CC BY
28
Любинская Ю.Г. ©
Магистрант, кафедра Бухгалтерского учета, аудита и налогообложения Государственный университет управления
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
Аннотация
В статье исследуются и раскрываются основные составляющие управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Ключевые слова: учет затрат, калькулирование себестоимости продукции, метод учета затрат.
Keywords: cost accounting, output cost determination, costing method.
Производственный процесс - важнейшая стадия кругооборота средств организации, благодаря которой формируются новые потребительские стоимости. Аналитический контроль за затратами производства, а также калькулирование себестоимости единицы продукции, работ или услуг формируют необходимую информацию для принятия управленческих решений, связанных с эффективностью производственной деятельности, ценообразованием, качеством и ассортиментом выпускаемой продукции[1; 2; 4; 8; 20; 23].
В управленческом учете «затраты» - основополагающий термин, с которым взаимосвязаны определения понятий «издержки» и «расходы». Правильная интерпретация данных терминов крайне важна как для бухгалтерского финансового учета в части подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для бухгалтерского управленческого учета в части калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
По мнению профессора Соколова Я.В., «под затратами на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг» [6]. Схожего мнения придерживаются такие исследователи, как Рогуленко Т.М., Пономарева С.В., Бодяко А.В. и Кизилов А Н [3; 5; 11; 14; 15; 16; 22].
ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», а также концептуальные основы МСФО непосредственно определяют такие экономические категории, как доходы и расходы. В соответствии с данными нормативными актами расходы связаны с уменьшением активов или увеличением долговых обязательств, которые приводят к уменьшению капитала [13].
Можно сделать вывод, что термин «затраты» шире термина «расходы» [18; 19; 22; 23]. Затраты могут быть отражены как активы в бухгалтерском балансе, поскольку способны принести экономические выгоды в будущем. Впоследствии затраты могут быть признаны как расходы периода при условии признания дохода, который связан с расходованием этих ресурсов.
В большинстве случаев, определение понятия «издержки» рассматривается как наиболее общее понятие, часто его можно встретить в макроэкономике. Оно используется в качестве термина «затраты» относительно всего производственного процесса и его стадий. С точки зрения предприятия, издержки - это используемые для осуществления хозяйственной деятельности экономические ресурсы, выраженные в денежной форме [7, с.67-68].
Таким образом, проведенный анализ показал, что экономический смысл данных понятий различен. Так, издержки представляют собой наиболее широкое понятие, а расходы - наиболее узкое.
© Любинская Ю.Г., 2016 г.
Руководство организации должно владеть всей необходимой и оперативной информацией о состоянии финансово-производственной деятельности. Анализ затрат является неотъемлемой частью расчета себестоимости продукции (работ, услуг), поэтому требуется применять экономически обоснованную классификацию затрат. В управленческом учете она зависит от целевой направленности.
Существует большое количество классификаций затрат различных ученых, однако наиболее развернутыми по отношению к задачам управленческого учета являются классификации профессора Вахрушиной М.А. и профессора Соколова Я.В. [7, с. 68-69; 6, с. 124-125].
В рамках данной статьи приведем следующую классификацию затрат, синтезируя классификации вышеупомянутых авторов (таблица 1).
Таблица 1
Классификация затрат для целей управленческого учета
Цель Виды затрат
По отношению к технологическому Основные и накладные
процессу
Оценка запасов Входящие и истекшие
Расчет себестоимости произведенной Прямые и косвенные
продукции
Принятие управленческих решений Постоянные и переменные Релевантные и нерелевантные Безвозвратные Альтернативные (вмененные) Предельные (маржинальные) и приростные (инкрементные)
Планирование Планируемые и непланируемые
Контроль Контролируемые и неконтролируемые
Регулирование Регулируемые и нерегулируемые
По отношению к производству Производственные и
внепроизводственные
По экономическому содержанию По элементам и по статьям
Значительный интерес представляет дифференциация затрат на прямые и косвенные, так как они оказывают влияние на калькулирование себестоимости произведенной продукции.
К прямым относятся затраты по производству конкретного вида продукции (работ, услуг), которые непосредственно на основании первичных документов включаются в себестоимость продукта. Прямые затраты состоят из материальных затрат и затрат на оплату труда основных рабочих.
