CC BY
108УДК 658
Терловая Валентина Ивановна,
кандидат экономических наук, доцент, кафедра учета, анализа и аудита,
Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского, г. Симферополь.
Terlovaya Valentina Ivanovna,
Ph.D. in Economics, associate professor, Department of the Account, Analysis and Audit, V.I. Vernadsky Crimean Federal University, Simferopol.
КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ ПРЕДПРИЯТИЯ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ, КЛАССИФИКАЦИЯ, УЧЕТ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
INDIRECT COSTS OF THE ENTERPRISE: ECONOMIC ESSENCE, CLASSIFICATION,
ACCOUNTING AND DISTRIBUTION
Рассмотрена экономическая сущность косвенных расходов предприятия, их состав и содержание. Дана характеристика и назначение общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов организации, порядок их синтетического и аналитического учета на бухгалтерских счетах. Изложена методика распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО), расходов по обслуживанию и управлению структурными подразделениями предприятия (РОУСП) и общехозяйственных расходов (ОХР) в процессе калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг.
Ключевые слова: косвенные расходы, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, метод распределения, калькуляция, себестоимость продукции.
The economic essence of indirect costs of the enterprise, their composition and content is considered. The characteristics and purpose of general production, general economic and commercial expenses of the organization, methodology of their synthetic and analytical accounting in the accounts are given. The methodology for the distribution of expenses for maintenance and operation of equipment (RSEE), expenses for maintenance and management of structural divisions of the enterprise (ROSP) and general economic expenses (OXF) in the process of calculating the cost of production, works and services is described.
Keywords: indirect costs, general production costs, general economic expenses, distribution method, costing, cost of production.
ВВЕДЕНИЕ
Вопрос снижения себестоимости продукции (работ, услуг) является основным для руководства предприятия, т. к от него зависит эффективность его работы, цена на производимую продукцию, конкурентоспособность предприятия и его устойчивое положение на рынке.
Снижение себестоимости продукции прежде всего связано с контролем прямых материальных, трудовых и прочих затрат, которые непосредственно обусловлены производством продукции, работ и услуг, т. к. они занимают наибольший удельный вес в общей сумме затрат предприятия. Но немаловажным фактором является контроль за уровнем косвенных затрат, которые непосредственно не связаны с процессом производства продукции, и представлены в виде общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов.
Исследованию вопросов учета и распределения косвенных расходов посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование концепций учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) внесли такие ученые, как Асадуллин Р.Г. [2], Вахру-шина М.А. [3], Друри К. [4], Керимов В.Э. [5], Кондраков Н.П. [6] и др. Однако вопросы разделения затрат на прямые и косвенные, учета их по местам возникновения и распределения между калькуляционными объектами не теряет своей актуальности и значимости. В данной работе выполнены исследования вопросов формирования, учета, способов и методов распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов между видами производимой продукции, работ и услуг. ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ
Целью статьи является рассмотрение видов, особенностей и состава косвенных расходов предприятия, методов их учета и распределения, а также преимущества и недостатки различных способов распределения косвенных затрат, область и условия их применения в практической деятельности предприятия. РЕЗУЛЬТАТЫ
Косвенные расходы могут быть представлены в виде следующих групп статей: А. Общепроизводственные расходы (ОПР), в том числе: • расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО);
131
• расходы по обслуживанию и управлению структурными подразделениями предприятия (РОУСП);
Б. Общехозяйственные расходы (ОХР).
В. Коммерческие расходы (КР).
Эти расходы имеют общие признаки: во-первых, они все носят комплексный характер и состоят из определенных экономических элементов затрат, во-вторых, в случае, если предприятие производит несколько видов продукции, работ или услуг, эти затраты носят косвенный характер и не могут быть точно отнесены на себестоимость определенного вида произведенной продукции, они всегда требуют распределения между готовой продукцией и незавершенным производством. Следует отметить также, что эти затраты учитываются и распределяются по единой методике: в течение месяца они собираются на специальных активных счетах в разрезе аналитических статей затрат и по окончании месяца списываются в полном объеме и эти счета закрываются. Контроль косвенных расходов также производится по единой методике на основе составленной сметы затрат по аналитическим статьям, что позволяет систематически сопоставлять фактические затраты с плановыми показателями, выявлять отклонения от сметы и принимать необходимые меры по устранению этих отклонений.
