CC BY
66
стерство сельского хозяйства Российской Федерации; ФГНУ "Росинформагротех", 2003. - 82 с. 11.Оптимизация состава машинно-тракторного парка / Т.Х. Пазова, Ю.А. Шекихачев, А.Х. Со-хроков, [и др.] Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного ун-та. - 2012. -№75. - С. 285-295.
12.Полухин A.A. Организационно-экономические основы технического переоснащения сельского
хозяйства / A.A. Полухин. - Орел : Картуш, 2014. -290 с.
13.Сагадеева Э.Ф. и др. Особенности экономико-математического моделирования машинно-тракторного парка / Э. Ф. Сагадеева, Л.И. Султаншина // Экономические науки. - №40-2. - 2016.
14.Трухачев В.И., Агаркова Л.В. Стратегия укрепления продовольственной безопасности регионального АПК // Экономика сельского хозяйства России. - 2015. - № 4. - С. 55-61.
CONCEPTUAL APPROACHES ТО THE FORMATION OF AND IMPROVING THE TAX SYSTEM
Mambetova Alexandra Alexandrovna, DSc ofEconomics, Professor, Chair of Taxes and Taxation, Rostov State Economic University (RiNH), Rostov-on-Don E-mail: sashusha7@maii.ru
Klyukovich Zinaida Alexandrovna, DSc of Economics, Professor, Chair of Taxes and Taxation, Rostov State Economic University (RiNH), Rostov-on-Don E-mail: kziai@maii.ru
The article presents a study of theoretical approaches to the formation of the optimal tax model of the state. Analysis of theories of taxation showed that the initial position forms tax theory in welfare Economics, which is based on the assumption that the government maximizes the welfare of its people. The results of the study of this theory led to the conclusion that the tax system may be based on a broad tax base, and on the principle of intensity of taxation of goods with price inelasticity.
Keywords: public goods; tax model; tax system; the tax burden; the tax base; maximizing tax re venue; maximization of social welfare; theory of Leviathan-taxation; democratic theory of taxation; theory of optimal taxation; evolutionary theory of taxation; theory of taxation in welfare economics.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
УДК 336.2 ВАК РФ 08.00.10
© Мамбетова A.A., 2016 © Клюкович З.А., 2016
МАМБЕТОВА Александра Александровна, доктор экономических наук, профессор, кафедра Налогов
и налогообложения,
Ростовский
государственный
экономический
университет (РИНХ),
Ростов-на-Дону
sashusha7@maii.ru
КЛЮКОВИЧ Зинаида Александровна, доктор экономических наук, профессор, кафедра Налогов
и налогообложения,
Ростовский
государственный
экономический
университет (РИНХ),
Ростов-на-Дону
kziai@maii.ru
В статье проводится исследование теоретических подходов к формированию оптимальной налоговой модели государства. Анализ теорий налогообложения показал, что исходную позицию формирует теория налогообложения в экономике благосостояния, в основе которой находится предположение, что государство максимизирует благосостояние своего народа. Результаты исследования данной теории привели к выводу, что налоговая система может основываться на широкой налоговой базе, а также на принципе интенсивности налогообложения благ с ценовой неэластичностью.
Ключевые слова: общественные блага; налоговые модели; налоговая система; налоговая нагрузка; налоговая база; максимизация налоговых поступлений; максимизация социального благосостояния; теория Левиафана-налогообложения; теория демократического налогообложения; теория оптимального налогообложения; теория эволюционного налогообложения; теория налогообложения в экономике благосостояния.
