Концептуальные положения методики калькулирования себестоимости стационарных медицинских услуг Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Концептуальные положения методики калькулирования себестоимости

стационарных медицинских услуг

Калиниченко Владимир Иванович доктор экономических наук, профессор ООО «Медицинские Компьютерные Технологии», директор

к^_к^@таП. ги

Аннотация: в работе рассмотрены концептуальные положения

методики расчёта стоимости стационарных медицинских услуг, базирующиеся на нормативно-затратном методе определения расходов, согласно которому ценообразующие составляющие исчисляются на основании установленных норм и нормативов.

Ключевые слова: медицинская услуга, нормы и нормативы, медикоэкономические стандарты, статьи калькуляции,ценообразование.

Введение

Медицинские организации, работающие в сфереобязательного медицинского страхования (ОМС), финансируются Территориальным фондом ОМС по ограниченному количеству статей экономической классификации, перенося бремя расходов по другим статьям на бюджет, не приводя эти расходы в соответствие с объёмами выполненных медицинских услуг. Происходит не оплата медицинской помощи, а содержание сети медицинских организаций по одним статьям расходов с частичной оплатой издержек по другим статьям.

Господствовавший многие годы в здравоохранении государственный монополизм, накладывает свой отпечаток на поведение производителей медицинских услуг, изменение их приоритетных целей, систему ценообразования на медицинские услуги.

Эти обстоятельства требуют специфического регулирования со стороны государства процессов, происходящих в здравоохранении при переходе к рыночным отношениям, а со стороны медицинских организаций -исполнения соответствующих законодательных актов.

Основания для калькулирования медицинских услуг

Федеральным законом от 08.05.2010 г. №83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» предусмотрено изменить правовое положение существующих бюджетных учреждений, способных функционировать на основе рыночных принципов, и механизмы их финансового обеспечения, заменив финансирование таких учреждений по смете финансовым обеспечением выполнения ими государственного или муниципального задания (в форме субсидий). Бюджетным учреждениям предоставляется право заниматься приносящей доходы деятельностью, доходы от осуществления которой будут поступать в самостоятельное распоряжение этих учреждений.

Указанный закон направлен на повышение эффективности предоставления государственных и муниципальных услуг, а также на оптимизацию сети государственных и муниципальных учреждений.

В большинстве существующих в здравоохранении методик расчёт стоимости услуг принято производить на основефактических расходов учреждения, независимо от источника финансирования, с учётом кредиторской задолженности и с корректировкой их на индексы цен. Это позволяет обеспечить ресурсами лечебно-диагностический процесс в соответствии со сложившимися технологическими схемами и уровнем сложившихся затрат.

При создании рынка медицинских услуг и переходе на рыночные отношения система ценообразования в здравоохранении должна быть коренным образом пересмотрена.

В этой связи чрезвычайно важным является фактор, определяющий спрос и предложение медицинских услуг. Ключевую роль здесь играет цена, которая с одной стороны должна определять спрос и предложение, а с другой стороны, в условиях свободного её изменения балансирует их. Функция

спроса в рыночном механизме является определяющей, ибо именно она заставляет производителя выполнять необходимые населению медицинские услуги, повышать их качество и расширять ассортимент. Спрос в свою очередь зависит от потребностей населения, связанных с состоянием их здоровья.

Формирование спроса и предложения на медицинские услуги, а также система ценообразования находятся в зависимости от многих факторов.

В случае регулируемой монополии государство определяет тарифы на медицинские услуги, обеспечивающие учреждению здравоохранения поддерживать производство медицинских услуг, а при необходимости и расширять его.

Учитывая специфику государственных и муниципальных учреждений здравоохранения, трудно использовать изменение цен на медицинские услуги как метод сбалансированности спроса и предложения.

Однако в сферу ОМС в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»всё больше в качестве участников ОМС подключаются медицинские организации других предусмотренных законодательством Российской Федерации организационно-правовых форми индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной медицинской практикой. Эти участники ОМС не используютв своей деятельности статьи и подстатьи классификации операций сектора государственного управления, относящиеся к расходам бюджетов в соответствии с приказом Минфина РФ от 28.12.2010 г. N 190н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 28.03.2011 N 34н, от 14.06.2011 N 69н, от 22.09.2011 N 117н, от 17.11.20HN 154н).