Косвенные затраты невозможно или нецелесообразно относить на себестоимость изделия, хотя они связаны с производственным процессом. Косвенные, или накладные, затраты включают в себестоимость продукции с помощью распределения. База распределения выбирается исходя из отраслевых особенностей каждой организации.
При принятии управленческих решений руководству требуется информация о затратах при планировании, учете и анализе себестоимости[17; 21;]. В связи с этим в управленческом учете главенствующее положение занимает деление затрат на постоянные и переменные.
Величина переменных затрат меняется пропорционально изменению объема производства. Примерами таких затрат выступают материальные затраты, затраты на оплату труда, покупные полуфабрикаты, упаковка, транспортные расходы.
Постоянные затраты практически не изменяются при увеличении или уменьшении деловой активности, например, аренда и общехозяйственные расходы.
В действительности разделение затрат исключительно на постоянную и переменную части является невозможным, поэтому их часто называют условно-переменными и условно-постоянными или смешанными затратами. В связи с этим возникает проблема распределения смешанных затрат на постоянные и переменные, для чего применяются специальные методы: метод наивысшей и наименьшей точек, метод наименьших квадратов и метод корреляции.
Группировка затрат по элементам закреплена в ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также в целях аналитического управления рекомендуется организовать учет по статьям затрат.
Перечень элементов затрат включает материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты. Недостаток данной классификации заключается в том, что она не предоставляет возможность рассчитать себестоимость отдельных видов продукции или собрать затраты структурного подразделения предприятия.
Классификация по статьям калькуляции допускает определение назначения затрат, а также позволяет контролировать их по направлениям деятельности и строить аналитический учет затрат на производство. Такая дифференциация является основополагающей в организациях. Следует отметить, что содержание статей затрат зависит от специфики хозяйственной деятельности.
Итак, классификация затрат в управленческом учете зависит от поставленной потребителями информации цели и выбранного направления учета.
Необходимым является определение одного из важнейших качественных показателей деятельности любого экономического субъекта - себестоимость продукции. Понятие «себестоимость» возникло относительно недавно. Впервые термин был упомянут в 1912 г. в трудах Рудановского А.П., Тер-Давыдова М.П., Н.Ф. фон Дитмара.
Известно, что чем экономичнее расходуются материальные и трудовые ресурсы, лучше используются основные фонды, тем эффективнее и дешевле производственный процесс. Уровень себестоимости непосредственно влияет на определение цен на продукцию, а следовательно, от него зависит объем прибыли и рентабельность.
Необходимо отметить, что подходы к калькулированию себестоимости в бухгалтерском финансовом учете и управленческом учете отличаются, например, показатели, не используемые для формирования себестоимости в финансовом учете, могут приниматься в расчет при калькулировании для целей управленческого учета [7, с. 114].
Способы исчисления себестоимости в управленческом учете не регламентированы. Себестоимость формируется для того, чтобы владеть обоснованной информацией об издержках и эффективно управлять затратами как структурных подразделений, так и всего предприятия в целом, поэтому применяются различные методы её калькулирования. Например, от объема включаемых в себестоимость затрат дифференцируют калькулирование полной и неполной себестоимости, структуру которых представим в таблице 2.
Стоит отметить, что, согласно МСФО, в производственную себестоимость включаются прямые материальные и трудовые затраты и все общепроизводственные расходы [7, с. 115]. В отечественной практике неполная себестоимость калькулируется только в части переменных затрат (зависящие от объемов выпускаемой продукции, работ или услуг). Полную себестоимость продукции составляют производственная себестоимость, общехозяйственные и сбытовые расходы.
В управленческом учете также применяется калькуляция фактической и плановой себестоимости. Фактическая себестоимость - совокупность всех реально израсходованных ресурсов на производство продукции. Плановая, или нормативная, себестоимость
представляет собой затраты на производство, рассчитанные заранее, то есть спланированные.