I
В финансовой науке широкое распространение приобрела теория налогообложения в условиях экономики благосостояния, согласно которой государство, максимизирующее социальное благосостояние, может использовать значительно больший налогово-политический инструментарий, чем то, которое неограниченно максимизирует собственную выгоду. В последнем случае возникает опасность злоупотребления указанным инструментарием. Тем не менее, представители современной финансовой науки институциональной ориентации оппонируют, утверждая, что одно лишь исследование свойств налоговой системы для правительства, которое максимизирует благосостояние, представляет собой одностороннее решение проблемы, так как с помощью положений данной теории мож-
но проанализировать последствия налогообложения лишь при условии абстрагирования от реальной политической среды. Но опыт свидетельствует, что практическая деятельность правительств иногда игнорирует экономически необходимые мероприятия через политические выгоды некоторых групп. Также характерно, что с целью аккумулирования необходимых для бюджета ресурсов государство должно увеличить уровень налоговых поступлений. Однако,учитывая максимизацию налогов, невозможно точно предусмотреть или объяснить фактическую политику правительства. Для этого необходимо детально исследовать круг ограничений, реализующих указанную цель. Соответствен но условиям различных ограничений финансовая наука выделила три концептуальных модели, определяющих поведение государства. Это теории: Левиафана-налогообложения; демократического налогообложения и эволюционного налогообложения [4].
Теория Левиафана-налогообложения связана с предположением, что, максимизируя бюджет налоговыми методами, правительство не придерживается каких-либо ограничений (кроме минимальных рамок правового государства). Вместе с тем для налогоплательщиков эта теория предусматривает систему жестких ограничений - помимо легального выхода из состава налогоплательщиков (путем прекращения хозяйственной деятельности или сокращения уровня потребления), исключаются любые другие возможности уклонения от налогообложения. Альтернативы утаивания доходов, перемещения деятельности в теневую экономику или за границу, для них не существуют. Таким образом, правительство, которое максимизирует бюджет или налоговые поступления, может использовать весь потенциал налогообложения экономики.
Соответственно теории демократического налогообложения структура налогов должна быть закреплена в Конституции, а уровень налогообложения должен определяться избирателями в ходе текущего политического процесса. Поэтому правительство наделено незначительным диапазоном свободы действий в сфере бюджетно-налоговой политики.
Теория эволюционного налогообложения, как и теория Левиафана-налогообложения, предполагает, что при формировании бюджетно-налоговой политики правительство свободно в своих действиях. Однако при этом налогоплательщики имеют возможность уклоняться от возрастающего налогового давления. Они
наделены миграционными правами, что и формирует объекти вн ые гра ни цы госуда рствен ной власти в сфере налогообложения. Основная проблема вышеупомянутых теорий заключается в отборе приемлемых правил налогообложения для каждого правительства и выяснении вопроса, можно л и правила, которые регламентируют полномочия власти, которая максимизирует социальное благосостояние, распространять на другие типы правительств [4].
Теория налогообложения в экономике благосостояния направлена в основном на исследование сферы налогообложения физических лиц, которое связано с потерей выгоды и ухудшением благосостояния индивида.
При этом потери, обусловленные налогообложением, нетождественны с фискальными расходами. Относительно ухудшения благосостояния, принимаются во внимание не явные расходы, а расходы, связанные с изменением комбинации потребительских благ после уплаты налогов. Имеет место и факт ухудшения благосостояния индивида, так как он начинает потреблять менее желаемые блага, тогда как для их производства используется такое же количество ресурсов, что и к моменту введения налога. Но суть потерь благосостояния состоит в отсутствии любых явных предпосылок для более экономного использования ресурсов. Ухудшение благосостояния, обусловленное фактором налогообложения, наиболее наглядно показано в модели с одним благом. В финансовой науке такого рода ухудшение благосостояния имеет название избыточной налоговой нагрузки. Речь идет о чрезмерном налогообложении, которое с помощью моделирования можно количественно вычислить. Ухудшение благосостояния не очевидно, но реально существует, поскольку индивиды отказываются от потребления желаемого блага.
Косвенные налоги изменяют кривую предложения, которая перемещается выше кривой предельных расходов, формируя новую цену предложения, вследствие чего предложение блага уменьшается. Таким образом, с введением налога государство получает налоговые поступления в определенном объеме. На возмещение налоговой нагрузки (очевидно) налогоплательщики получат выгоду в форме государственных услуг. Окончательно утраченным для налогоплательщика является лишь размер потребительской ренты (треугольник Маршалла), т.к. вследствие налогообложения государство не создает условия для достижения соответствия между спросом и предложением и тем самым препятствует сближению
со
1-й
о си
-О 0-
ш <
1=с
си
1Г
Ё
159
> <
X
■X.