Минимально возможная цена при этом может определяться себестоимостью медицинской услуги, максимальная - специфическими

факторами, условиями предоставления медицинской услуги, спросом, ценами конкурентов и их рыночными реакциями.

Самый простой, популярный и наиболее приемлемый для здравоохранения способ ценообразования заключается в начислении определённой наценки на себестоимость медицинских услуг. Такой способ ценообразования имеет для здравоохранения следующие преимущества.

Во-первых, производители медицинских услуг, привязывают цену к издержкам, так как больше знают об издержках, нежели о спросе.

Во-вторых, ценовая конкуренция сводится к минимуму, так как учреждения здравоохранения входят в одну систему, их цены будут, скорее всего, схожими.

В-третьих, данный способ ценообразования более справедлив по отношению, как к производителям, так и к плательщикам за медицинские услуги, позволяет «не наживаться» при высоком спросе населения и стабилизирует цены.

В связи с переходом к страховой медицине, развитию рыночных отношений необходимоперейти от методик на основефактических расходов учреждения к методикам на основе норм и нормативов. Для этого, прежде всего, следует признать, чтоесли основным источником финансового обеспечения медицинской организации является выручка от реализации выполненных медицинских услуг, а не прямое бюджетное финансирование, то такая медицинская организация должна иметь иной статус. Не должно иметь при этом значения, из какого источника оплачиваются медицинские услуги: из бюджета, фонда обязательного медицинского страхования, страховой медицинской организацией, коммерческой организацией или непосредственно населением. Цены для всех этих плательщиков должны устанавливаться на единой методической основе.

Вступившая в силу с 1 января 2011 года редакция Бюджетного кодексаопределяет, что финансирование бюджетных и автономных учреждений за счёт бюджетных средств осуществляется путём выделения

субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с заданием услуг.

Согласно ст. 6 Бюджетного кодексагосударственное (муниципальное) заданиеустанавливает требования «к составу, качеству и (или) объёму (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг»1,2.

При этом федеральные акты не содержат чёткого разграничения понятий услуг и работ. Минфин России рекомендует при формировании перечней услуг (работ) исходить из того, что оказание услуг удовлетворяет личным потребностям физических и юридических лиц и не принимает материально-вещественной формы, в то время как выполнение работ нацелено на удовлетворение потребностей общества в целом.

В соответствии с такой трактовкой Минфин России считает целесообразным разрабатывать стандарты качества и нормативы финансирования на оказание услуг.

Возмещение нормативных затрат предполагает наличие собственно норматива - величины расхода ресурсов, рассчитанной на основе норм и требований к результату расходования. В этой связи территориальные модели медицинских услуг как медико-экономические стандарты (определённые в них требования к процедурам оказания услуг, лекарственному обеспечению, материальному, инфраструктурному и кадровому оснащению и другим параметрам услуг) представляют собой объективную основу как для расчёта нормативов финансового обеспечения медицинских организаций, так и разработки нормативов затрат.

Значительной проблемой ценообразования в здравоохранении являются отсутствие единой методики расчёта стоимостных показателей

Государственные (муниципальные) услуги (работы) - услуги (работы), оказываемые (выполняемые) органами государственной власти (органами местного самоуправления), государственными (муниципальными) учреждениями и в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, иными юридическими лицами; (в ред. Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ).

Г осударственное (муниципальное) задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ); (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 310-ФЗ).

оказания медицинской помощи, противоречивость основных позиций стоимостных оценок в официально утверждённых документах.

Необходимо иметь единую методику установления исходной цены на медицинские услуги (медико-экономические стандарты) на основе норм и нормативов для всех участников сферы ОМС.

Калькуляция себестоимости медицинских услуг

Себестоимость оказываемых медицинских услуг представляет собой выраженные в денежной форме затраты на их выполнение и реализацию и определяется как стоимостная оценка используемых в лечебнодиагностическом и вспомогательных процессах материалов (лекарственных средств, изделий медицинского назначения, продуктов питания), энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) «расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком». Таким образом, понятие «затраты», представляющее общую сумму расходов организации за определённый период времени, является более широким по отношению к понятию «расходы», однако в конкретной ситуации часто совпадает3. Употребление одного из этих терминов, принимаемых в качестве синонимов, обусловлено, прежде всего,традиционностью словосочетания и контекстом.

