредиты выданные (счета 2 класса), 220Х, 634Х 7 500 000 (7 500 000-1 377 431+1 377 431)
• в Отчете о прибыли и убытках по национальному законодательству
Процентные доходы 80ХХ (счета 8 класса) 177 083
В финансовой отче нейным статьям буду! • в Балансе по М тности, составленной по МСФО, за первый отчетный год по отдельным ли-отражены остатки: СФО
Кредиты клиентам Кредиты выданные (счета 2 класса), 220Х 6 122 569 (7 500 000-1 377 431)
• в Отчете о прибыли и убытках по МСФО
Убытки от признания по справедливой стоимости кредитов на нерыночных условиях 634Х в части кредитов, выданных в отчетном году (остаток на дату признания убытка) 2317 754
Процентные доходы 80ХХ (счета 8 класса), внебалансовый счет 9999 1 117 407 (177 083+940 323)
208 333 208 333
12 500 12 500
Второй год
- Погашение кредита.
Ежемесячное погашение клиентом основного долга по кредиту в соответствии с условиями договора (сумма задолженности 10 000 000: 48 (4 г.* 12 мес.) = 208 333):
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя Кредит - Кредиты выданные
- Признание процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке.
За первый месяц второго года:
1.Уплата клиентом процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя Кредит - 80ХХ процентные доходы
2. Признание разницы между суммой процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке (81 634) и суммой процентов, согласно договору (12 500) - амортизация разницы
(2 317 754) между стоимостью по договору финансового актива (предоставленного кредита -10 000 000) и стоимостью его признания по справедливой стоимости (7 682 246):
Дебет - 220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита 69 134
Кредит - 634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
69 134
Одновременно:
Приход по внебалансовому счету - 9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам 69 134
За второй месяц первого года:
1.Уплата клиентом процентов по кредиту в соответствии с условиями договора:
Дебет - Текущий (расчетный) счет кредитополучателя 12 153
Кредит - 80ХХ процентные доходы 12 153
2. Признание разницы между суммой процентов по эффективной (рыночной) процентной ставке (79 778) и суммой процентов, согласно договору (12 153) - амортизация разницы
(2 317 754) между стоимостью по договору финансового актива (предоставленного кредита -10 000 000) и стоимостью его признания по справедливой стоимости (7 682 246):
Дебет - 220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита 67 625
Кредит - 634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита
67 625
Одновременно:
Приход по внебалансовому счету - 9999 Разница между суммой процентов по номинальной и
эффективной процентной ставке по кредитам И так далее, за каждый месяц до конца года. - По окончании второго года остатки по счетам будут следующими: 67 625
Счет Сумма
Кредиты выданные (счета 2 класса) А 5 000 000
220Х Счета для учета разницы между номинальной и амортизированной стоимостью кредита П 651 959
634Х Счета для учета убытка от признания по справедливой стоимости кредита А 651 959
80ХХ Процентные доходы П 127 083
9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффек-тивной процентной ставке по кредитам - внебалансовый счет 725 471
- Финансовая отчетность.
В финансовой отчетности, составленной по национальному законодательству, за второй отчетный год по отдельным линейным статьям будут отражены остатки:
• в Балансе по национальному законодательству
Кредиты клиентам
Кредиты выданные (счета 2 класса), 220Х, 634Х
5 000 000
(5 000 000-651 959+651 959)
в Отчете о прибыли и убытках по национальному законодательству
Процентные доходы
80ХХ (счета 8 класса)
127 083
В финансовой отчетности, составленной по МСФО, за второй отчетный год по отдельным линейным статьям будут отражены остатки:
• в Балансе по МСФО
Кредиты клиентам Кредиты выданные (счета 2 класса), 4 348 041
220Х (5 000 000-651 959)
в Отчете о прибыли и убытках по МСФО
Процентные доходы
80ХХ (счета 8 класса), внебалансовый счет 9999
852 555 (127 083+725 471)
В первый день года, следующего за отчетным, сформировавшийся на внебалансовом счете 9999 остаток списывается в расход.