о
ш т
о
X
о
со
160
этих двух величин.Треугольник Маршалла характеризует ухудшение благосостояния, поскольку в определенных пределах производство товара было бы экономически целесообразным, если бы уровень производственных расходов был ниже согласия индивидов по уплате данной цены. Тем не менее, вследствие налогообложения это условие не выполняется, что определяет избыточную налоговую нагрузку [4].
Как показал в своих исследованиях А. Гар-бергер, рассчитать величину избыточной налоговой нагрузки можно в упрощенном виде. Изменение цены товара можно представить формулой [6]:
АР = (1 +0Р1-Р1=гР1, (1)
где Р- изменение цены товара; ставка налога;
Рл - цена товара к введению налога.
Показатель изменения количества блага можно представить в виде:
(X = (X ((Р / (Р) = ((X / (Р) (Р. (2)
Применяя ценовую эластичность спроса (у): у = (АХ/ АР) (Р1 /лу, (3)
гдеА| - предложение товара к введению налога,
уравнение (2) будет выглядеть так:
АХ=уХ^. (4)
На основании формул (1) - (4) можно формализовать расчет избыточной налоговой нагрузки, предложенный А. Гарбергером [6]:
и=1/2уР1Х1?. (5)
Преимущество этого способа заключается в том, что использованные здесь величины могут быть вычислены эконометрическими методами или заимствованы из официальных данных. При этом с помощью формулы А. Гар-бергера можно наглядно изобразить взаимосвязь между уровнем благосостояния и налогообложения, даже не имея конкретной информации о стоимости самого блага. Соответственно этому избыточная налоговая нагрузка характеризуется положительной зависимостью от эластичного относительно цены спроса.
Таким образом, чем активнее адаптируется покупатель к количеству блага при росте цены на него, тем выше будет избыточная налоговая нагрузка для реализации данного объема налоговых поступлений. Так же положительной зависимостью связан с избыточной налоговой нагрузкой наибольший начальный уровень выручки от продажи товара. В конеч-
ном итоге с ростом уровня налогообложения прогрессивно увеличивается и избыточная налоговая нагрузка [3].
Избыточная налоговая нагрузка возникает не только при введении косвенных налогов, но и при обложении другими налогами, так как все они включаются в состав цены.
Рассмотрим налог на доход индивида (заработную плату). После уплаты налога на зарплату ее уровень снизится, как и предложенный объем труда. Как и в случае с налогообложением товаров, высокая эластичность предложения (при прочих равных условиях) обуславливает высокий уровень избыточного налогового бремени и наоборот.
По-другому возникает избыточная налоговая нагрузка в модели с двумя благами. Предположим, дано два потребительских блага. Соотношение цен на них остается стабильным. Это отвечает предельному уровню трансформаций в экономике, который характеризуется фиксированными предельными расходами и наличием конкуренции. Для отдельных потребителей действует бюджетная кривая. Другие блага, которые могли бы иметь для потребителей еще большее значение, например свободное время и сбережения (потребление в будущем), из исследования исключаются.
Таким образом, потребитель наделен правом выбора между сегментами благ. При заданных кривых безразличия он выберет комбинацию количества благ, характеризующую оптимальное распределение бюджета между ними.
Если потребитель облагается косвенными налогами, т.е. платит фиксированную сумму налога, независимо от результатов своей деятельности, а, следовательно, не может уклониться от налогообложения,то его бюджетные ограничения уменьшаются, сокращая площадь возможностей. В данном случае наилучшая комбинация количества потребления благ представляет сужение бюджета, которое является следствием, так называемого эффекта дохода и замещения, т.е. не уменьшает (больше допустимого объема) уровень благосостояния налогоплательщиков.
Если же из данной модели изъять накопление или рассматривать его как постоянную величину, то универсальный акциз (косвенный налог) можно отождествить с подоходным налогом с граждан, поскольку реальный доход сокращается независимо от уровня потребления специфических благ.