Косвенные расходы условно можно разделить на косвенные основные и накладные расходы. Так, большая доля общепроизводственных расходов связана с обслуживанием и содержанием средств труда (это в основном расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования), которые непосредственно участвуют в производственном процессе, поэтому их можно отнести к основным косвенным расходам. Их также можно назвать технологическими расходами, так как они непосредственно участвуют в технологическом процессе предприятия. РСЭО непосредственно зависят от таких производственных факторов, как время работы производственного оборудования, количества произведенной продукции, работ и услуг, трудоемкость работ. Поэтому при распределении расходов по содержанию и эксплуатации оборудования целесообразно использовать на промышленных предприятиях в качестве базы распределения время работы оборудования по каждому виду производимой продукции, сметные ставки по каждому виду оборудования, на транспортных предприятиях при распределении расходов на содержание и ремонт транспортных средств используют в качестве базы распределения величину пробега подвижного состава при выполнении различных видов перевозок.
Косвенные накладные расходы (РОУСП, ОХР) не зависят непосредственно от показателей деятельности предприятия и поэтому могут быть распределены между объектами калькулирования не достаточно точно. Так как эти расходы не зависят непосредственно от выполнения технологического процесса, их можно отнести к нетехнологическим расходам. Предприятие определяет базу распределения этих расходов исходя из различных факторов, таких как специфика технологического процесса, организация производства, организационно-производственная структура хозяйствующего субъекта и пр.
Первая часть общепроизводственных расходов состоит из расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО). Для синтетического учета РСЭО используется счет 25 «Общепроизводственные расходы», к которому целесообразно открыть субсчет 1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования». Аналитический учет этих расходов необходимо вести по каждому производственному подразделению (цеху) на основе ведомостей учета цеховых расходов. Учет этих расходов производится исходя из первичных документов по расходу материалов на ремонт и содержание производственного оборудования, начисления заработной платы работникам, занятым поддержанием производственного оборудования в технически исправном состоянии, услуг вспомогательных производств, ведомости начисления амортизации производственного оборудования и транспортных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов и пр.
В течение отчетного месяца расходы по содержанию и эксплуатации оборудования целесообразно учитывать на субсчете 25-1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» по соответствующим счетам третьего порядка, открытым в разрезе каждого цеха. После окончания месяца они списываются с кредита этого субсчета на дебет счетов 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» и распределяются на счете 20 между произведенной продукцией и незавершенным производством пропорционально сметным ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. РСЭО могут распределяться между видами произведенной продукции различными способами: пропорционально сметным ставкам, объему произведенной продукции, времени работы оборудования, сумме основной заработной платы производственных рабочих, нормативными и плановыми затратами и пр. При выборе базы и методов распределения этих расходов руководству предприятия необходимо учитывать уровень механизации и автоматизации производственного процесса, специфику технологического процесса, подготовленность учетных работников и т. п.
Следует учесть, что необоснованное применение способа распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования может привести к искажению себестоимости производимой продукции, работ, услуг. При выборе способа распределения предприятие должно тщательно проанализировать особенности технологического процесса по всем производственным структурным подразделениям и
132
условия их работы. Учитывая достаточно большой удельный вес этих расходов, очень важно организовать их учет таким образом, чтобы была возможность систематически и оперативно контролировать величину этих расходов по местам их возникновения и должностным лицам, которые непосредственно отвечают и оказывают влияние на величину этих расходов. Приняв во внимание все эти факторы, предприятие разрабатывает в разрезе всех производственных подразделений (цехов) предприятия и отражает в учетной политике организации методику распределения РСЭО между произведенной и бракованной продукцией, между завершенным и незавершенным производством, а также между видами произведенной продукции.
На крупных промышленных предприятиях целесообразно использовать в виде базы распределения РСЭО сметные (нормативные) ставки. Процесс распределения РСЭО включает следующие этапы работ. Прежде всего, все производственное оборудование каждого структурного производственного подразделения (цеха) подразделяется на группы по принципу одинаковых расходов на их содержание. Отдельно по автоматизированным и неавтоматизированным операциям рассчитывается по статьям затрат нормативная величина расходов по содержанию и эксплуатации оборудования за час работы по каждой группе. По одной из групп оборудования полученная нормативная величина расходов принимается за единицу и по отношению к этой группе определяются коэффициенты приведения по всем группам оборудования. Используя данные технологической документации, определяют количество часов работы оборудования по каждой группе при производстве единицы определенного вида продукции, умножают эту величину на приведенные коэффициенты и получают величину приведенных машино-часов работы, необходимых для производства единицы определенного вида продукции. Полученные приведенные машино-часы по каждому виду продукции умножают на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу, и определяют сметную ставку расходов по содержанию и эксплуатации оборудования на единицу продукции. Следует отметить, что, хотя этот метод распределения РСЭО достаточно точен и базируется на трудоемкости изготовления изделия, он не находит широкого применения на практике в силу своей сложности, т. к. требует выполнения ряда достаточно трудоемких работ: расчет нормативных расходов за час работы оборудования по каждой группе, определение времени работы оборудования по каждой группе на единицу продукции, распределение РСЭО между завершенным и незавершенным производством.