По отношению к реальным затратам (расходам) себестоимость (в том числе входящие в её состав отдельные виды расходов)может быть плановой или фактической (отчётной).

В медицинских организациях, имеющих статус юридического лица в форме государственных или муниципальных бюджетных учреждений,общее планирование и учёт расходов осуществляется по статьям

3Ещё одним синонимом «расходов» является термин «издержки».

классификациирасходов бюджета, в том числе для тех медицинских услуг, которые оказываются в порядке предпринимательской деятельности. Параллельно с этим в целях налогообложения прибыли состав расходов на медицинские услуги, оказываемые в порядке предпринимательской деятельности, определяется в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, бюджетные медицинские учреждения в части оказания платных медицинских услуг ведут бюджетный и налоговый учёт. На медицинские коммерческие организации бюджетная классификация расходов не распространяется, и они ведут бухгалтерский и налоговый учёт.

Однако статьи расходов, приведённые, как в бюджетной классификации, так и в НК РФ, не предназначены и непосредственно не могут быть использованы для определения себестоимости отдельных медицинских услуг. Для этой цели применяются калькуляционные статьи затрат. Состав и классификация калькуляционных статей может с равным успехом применяться как коммерческими, так и некоммерческими медицинскими организациями.

Калькуляция себестоимости - это еёрасчёт дляотдельных изделий, полуфабрикатов, работ и услуг (объектов калькуляции) обычно представленный по определённой номенклатуре затрат в табличной форме.

В зависимости от способов включения в калькуляцию себестоимости затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Подпрямыми понимаются расходы, связанные с конкретным объектом калькуляции и которые могут быть определены непосредственно экономически обоснованным способом независимо от расходов на другие объекты. Пример: стоимость расходных материалов на проведение

рентгеновского исследования.

Под косвенными понимаются расходы, связанные одновременно с несколькимиили всеми калькуляционными объектамии распределяемые на их себестоимость каждого из них пропорционально выбранному основанию (базе). Пример: расходы на обеспечение медицинской организации

электроэнергией, отоплением, водоснабжением. Практическое значение распределение затрат на прямые и косвенные имеет не только для калькулирования себестоимости, но и при определении налогооблагаемой базы в целях налогообложения прибыли в связи с изменением незавершённого производства. Однако при оказании медицинских услуг учёт затрат в незавершённом производстве не актуален, так как согласно п. 2 ст. 318 НК РФ «налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства».Кроме того, в соответствии с поправками к НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учётной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг4.

Следует заметить, что применение понятий прямых и косвенных расходов в целях калькулирования себестоимости конкретных видов услуг несколько не совпадает (но не противоречит и не препятствует) их применению в налоговом учёте, как это предусмотрено ст. 318 и ст. 319 НК РФ. Согласно предлагаемой методике, амортизация по основным средствам, используемым при выполнении услуг, в обособленную статью не выделяется, а включена в состав общеотделенческих расходов. Это обусловлено интересами сопоставимости комплексной оценки расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования. Так, медицинская организация может использовать одно и то же оборудование, например, купив его либо взяв в аренду. В первом случае амортизация будет значительной, а во втором - её вообще не будет, хотя арендные платежи, как правило, будут превышать сумму амортизационных отчислений (иначе аренда будет невыгодной для арендодателя). Кроме того, выделение

4 См. п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»

амортизации в отдельную статью весьма проблематично для медицинских организаций, имеющих статус бюджетных учреждений, поскольку ими амортизация может начисляться не на все оборудование, а только на приобретённое в целях предпринимательской деятельности, доля которого в общем случае у них весьма мала.

В зависимости от роли в процессе осуществлении медицинских или иных услуг затраты (расходы) подразделяются на основные затраты (расходы), вызываемые непосредственно этим процессом, и накладные, связанные с его управлением и обслуживанием. Все накладные расходы являются косвенными, а основные могут быть как прямыми, так и косвенными.