Если рассмотреть процесс принятия решений индивидом об уровне настоящего и буду-
щего (путем накоплений) потребления (при условии, что решение о выборе между доходом и свободным временем остается неизменным), то можно сказать, что универсальные акцизы не влияют на выбор между потреблением и накоплением, поскольку в одинаковой мере распространяются как на настоящее, так и на будущее потребление. Это следует из равенства соотношения между настоящим и будущим потреблением (как до, так и после налогообложения):
С / (1 + г)С = (1- ОС / (1 -0 (1 + г)С, (б)
где С- потребление;
г- процентная ставка по депозиту.
В противоположность указанному, подоходный налог с граждан и налог на прибыль предусматривают выборочное налогообложение будущего потребления, чем и вызывают избыточную налоговую нагрузку [5].
Налогообложение бюджета индивидов подоходными налогами будет отличаться от налогообложения их потребления, если индивиды откажутся от потребления в настоящем периоде и будут осуществлять накопление. Они смогут накапливать лишь в пределах бюджета, уменьшенного на сумму уплаченного налога. Прибыли, полученные от накоплений, будут подлежать аналогичному налогообложению в следующем периоде. Этот эффект является весомым аргументом в пользу предложений многих современныхученых относительно замены подоходных налогов косвенными налогами, а именно универсальным акцизом. Т.е. можно утверждать, что почти все налоги влияют на процесс принятия индивидуальных решений. Поэтому оптимальной считается комбинация налогов, способная минимизировать избыточную налоговую нагрузку.
Теорию оптимального налогообложения наиболее доступно можно изложить на следующем примере. Предположим, что все блага облагаются налогами по унифицированной ставке. Причем налогообложение всех благ предусматривает в частности и налогообложение блага "свободное время". Соответственно данной теории налогообложения приведем механизм формирования налоговой нагрузки. Так, определенный индивид имеет в своем распоряжении фиксированный объем времени. Это время распределяется на свободное и рабочее. Если предположить существование фиксированной ставки зарплаты (\л/), абстрагируясь от возможности получения дохода на капитал, доход индивида будет представлять
прибыль, которую он может использовать на приобретение благ, не осуществляя при этом накоплений. Тогда бюджетные ограничения можно представить с помощью формулы:
и' (Е-г) =Хр+гр_,
(7)
где Г- свободное время; (£- Л - рабочее время.
Таким образом, в формуле экономических расходов свободного времени стоимость свободного времени уравняется со стоимостью трех благ:
мЕ = Хр. + Хр_ + и'.
(8)
Государство облагает налогами три блага по фиксированной налоговой ставке к их стоимости. Таким образом, бюджетные ограничения можно выразить с помощью формулы:
или
со
г-н
о си
-О 0-
ш <
1=с
си
1Г
мЕ = (1+0 Хр. + (1 + о г р_ + (1 + о V , (9)
(10)
мЕ / (1+0= Хрх + I р_ + 1»'.
Как уравнение (9), так и преобразованное (10) показывают, что налогообложение всех благ по одинаковой ставке отвечает уменьшению стоимости свободного времени на величину 1/(1 + Поскольку показатели и/и £яв-ляются фиксированными, индивиды не имеют возможности адаптироваться к налогообложению. Именно по этой причине налогообложение всех благ не вызывает избыточной налоговой нагрузки. Таким образом, в экономике благосостояния цель налогообложения сводится к налогообложению всех благ по унифицированной ставке налога.
Основной недостаток данной теории в том, что идея налогообложения всех благ по единой ставке изначально обречена на неудачу по причине невозможности налогообложения на практике блага "свободное время".
Необходимо отметить, что, исходя из позиции экономики благосостояния, государство должно охватить по возможности более широкую налоговую базу. Попытаемся утвердить верность данного тезиса. Предположим, что государство может облагать налогами два блага. Перекрестная ценовая эластичность этих двух благ настолько незначительна, что ею можно пренебречь. Кроме того, предельная полезность других благ (не подлежащих налогообложению) неизменна и равна 1. Опираясь на эти условия, формализуем проблему максимизации налоговых поступлений с учетом дополнительных условий:
Ё
161
Э = ЙГ + /2 ,
(П)
> <
X
■X.