Третий и четвертый год. Аналогичное проведение операций до полного погашения кредита. Доход банка за весь период жизни кредита составит:
1 год 2 год 3 год 4 год За весь период
Доход 2 % 177 083 127 083 77 083 27 083 408 333
Доход 16 % 1 117 407 852 555 550 690 205 436 2 726 087
Амортизация 940 323 725 471 473 606 178 354 2317 754
Для формирования финансовой отчетности по национальному законодательству и по МСФО с учетом применения предлагаемой методики, необходимо внесение следующих изменений в алгоритмы составления Баланса и Отчета о прибыли:
- алгоритм для формирования линейной статьи «кредиты клиентам» Баланса банка, составляемого в соответствии с требованиями национального законодательства:
Кредиты [200Х, 202Х, 203Х, 204Х, 205Х, 206Х, 207Х, 208Х, 209Х, 210Х, 211Х, 212Х, 213Х,
клиентам 214Х, 215Х, 216Х, 217Х, 218Х, 219Х, 230Х, 231Х, 232Х, 233Х, 234Х, 235Х, 236Х,
237Х, 238Х, 239Х, 240Х, 241Х, 242Х, 245Х, 246Х, 247Х, 248Х, 249Х, 250Х, 252Х, 253Х, 254Х, 255Х, 256Х, 257Х, 258Х, 259Х, 260Х, 261Х, 262Х, 263Х, 264Х, 265Х, ________________266Х, 267Х, 268Х, 269Х] минус 29ХХ, [380Х минус 392Х] 220Х, 634Х__________________
- алгоритм для формирования линейной статьи «кредиты клиентам» Баланса банка, составляемого в соответствии с требованиями МСФО:
Кредиты [200Х, 202Х, 203Х, 204Х, 205Х, 206Х, 207Х, 208Х, 209Х, 210Х, 211Х, 212Х, 213Х,
клиентам 214Х, 215Х, 216Х, 217Х, 218Х, 219Х, 230Х, 231Х, 232Х, 233Х, 234Х, 235Х, 236Х,
237Х, 238Х, 239Х, 240Х, 241Х, 242Х, 245Х, 246Х, 247Х, 248Х, 249Х, 250Х, 252Х, 253Х, 254Х, 255Х, 256Х, 257Х, 258Х, 259Х, 260Х, 261Х, 262Х, 263Х, 264Х, 265Х, 266Х, 267Х, 268Х, 269Х] минус 29ХХ, [380Х минус 392Х] 220Х______________________
- алгоритм для формирования Отчета о прибыли и убытках, составляемого в соответствии с требованиями МСФО дополняется:
Убытки от признания по справедливой стоимости кредитов на нерыночных условиях 634Х в части кредитов, признанных в отчетном году (остаток на дату признания убытка)
Процентные доходы за первый год 800Х, 801Х, 802Х, 803Х, 804Х, 805Х, 806Х, 807Х, 808Х, 809Х, 9999 Разница между суммой процентов по номинальной и эффективной процентной ставке по кредитам - внебалансовый счет
Период (месяцы) Фактическая стоимость на начало периода (по закон. РБ) Амортизированная стоимость на начало периода (по МСФО) Погашение основного долга (по уел. дог.) Проценты по номинальной процентной ставке 2,00% (по усл.дог.) Проценты по рыночной процентной ставке 16,00% (графа 3*16%/12) Амортизация первоначально признанного убытка (графа 6-5) Фактическая стоимость на конец периода (графа 2-4) Амортизированная стоимость на конец периода (графа 3-4+7)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 10 000 000 7 682 246 208 333 16 667 102 430 85 763 9 791 667 7 559 676
2 9 791 667 7 559 676 208 333 16319 100 796 84 476 9 583 333 7 435 819
3 9 583 333 7 435 819 208 333 15 972 99 144 83 172 9 375 000 7 310 658
4 9 375 000 7 310 658 208 333 15 625 97 475 81 850 9 166 667 7 184 175
5 9 166 667 7 184 175 208 333 15 278 95 789 80 511 8 958 333 7 056 353
6 8 958 333 7 056 353 208 333 14931 94 085 79 154 8 750 000 6 927 173
7 8 750 000 6 927 173 208 333 14 583 92 362 77 779 8 541 667 6 796 619
8 8 541 667 6 796 619 208 333 14 236 90 622 76 385 8 333 333 6 664 671
9 8 333 333 6 664 671 208 333 13 889 88 862 74 973 8 125 000 6 531 311
10 8 125 000 6 531 311 208 333 13 542 87 084 73 542 7 916 667 6 396 520