В зависимости от реагирования на изменениеобъёма производства товаров, работ и услуг затраты делятся на переменные и постоянные. Общая сумма переменных затрат изменяется прямо пропорционально изменению объёма выполненных медицинских услуг. Постоянные затраты этим изменениемнепосредственно не обусловлены и в определённый период времени сохраняют фиксированную величину. Существуют также виды затрат, которые изменяются не прямо пропорционально изменению объёма производства. Данные затраты принято называть условно-постоянными (или условно-переменными), для простоты расчётов их часто объединяют соответственно с постоянными или переменными расходами.

Существует определённая закономерность в том, что прямые затраты являются переменными, а косвенные - постоянными. Однако, здесь есть целый ряд оговорок. Например, отнесение заработной платы к переменным или постоянным расходам зависит от способов оплаты труда той или иной группы персонала (как основного, так и вспомогательного). Повременная заработная плата соответствует постоянным расходом, а сдельная и некоторые бестарифные системы оплаты труда (комиссионные, в виде доли доходах) - переменным.Амортизация медицинского оборудования в целях налогообложения представленная в качестве прямых затрат, является

типичным примером постоянных расходов, поскольку ее величина, начисленная за определённый период,зависит от балансовой стоимости оборудования и норм амортизации, но не от количества выполненных услуг.

Существует два основных способа исчисления себестоимости единицы продукта или услуг: в полном (standard-costing) или в сокращённом (direct-costing) составе, то есть без включения условно-постоянных расходов. При формировании себестоимости по принципу direct-costing общие расходы по управлению организацией, именуемые условно-постоянными (так как суммарная величина их стабильна и не зависит от колебаний объёма оказываемых услуг) в расчёте на единицу услуг не определяют, а списывают на затраты организации за отчётный период общей суммой. С целью определения полной фактической себестоимости по методу standard-costing собирают все затраты организации, включая как общеотделенческие, так и общебольничные расходы. Затем путём деления на количество медицинских услуг соответствующих им затрат устанавливают себестоимость единицы медицинских услуг. Разумеется, выбранный способ должен методически последовательно применяться как при экономическом планировании, так и при бухгалтерском учёте. В предлагаемой методике рассматривается способ калькулирования себестоимости отдельных медицинских услуг в полном составе (standard-costing), который представляется в настоящее время более актуальным.

Расчёт себестоимости и структуры тарифа на стационарные медицинские услуги и услуги пребыванияпредлагается осуществлять по следующей номенклатуре калькуляционных статей:

- Основная заработная плата основных исполнителей

- Дополнительная заработная плата основных исполнителей

- Начисления на выплаты по оплате труда основных исполнителей

- Расходы на медикаменты и основные расходные материалы

- Стоимость внутренних вспомогательных медицинских услуг

- Стоимость внешних вспомогательных медицинских услуг

- Расходы на мягкий инвентарь для больных

- Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

- Расходы на продукты питания

- Общеотделенческие расходы

ИТОГО: Отделенческая себестоимость

- Общебольничные расходы

ИТОГО: Полная себестоимость

- Расчётная величина прибыли (превышение доходов над расходами)

ИТОГО: Расчётная величина тарифа (цены)

Статья «Расходы на продукты питания» включается только в отдельно калькулируемые услуги питания пациентов.

Статья «Расходы на мягкий инвентарь для больных» включается только в услуги пребывания пациентов на койке.

В зависимости от сложности своего состава калькуляционные статьи могут быть простыми или комплексными. Простые калькуляционные статьи состоят из экономически однородных расходов, а комплексные - из разнородных. Подразделение расходов по экономической однородности приведено в п. 2. ст. 253 НК РФ:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Типичными примерами простых калькуляционных статей могут служить такие как «Основная заработная плата основных исполнителей» и «Расходы на медикаменты и основные расходные материалы». Типичные примеры комплексных калькуляционных статей - «Общеотделенческие расходы» и «Общебольничные расходы».

Результирующий расчёт плановой себестоимости и тарифа на стационарные медицинские услуги в разрезе калькуляционных статей выполняется для каждого отделения.