Таблица 2
Структура себестоимости продукции (работ, услуг)
ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ
КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ
2
3 к л
4
ей К
£
К
Л И О
ч
С
Общепроизводственные (производственные)
о
U
о н в о н
рс ео
д
о с
ей
н
ы
д
о
«
и н
ей
в
о
д
^ р
о
сс
ей И
ей Ю ^ О
ч
п
ей
н
ы
д
о * «
с
ей
р
е ы в о
X
е а
е щ
б О
и н е
ч
в
ей
р п
Общехозяйственные (внепроизводствен-ные)
ы н в и
£ р
т с и н и
S
д дА
е и
и
с
е р
е
о К
Неполная себестоимость
Производственная себестоимость цеха
Производственная себестоимость продукции
Полная себестоимость
Таким образом, себестоимость - это суммарные затраты на производство и реализацию продукции [12, с. 356]. Себестоимость отражает результаты производственной деятельности предприятия, а также является показателем уровня внутрихозяйственного управления. Не представляется возможным говорить о том, что себестоимость является совершенно точной величиной, поскольку она прямо зависит от выбранного метода ее калькулирования и учета затрат.
Исследование методов учета затрат и калькулирования себестоимости является актуальным в связи с растущими требованиями к управлению производством.
Термин «калькулирование» появился в 19 веке, и непосредственно означал «вычисление» себестоимости. В работах современных авторов подробно рассмотрены определения калькулирования, его объекты и виды.
Иванова М. А. и Кондраков А. П. считают, что «калькулирование - это исчисление себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг)» [12 с. 183]. Ивашкевич В.Б. констатирует, «калькулирование является системой расчетов, цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности» [9, с. 201].
По мнению Кондракова Н. П., под объектом калькуляции понимаются единичные изделия и их группы, полуфабрикаты, работы и услуги [8, с. 273]. Другие экономисты полагают, что объект калькуляции - вид или группа однородной продукции (работ, услуг), по которым определяется себестоимость [10].
Все ученые также отмечают, что в зависимости от особенностей производства для исчисления себестоимости используются калькуляционные единицы: натуральные (штуки,
метры и т.д.), натуральные с учетом качественных параметров (тонны литья и т.д.), единицы измерения работы (киловатт-час, машино-час, человеко-дни и т.д.).
Большинство авторов различают следующие виды калькуляции в зависимости от
целей:
- плановая калькуляция, которая составляется в соответствии с принятыми на начало планового периода нормами и сметами расходов;
- проектная (сметная) калькуляция, которая определяется при проектировании новых производств, изделий или работ;
- фактическая (отчетная) калькуляция, которая состоит из данных о фактических затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг).
Современное калькулирование позволяет определить причины отклонения от плановых заданий по снижению себестоимости, анализировать целесообразность последующих выпусков продукции (работ, услуг), внедрения новых технологий и оборудования. Калькулирование себестоимости является неотъемлемой частью трансфертного ценообразования.
В организации калькуляционная работа строится исходя из утвержденной методологии планирования и учета затрат, поэтому требуется соблюдение всех принципов калькулирования, как классификация производственных затрат, определение объектов учета затрат и калькулирования, калькуляционных единиц, выбор метода распределения косвенных затрат и метода учета затрат и калькулирования.
Применение известных в теории и практике методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) обуславливается отраслевой спецификой, в связи с этим исследование в области классификации методов учета затрат по различным признакам является значимым при установлении сущности методов.
Первоочередным является определение «метода учета затрат». Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) понимают способы отражения и документирования данных о затратах на производство продукции (работ, услуг) и исчисление себестоимости всей продукции, её видов или единиц. [7, с.387]. Сущность метода учета затрат исходит из конечной цели, носителем которой являются технологии производства и управления.
В целом, классификации определяют состав методов по группам, которые наделены общими признаками или областями применения, что помогает при возникновении проблем, возникающих в ходе учетно-аналитической работы.
В настоящее время не существует единого мнения по вопросу классификации методов. Учеными выдвигаются различные классификационные признаки, которые отражают содержание соответствующих методов. Представим некоторые из предлагаемых авторами классификаций в таблице 3 [7; 10; 13].
Таблица 3
Классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг)
Автор
Классификация по признакам
1. По полноте учета затрат:
калькулирование полной себестоимости;
калькулирование неполной себестоимости.
2. По объекту учета затрат:
попроцессный метод;
д.э.н., профессор попередельный метод;
Вахрушина М. А. позаказный метод;
учет затрат по функциям.