Наиболее широкое применение распределения РСЭО может получить метод распределения пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, который предусматривает выполнение следующих работ. Выделяется на основании первичных документов величина заработной платы, начисленной производственным рабочим без доплат по прогрессивно-премиальным системам и определяется процентное соотношение (расчетная ставка) фактических РСЭО к сумме начисленной заработной платы рабочих. Полученную расчетную ставку умножают на сумму заработной платы, начисленной за производство определенного вида продукции, и получают величину РСЭО, связанных с производством определенного вида продукции. Полученную сумму расходов делят на количество произведенной продукции и определяют величину расходов на единицу продукции.
Этот способ распределения РСЭО прост и доступен и может успешно использоваться в практической деятельности предприятий, но он имеет один существенный недостаток, который заключается в том, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации работ большая доля затрат приходится на работы, которые осуществляются при низком уровне автоматизации.
Вторая часть общепроизводственных расходов связана с обслуживанием, организацией и управлением структурными подразделениями предприятия (РОУСП). В течение отчетного месяца эти расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2 «Расходы по обслуживанию и управлению структурными подразделениям». К этому субсчету целесообразно открыть счета третьего порядка, которые бы соответствовали производственным структурным подразделениям предприятия (цехам). Аналитический учет этих расходов по каждому цеху ведется по каждой статье затрат на основе ведомости учета цеховых расходов, которые заполняются по первичным документам, подтверждающим выдачу материальных ценностей на нужды цеха, начисления заработной платы цеховому персоналу (кроме производственных рабочих), ведомости начисления амортизации зданий и сооружений цеха, износа инструментов и хозяйственного инвентаря и пр.
После окончания отчетного месяца вся сумма общепроизводственных расходов списывается с кредита субсчета 25-2 в дебет счетов:
20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства;
23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — в части подразделений обслуживающих производств;
28 «Брак в производстве» — в доле расходов, относящихся к забракованной продукции.
133
Порядок распределения РОУСП между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами определяется предприятием самостоятельно и закрепляется в учётной политике организации. При выборе способа распределения необходимо учесть следующее. В цехах, где преобладает ручной труд, при распределении общепроизводственных расходов целесообразно выбирать в качестве базы распределения показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. Это фактические затраты труда (кредит счета 70 в корреспонденции со счетом 20 по видам продукции); нормативные (плановые) прямые затраты труда; количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе. В цехах со значительной степенью механизации и автоматизации труда целесообразно выбирать для распределения общепроизводственных расходов показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения могут применяться: амортизационные отчисления оборудования, приходящиеся на определенный вид продукции, исходя из часов его работы (кредит счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 20 по видам продукции); плановые (нормативные) или фактические часы работы оборудования при производстве отдельных видов продукции; остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе. Если деятельность подразделений является материалоемкой, то за базу распределения можно принять: фактические прямые затраты сырья и материалов (кредит счетов 10, 21 в корреспонденции с дебетом счета 20 по видам продукции); плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.
Общехозяйственные расходы (ОР) связаны с обслуживанием, организацией и управлением предприятия в целом. Для контроля сметы общехозяйственных расходов ведется аналитический учет затрат отдельно по группам расходов и внутри групп — по статьям.
В течение отчетного месяца общехозяйственные расходы учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», к этому счету на крупных предприятиях целесообразно открывать счета второго порядка, которые соответствуют структурным подразделениям предприятия. После окончания отчетного месяца вся сумма общехозяйственных расходов списывается. Метод списания общехозяйственных расходов зависит от способа формирования себестоимости продукции, работ и услуг.
Различают полную и сокращенную производственную себестоимость. В отличие от полной, в составе сокращенной производственной себестоимости не учитываются общехозяйственные расходы. Кроме затрат на производство организация несет затраты, связанные с продажей готовой продукции. Они считаются коммерческими и учитываются как расходы на продажу. Совокупность затрат на производство и продажу (реализацию) продукции формирует полную себестоимость реализованной продукции.