о
ьм т
о
X
о
со
162
где X, Z- налогооблагаемые блага;
Э- необходимый объем налоговых поступлений;
t/ ставки налога, которые применяются к благам
Проблема максимизации налоговых поступлений была исследована Ж.Л. Лагранжем. Он считал, что для максимизации выгоды от объема налоговых поступлений или для минимизации избыточного налогового бремени необходимо, чтобы налоговые ставки были обратно пропорциональны ценовой эластичности спроса [4].
В идеальном случае налоговые ставки следует избирать таким образом, чтобы повышение налогов на одинаковую процентную ставку вело к сокращению на такую же процентную величину спроса на блага. Упомянутое правило названо правилом Рамсея [4]. Логика использования указанных правил на практике будет означать, что более высокому уровню налогообложения должны подлежать товары первой необходимости. И, наоборот, низкому уровню налогообложения должны подлежать товары так называемого повышенного спроса. Однако известно, что во многих западных странах именно блага с ценовой неэластичностью подлежат льготному налогообложению или же вообще освобождены от него. Тем не менее, это противоречит выводам теоретиков экономики благосостояния, соответственно которым блага данной группы должны подлежать более высокому налогообложению.
Таким образом, политическая элита игнорирует рациональные требования экономики благосостояния.
Предположим, что, кроме рассмотренных ранее благ ХИ, существует еще и благо К которое не подлежало налогообложению. При наличии этих трех благ правило обратной эластичности не выполняется. Соответственно выше представленным расчетам максимизации налоговых поступлений уровень благосостояния значительно бы возрос, если бы по правилу обратной эластичности облагалось налогами и благо V.
Таким образом, лучше иметь в распоряжении более широкую налоговую базу. При этом переносить данный тезис в плоскость реальности следует осторожно, поскольку он базируется на предположении, что государство максимизирует социальное благосостояние населения. Если же основным условием является правительство, которое максимизирует собственную выгоду, то применение этого те-
зиса зависит от ограничении, в рамках которых действует данное государство.
Опираясь на теорию налогообложения, выдвинутую приверженцами экономики благосостояния, можно сказать, что потребность государства в финансовых ресурсах определяется необходимостью обеспечения общественных благ. Именно этот фактор и является причиной избыточной налоговой нагрузки, уменьшить которую можно было бы лишь в случае налогообложения другого изолированного блага (увеличение налоговой базы).
Проследить последствия можно следующим образом. Предположим, что единицы блага Z (предельные расходы производства) равны предельным расходам производства блага X. Если кривая спроса на это благо (Мг) будет проходить выше кривой Их, тогда можно будет достичь большего объема налоговых поступлений при меньшем уровне избыточной налоговой нагрузки. Возможно нахождение налоговой ставки, которая при более широкой налоговой базе обеспечивает такой же объем налоговых поступлений, как и при налогообложении блага X. Тогда избыточная налоговая нагрузка значительно ниже, чем при налогообложении блага Х[4].
Таким образом, выбор налогов должен предопределяться исключительно необходимостью обеспечения наиболее актуальных финансовых потребностей государства. Кроме того, можно отметить, что для достижения этой цели не имеет значения, какие именно товары должны облагаться налогами. Каждый закрепленный законодательством источник налогообложения должно максимально использоваться. Налоги, которые обеспечивают одинаковые поступления в бюджет, необходимо комбинировать таким образом, чтобы они оказывали одинаковое влияние на благосостояние индивидов.
На наш взгляд, основная заслуга Дж. Бренна-на и Дж. Бьюкенена [2] заключается в том, что они противопоставили одностороннему подходу к налогообложению в модели экономики благосостояния анализ процессов максимизации собственной выгоды правительства, приблизив тем самым теорию налогообложения к состоянию равновесия через экстремальность предположений Левиафана-модели.