11 7 916 667 6 396 520 208 333 13 194 85 287 72 092 7 708 333 6 260 279
12 7 708 333 6 260 279 208 333 12 847 83 470 70 623 7 500 000 6 122 569
За 1 год - - - 177 083 1 117 407 940 323 - -
1 7 500 000 6 122 569 208 333 12 500 81 634 69 134 7 291 667 5 983 370
2 7 291 667 5 983 370 208 333 12 153 79 778 67 625 7 083 333 5 842 662
3 7 083 333 5 842 662 208 333 11 806 77 902 66 097 6 875 000 5 700 426
4 6 875 000 5 700 426 208 333 11 458 76 006 64 547 6 666 667 5 556 640
5 6 666 667 5 556 640 208 333 11 111 74 089 62 977 6 458 333 5 411 284
6 6 458 333 5 411 284 208 333 10 764 72 150 61 387 6 250 000 5 264 337
7 6 250 000 5 264 337 208 333 10417 70 191 59 774 6 041 667 5 115 778
8 6 041 667 5 115 778 208 333 10 069 68 210 58 141 5 833 333 4 965 586
9 5 833 333 4 965 586 208 333 9 722 66 208 56 486 5 625 000 4 813 738
10 5 625 ООО 4 813 738 208 333 9 375 64 183 54 808 5 416 667 4 660 213
11 5 416 667 4 660 213 208 333 9 028 62 136 53 108 5 208 333 4 504 988
12 5 208 333 4 504 988 208 333 8 681 60 067 51 386 5 000 000 4 348 041
За 2 год - - - 127 083 852 555 725 471 - -
1 5 ООО ООО 4 348 041 208 333 8 333 57 974 49 641 4 791 667 4 189 348
2 4 791 667 4 189 348 208 333 7 986 55 858 47 872 4 583 333 4 028 886
3 4 583 333 4 028 886 208 333 7 639 53 718 46 080 4 375 000 3 866 633
4 4 375 ООО 3 866 633 208 333 7 292 51 555 44 263 4 166 667 3 702 563
5 4 166 667 3 702 563 208 333 6 944 49 368 42 423 3 958 333 3 536 652
6 3 958 333 3 536 652 208 333 6 597 47 155 40 558 3 750 000 3 368 877
7 3 750 ООО 3 368 877 208 333 6 250 44 918 38 668 3 541 667 3 199 212
8 3 541 667 3 199 212 208 333 5 903 42 656 36 753 3 333 333 3 027 632
9 3 333 333 3 027 632 208 333 5 556 40 368 34 813 3 125 000 2 854 112
10 3 125 ООО 2 854 112 208 333 5 208 38 055 32 846 2 916 667 2 678 625
11 2 916 667 2 678 625 208 333 4 861 35 715 30 854 2 708 333 2 501 146
12 2 708 333 2 501 146 208 333 4 514 33 349 28 835 2 500 000 2 321 647
За 3 год - - - 77 083 550 690 473 606 - -
1 2 500 000 2 321 647 208 333 4 167 30 955 26 789 2 291 667 2 140 102
2 2 291 667 2 140 102 208 333 3 819 28 535 24 715 2 083 333 1 956 484
3 2 083 333 1 956 484 208 333 3 472 26 086 22 614 1 875 000 1 770 765
4 1 875 000 1 770 765 208 333 3 125 23 610 20 485 1 666 667 1 582 917
5 1 666 667 1 582 917 208 333 2 778 21 106 18 328 1 458 333 1 392 911
6 1 458 333 1 392 911 208 333 2 431 18 572 16 142 1 250 000 1 200 720
7 1 250 000 1 200 720 208 333 2 083 16 010 13 926 1 041 667 1 006 313
8 1 041 667 1 006 313 208 333 1 736 13 418 11 681 833 333 809 661
9 833 333 809 661 208 333 1 389 10 795 9 407 625 000 610 734
10 625 ООО 610 734 208 333 1 042 8 143 7 101 416 667 409 502
11 416 667 409 502 208 333 694 5 460 4 767 208 333 205 935
12 208 333 205 935 208 333 347 2 746 2 399 0 0
За 4 год - - - 27 083 205 436 178 354 - -
За весь период - - 10 000 000 408 333 2 726 087 2 317 754 - -
Выводы. По результатам проведенного исследования можно представить следующие выводы:
- в настоящее время в практике белорусских банков при отражении в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (составленной в соответствии с требованиями национального законодательства) кредитов, предоставленных на нерыночных условиях, амортизированная стоимость не применяется;