Сокращенная производственная себестоимость (цеховая себестоимость) включает прямые затраты и общепроизводственные расходы и характеризует затраты цеха на изготовление продукции.
Полная производственная себестоимость состоит из сокращенной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов и включает всю сумму затрат предприятия, связанных с выпуском продукции.
Полная себестоимость реализованной продукции (коммерческая себестоимость) — это полная производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих расходов (расходов на продажу). Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.
Если предприятие приняло решение определять полную производственную себестоимость продукции, то вся сумма общехозяйственных расходов списывается на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и подлежит распределению на счете 20 «Основное производство» между завершенным и незавершенным производством, а также между видами произведенной продукции. В качестве базы распределения можно использовать такие показатели: основная заработная плата производственных рабочих, прямые затраты на производство продукции, нормативная (плановая) себестоимость продукции и другие.
Если предприятие ограничивается определением сокращенной себестоимости продукции, общехозяйственные расходы списываются после окончания отчетного месяца в дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж». Но для того, чтобы точно и обосновано определять цену на каждый вид произведенной продукции, необходимо опираться на полную коммерческую себестоимость продукции. В этом случае работники предприятия могут дополнительно вне системы бухгалтерского учета в специальных ведомостях производить распределение общехозяйственных расходов между всеми видами производимой продукции.
От способа списания общехозяйственных расходов зависит финансовый результат деятельности организации. Если предприятие списывает после окончания отчетного месяца общехозяйственные расходы на счет 20 «Основное производство», то, в конечном итоге, они списываются на счет 90/2 «Себестоимость продаж» не в полном объеме, а только в части реализованной продукции. Во втором случае вся сумма общехозяйственных расходов списывается на реализованную продукцию.
134
В результате выполненного исследования было выявлено, что при выборе методов списания общехозяйственных расходов необходимо ориентироваться на два основных фактора. Прежде всего, необходимо исходить из удельного веса общехозяйственных расходов в общей сумме затрат. Так, если они составляют не более 10-12 %, то не целесообразно использовать трудоемкий метод ежемесячного распределения общехозяйственных расходов между видами произведенной продукции, достаточно их после окончания месяца общей суммой списать за счет выручки предприятия. Необходимо также учитывать рентабельность производимой продукции, так, если она небольшая (4—7 %), то возникает необходимость постоянно контролировать полную себестоимость производимой продукции, т. е. ежемесячно распределять общехозяйственные расходы между всеми ее видами. При этом следует учитывать, что любое изменение в системе распределения этих косвенных расходов повлечет за собой изменение рентабельности производства и реализации каждого вида продукции. Предприятие, проанализировав все эти факторы, самостоятельно выбирает способ распределения общехозяйственных расходов, разрабатывает методику и базу распределения, что и указывает в своей учетной политике.
ВЫВОДЫ
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что при выборе метода распределения косвенных расходов предприятие должно исходить из важнейшего принципа — результаты распределения этих расходов должны максимально приближаться к фактическим затратам, связанным с производством определенного вида продукции, работ, услуг. Это, в свою очередь, обеспечит наиболее точное определение себестоимости продукции, ее цены и финансового результата деятельности организации. При этом необходимо учитывать, что выбранный способ распределения должен соответствовать особенностям технологического процесса и организационно-производственной структуре предприятия и учитывать применяемый метод калькулирования себестоимости продукции. Немаловажно также, чтобы принятый метод распределения косвенных затрат был не очень трудоемким, понятным, доступным и соответствовал профессиональному уровню работников учета организации.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н [Электронный ресурс] // Система ГАРАНТ. — Режим доступа base.garant.rU/12115838/#ixzz4vew17aAu (дата обращения: 03.08.17).
2. Асадуллин Р.Г. Основы управленческой экономики предприятия (фирмы) / Р.Г. Асадуллин. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. — 423 с.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А.Вахрушина. — 6-е изд. — М.: Оме-га-Л, 2007. — 570 с.
4. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / К.Друри; пер.с англ. — М.: ЮНИ-ТИ-ДАНА, 2003. — 655 с.
5. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / В.Э. Керимов. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2014. — 484 с.
6. Кондраков. Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. — М.: ИНФРА-М, 2015. — 352 с.
Статья поступила в редакцию 21 августа 2017 года Статья одобрена к печати 24 октября 2017 года
135