Теория демократического налогообложения базируется на основе достижения консенсуса между избирателями, налогоплательщиками и потребителями общественных благ, которые принимают решение о доходах и расходах бюджета. При этом верхняя граница
бюджета определяется институциональным путем, учитывая преференции избирателей. Но необходимо учитывать, что представительная демократия открывает возможность для осуществления (явного или скрытого) обмена голосами, который может привести к максимизации бюджета. Следует применять рычаги, направленные на ограничение возможностей такого процесса.
Таким образом, теория демократического налогообложения базируется на сугубо парламентском пути принятия бюджета при условии обеспечения соблюдения условий его сбалансированности.
Правила оптимального налогообложения становятся важнейшим элементом основного финансового закона, на базе которого утверждается бюджет. Решение о налоговой структуре и уровне налогообложения принимают обособлено. Адаптированная к демократическим процессам теория оптимального налогообложения приобретает в современных условиях практическое значение.
Теория эволюционного налогообложения базируется на предположении о нереальности реформирования системы налогообложения конституционным путем, так как в условиях представительной демократии парламентеры в большинстве случаев сами определяют правила принятия коллективных решений, соответственно которым они должны действовать. А они будут стремиться разработать наиболее приемлемые для себя правила.
При этом налогоплательщики будут искать возможности уклонения от налогообложения, используя при этом экономическую и физическую мобильность и нелегальные альтернативы.
Анализ теорий налогообложения показал, что исходную позицию формирует теория налогообложения в экономике благосостояния, в основе которой находится предположение, что государство максимизирует благосостояние своего народа. Результаты исследования данной теории привели к выводу, что налоговая система может основываться на широкой налоговой базе, а также на принципе интенсивности налогообложения благ с ценовой неэластичностью.
Концепция, согласно которой государство максимизирует социальное благосостояние, противопоставляется теориям, рассматрива-
ющим правительство, ориентированное исключительно на максимизацию собственной выгоды. В этом и заключается центральный тезис теории Левиафана-налогообложения. Оптимальными является отказ от использования правил налогообложения в экономике благосостояния и конституционное ограничение налоговой власти государства. Соответственно теории демократического налогообложения, при проведении бюджетной политики государство подчиняется жестким ограничением. При данных условиях использование налогообложения по модели экономики благосостояния полностью оправданно. В теории эволюционного налогообложения налоговая власть государства ограничивается факторами физической и экономической мобильности индивидов.
Таким образом, мобильность представляет собой фактор, который сужает неограниченную налоговую власть государства.
Сопоставив различныетеоретические гипотезы, можно сформулировать вывод о том, что при формировании или совершенствовании налоговой системы необходимо учитывать соответствующие институциональные условия. Правила бюджетно-налоговой политики должны быть согласованны. Игнорирование данных требований может привести к угрозе финансово-политического кризиса.
Примечания:
1. Борисов Е.В., Ладов В.А, Суровцев В.А. Язык, сознание, мир. Очерки компаративного анализа феноменологии и аналитической философии. -М.: ЕГУ, 2010. - 156 с.
2. Бреннан Дж., Бьюкенен Дж. Причина правил. Конституционная политическая экономия. Выпуск 9 серии "Этическая экономия: исследования по этике, культуре, и философии хозяйства" / под ред. А. П. Заостровцева : пер. с англ. - СПб.: Экономическая школа, 2005. - 272 с.
3. Клюкович З.А., Мамбетова А.А. Развитие налоговой системы России в условиях гармонизации налогообложения // Гуманитарные и социальные науки. - 2015. - № 2. - С. 21-28.
4. Лагранж Ж. Л. Аналитическая механика. - М.- Л.: ГИТТЛ, 1950.
5. Механизм формирования и налогообложения прибыли организаций : монография / Мамбетова А.А., Пешкова Е.П. - М.: МУИВ, 2015. - 181 с.
6. Harberger А.С., Jenkins G.P. Cost-Benefit Analysis (International Library of Critical Writings in Economics). - Baltimore: JHU, 1982. - 243 p.
CO
i-H
О OJ
-0 0-
Ш <
1=с
CU iir
s
163