3. По оперативности учета и контроля затрат:
учет фактической себестоимости;
учет нормативных затрат.
1. По объектам группировки:
позаказная система;
попроцессная система.
2. По степени нормирования:
д.э.н., профессор система фактических затрат;
Карпова Т.П. система нормативных затрат.
3. По полноте охвата затрат:
система полных затрат;
система частичных затрат.
1. По отношению к технологии и организации
производства:
попроцессный;
позаказный;
попередельный;
к.э.н., д.ф.н., профессор нормативный;
Мишин Ю. А. оперативный.
2. По отношению к объектам производства:
деталь;
заказ;
процесс и т. д.
1
2
3
Литература
Бодяко А.В. Концептуальная характеристика роли бухгалтерского учета и контроля в иерархии корпоративной системы управления // Сибирская финансовая школа. 2015. № 3 (110). С. 68-74. Бодяко А.В. Мониторинг средств внутреннего контроля экономических субъектов// Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2015. № 6. С. 3-5.
Бодяко А. В. Необходимость планирования работы аудитора в соответствии с международным стандартом аудита 300 «Планирование» // Вестник ИЭАУ. 2014. № 5. С. 1.
Бодяко А.В. Эволюция научных концепций совершенствования учета расчетов по оплате труда// В сборнике: Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. материалы Международной научно-практической конференции. под науч. редакцией Е.М. Сорокиной. Иркутск, 2013. С. 158-163.
5. Бодяко П.М., Рогуленко Т.М., Пономарёва С.В., Бодяко А.В. Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам (монография) //Москва, 2015.
6. Бочкарева, В.А. Быков [и др.] Бухгалтерский учет: учеб. / И.И1 под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., перераб. И доп. - М.: ТК Велби, М.: Проспект, 2007. - 776 с.
7. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 8-е изд. доп. И пер. -М.: Национальное образование, 2012 - 671 с.
8. Зеленов В.В. Методы сбора доказательств при внутреннем аудите //Российская наука и образование сегодня: проблемы и перспективы. 2015. № 3 (6). С. 36-38.
9. Ивашкевич В.Б.: Бухгалтерский управленческий учет : учебник - 2-е изд., перераб. и доп. - М. :МАГИСТР: Инфра-М, 2011 г. - 576 с.
10. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014 г. - 351 с.
11. Кизилов А.Н. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие/ Кизилов А.Н., Карасева М.Н. - М.: Экспо, 2009. - 320 с.
12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие/ Н.П. Кондраков, М.А. Иванова- М.: ИНФРА - М, 2010. - 368 с.
13. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности: Монография/ Мишин Ю.А.- М.: Дело и сервис, 2007 г. - 176 с.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012) // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», № 26, 28.06.1999.
15. Пономарева С.В. Базовые принципы теории информации, управления и бухгалтерского учета, их причинно-следственные связи // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2014. № 3. С. 158-163.
16. Пономарева С.В. Выбор метода калькулирования себестоимости услуг для бизнеса // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2010. № 8. С. 345.
17. Пономарева С.В. Соотношение системы управления финансовыми рисками с внутренним контролем // Учет. Анализ. Аудит. 2014. № 1. С. 60-65.
18. Пономарева С.В. Стратегически ориентированные показатели стоимостной оценки бизнеса // Вестник ИНЖЭКОНа. Серия: Экономика. 2014. № 2 (69). С. 35-40.
19. Пономарева С.В. Принципы, методы и инструменты формирования бухгалтерской отчетности для целей управления сегментами бизнеса // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2013. № 4. С. 181-187.
20. Рогуленко Т.М. Внутренний аудит материальных ресурсов // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 3. С. 235-243.
21. Рогуленко Т.М. Теория системности научного познания экономических процессов и ее роль в развитии контроля управления компанией как социально-экономической системой/ Вестник Университета (Государственный университет управления). 2014. № 3. С. 172.
22. Рогуленко Т.М., Лукин Д.С. Концепция управленческого учета на предприятии// Вестник Университета (Государственный университет управления). 2015. № 1. С. 157-162.
23. Ponomareva S.V. Basis of preparation and presentation of financial statements under ifrs // Вестник ИЭАУ. 2014. № 5. С. 20.