- применение амортизированной стоимости полагаем возможным рассматривать в качестве направления осуществления дальнейшего процесса сближения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в банках с международными правилами, принципами, стандартами;
- в целях реализации требований НСФО 39 в части последующей оценки предоставляемых банками кредитов по амортизированной стоимости автором исследования предлагается Методика отражения в бухгалтерском учете кредитных операций банка на основе применения амортизированной стоимости путем реализации через систему бухгалтерского учета. Применение предложенной методики позволит банкам, имеющим в кредитном портфеле кредиты на нерыночных условиях, во-первых, формировать финансовую отчетность по национальному законодательству; во-вторых, формировать финансовую отчетность по МСФО, практически используя данные национальной системы бухгалтерского учета без осуществления трудоемкого процесса корректировок, в-третьих, в течение финансового года видеть реальную картину стоимости финансовых кредитных вложений банка, его финансового положения и финансовых результатов деятельности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Бюллетень банковской статистики // [Электронный ресурс]. - 2010. - № 1. - Режим доступа: Ыtp://www.nbrb.by/statistics/bulletin/2010/bulletin 2010_1.pdf. - Дата доступа: 15.11.2010.
2. Об утверждении национального стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (НСФО 39): утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 29 декабря 2005 г. № 422 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
3. Инструкция по методике расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств и применению амортизированной стоимости в финансовой отчетности банков: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 8 июня 2007 г,. N 171 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
4. Инструкция по бухгалтерскому учету операций предоставления и получения банками кредитов и их погашения: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 30 марта 2007 г,. N 107 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
5. Инструкция о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата: утв. Правлением Нац. банка Респ. Беларусь 30 декабря 2003 г., № 226 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
6. О составлении и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: утв. Правлением Нац. банка Респ. Беларусь 27 сентября 2007 г. N 185 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
7. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 19 сентября 2005 г,. N 283 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
8.Инструкция по составлению годового отчета банками Республики Беларусь: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 27 ноября 2006 г., № 323 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
9. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке / М.: Аскери -АССА, 2009 - 1047 с.
BANK’S CREDIT OPERATIONS AND AMORTIZED COST
L.I. STEFANOVICH Summary
A number of issues concerning application of the amortized cost to bank’s credit operations from the point of view of accounting and financial reporting are examined in the article. The author suggests the method of bank’s credit operations accounting, which is based on the use of the amortized cost in accounting, as a strategic direction of the further convergence of the national accounting system in banks and IFRS.
© Стефанович Л.И.
Поступила в редакцию 4 ноября 2010г.