Итоговые данные каждого отделения из этих форм сводятся для учреждения в целом по аналогичной форме.

Перечень медицинских услуг, выполняемых в стационарном отделении составляется медицинскими работниками каждого отделения.

Как правило, для стационарных медицинских услуг единицей измерения должен быть законченный курс лечения. Если данные о нормативной продолжительности стационарного лечения отсутствуют, то стоимость медицинских услуг может быть определена только в расчёте на один «койко-день».

Себестоимость определяется как по профильным, так и по непрофильным для данного отделения услугам.

Расчётная величина тарифа рассчитывается только по профильным услугам, по непрофильным онапринимается по данным соответствующих профильных отделений.

Особенности калькулирования услуг пребывания

Расчёты себестоимости и величины тарифа услуг пребывания пациента на койке в стационаре проводятся одновременно с расчётами по медицинским услугам, но с использованием только следующих калькуляционных статей:

- Расходы на мягкий инвентарь

- Общеотделенческие расходы

ИТОГО: Отделенческая себестоимость

- Общебольничные расходы

ИТОГО: Полная себестоимость

- Расчётная величина прибыли (превышение доходов над расходами)

ИТОГО: Расчётная величина тарифа (цены)

Для услуг пребывания единицей измерения является один койко-день.

Количество услуг пребывания соответствует плановому количеству койко-дней отделения.

Заключение

Концептуальные положения методики калькулирования себестоимости стационарных медицинских услуг определяют единый методический подход к расчётустоимости стационарных медицинских услугна основе норм и нормативов для всех участников сферы ОМС.

Библиографический список

1. Валькович В.П., Калиниченко В.И. К определению понятия «медицинская услуга» (методологический аспект) // Реформирование муниципального здравоохранения: проблемы и поиски решений: Сб. науч. тр. Всерос. науч.-практ. конф. / Под ред. В.И. Калиниченко. - Краснодар, 2000. - С. 55-62.

2. Инструкция по расчёту стоимости медицинских услуг (временная): Утверждена министром здравоохранения РФ от 10.11.1999 г. № 01-23/4-10, президентом РАМН от 10.11.1999 г. № 01-02/41. - М., 1999. - 40 с.

3. Исакова Л.Е. Методические рекомендации по системе оплаты медицинской помощи при обязательном медицинском страховании // Методические рекомендации по расчёту тарифов на медицинские услуги: Сб. тр. - М., 1992. - С. 105-108.

4. Калиниченко В.И. Управление медицинской помощью с использованием интегрированных систем: Монография. - Краснодар, 2001. - 376 с.

5. Калиниченко В.И., Валькович В.П. Методики расчёта стоимости медицинских услуг: проблемы и поиски их решений // Менеджер здравоохранения. - 2006. - № 1. - С. 44-51.

6. Калиниченко В.И., Валькович В.П. Автоматизированный расчёт стоимости медицинских услуг: все не так просто! // Менеджер здравоохранения. - 2006. - № 3. - С. 43-49.

7. Лебедев Г.С. Автоматизированный расчёт стоимости медицинских услуг // Менеджер здравоохранения. - 2004. - № 10. - С. 36-51.

8. Методические рекомендации по расчёту тарифов на медицинские услуги: Письмо МЗ РФ от 01.09.02 г. № 15/03.

9. Методические рекомендации по расчету тарифа на случай амбулаторнополиклинического обслуживания в системе обязательного медицинского страхования: Утверждены приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 12 октября 1995 г. № 72. - М., 1995. - 16 с.

10. Методические рекомендации по расчету тарифа на случай амбулаторнополиклинического обслуживания в системе обязательного медицинского страхования // Главный врач. - 1996. - № 3.- С. 70-80.

11. Об утверждении табелей оснащения мягким инвентарём больниц, диспансеров,

родильных домов, медико-санитарных частей, поликлиник, амбулаторий: Приказ

министерства здравоохранения СССР от 15 сентября 1988 г. № 710. - М., 1988 г.

12. Шипова В.М., Лебедева Н.Н., Синицын В.Н. Актуальные вопросы ценообразования в здравоохранении в условиях обязательного медицинского страхования // Вестник ОМС. - 2000. - № 6. - С. 13-17.