CC BY
55
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА
В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
Аннотация. Цель исследования заключается в разработке концептуальных основ управленческого анализа как элемента учетно-аналитической системы управления бизнес-процессами. В результате проведенного исследования определены место и роль управленческого анализа в учетно-аналитической системе управления, обозначены его целевые установки, обоснована методологическая необходимость в систематическом проведении на предприятиях и предложены концептуальные подходы к развитию управленческого анализа, являющегося базой для обоснования и принятия управленческих решений.
Ключевые слова. Управленческий учёт, управленческий анализ, качество информации, управленческое решение, концепция управленческого анализа, учётно-аналитическая система, управленческая отчётность.
Abbasova S.A.
DEVELOPMENT OF CONCEPTUAL BASIS OF MANAGERIAL ANALYSIS IN THE MODERN ENVIRONMENT
Abstract The purpose of the study is to develop a theoretical and methodological foundations, scientific analysis as part of the accounting-analytical business process management system in the activities of the businesses in the modern environment. Results of the study - the need for methodological management analysis at the businesses of various kinds of activity was investigated its role in the accounting and analytical control system defined and the basic concepts of management analysis which serves as a basis for the decision making and information management was presented.
Keywords. Management accounting, management analysis, the quality of information management solution, the concept of management analysis, accounting and analytical system, management reporting.
Успех функционирования любой организации, как известно, в большей степени определяется наличием эффективной системы управления, в которой реализуются такие функции как учетная, контрольная, аналитическая, планирования, регулирования. Их тесная взаимосвязь и гармоничное функционирование приводят к созданию новых эффективных управленческих технологий, базирующихся на достоверной и динамично развивающейся информационной системе. К таким технологиям относится управленческий учёт и его важнейший элемент - управленческий анализ.
Обзор монографической и периодической специальной литературы по данной проблематике выявил многообразие подходов к структурированию управленческого анализа, охватывающих различные стороны теории и практики его организации. Наряду с зарубежными, и, особенно, российскими исследователями, большой вклад в развитие теории и методологии анализа хозяйственной деятельности (внутрипроизводственного анализа) внесли и азербайджанские ученые - Фараджев А.К., Намазалиев Г.И., Са-лимов A.M., Сейфуллаев С.М., Сабзалиев С.М., Махмудов И.М., Алиев Р.Б., Юзбашев Ч.Р. и др.
ГРНТИ 06.35.31 О Аббасова С.А.,2017
Севиндж Агамамед гызы Аббасова - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учёта и аудита Азербайджанского государственного экономического университета (г. Баку). Контактные данные для связи с автором - Азербайджанская Республика, AZ 1052, г. Баку, ул. Ага Нейматуллы, 47А, 21 (Azerbaijan, Baku, AqaNeymetulla str., 47A, 21). Тел.: +994503473529. E-mail: sevinj.abbasova@yandex.ru.
Несмотря на это, по управленческому анализу исследований все еще мало. В то время как в экономической литературе довольно подробно исследуются организационные, методические аспекты финансового анализа, в научном сообществе на сегодняшний день нет единого подхода к определению содержания, предмета, задач, методики проведения управленческого анализа. Все еще дискуссионными являются вопросы о месте управленческого анализа в структуре учетно-аналитической системы управления, его целевых установках, основных задачах, функциях, информационном, методическом обеспечении, что требует дальнейшей исследовательской работы в этом направлении и обуславливает актуальность выбранной темы исследования.
В настоящее время управленческий учет позиционируется как функция управления. Например, Ивашкевич В.Б. считает, что управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта [1]. Чая В.Т. и Чупахина H.H. рассматривают управленческий учет как стратегию и тактик}' внутреннего управления деятельностью предприятия [2]. Наряду с этим, для отслеживания тенденций развития и совершенствования системы управления, регулирования и прогнозирования бизнес-процессов в нынешних условиях необходим надежный и методически обеспеченный инструмент. Им и является управленческий анализ, который «сопровождает управленческий учет, базируется на его информации, обеспечивая принятие управленческих решений» [3, с. 7].
Как видно из рисунка 1, общий механизм управления бизнес-процессами осуществляется через воздействие менеджмента (управляющей системы) на управляемую систему, входом в которую являются наличные ресурсы организации, а выходом - готовая продукция (работы, услуги). Фактические данные о бизнес-процессах определяются в системе учета, формирующем информацию о кругообороте ресурсов предприятия. Выявление отклонений фактических данных от норм, прогнозов и бюджетов осуществляется с помощью другой функции управления - управленческого анализа, при проведении которого сопоставляют достигнутые результаты производства с данными за прошлые годы, по отрасли, с показателями конкурентов и определяют воздействие разных факторов, находят недостатки, выявляют резервы и перспективы.
Рис. 1. Прямая и обратная связь составляющих учётно-аналитической системы бизнес-процессов [4]
В ходе производственного процесса, благодаря комплексной учётно-аналитической системе, в оперативном режиме осуществляется и обратная связь её элементов (в частности, управленческого анализа), предполагающая, что информация содержит что-либо о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания. В результате такого воздействия уполномоченным лицам при управлении предоставляется возможность принимать решения, основанные на строгих расчетах и анализе. Поэтому управленческий анализ следует оценить как элемент обратной связи между управляемой и управляющей системами.
По мнению проф. Бороненковой С.А., «учет и анализ являются обеспечивающими функциями в системе учетно-аналитического обеспечения, а планирование, контроль и регулирование - основными. На основе учетных данных и их анализа осуществляется реализация функций управления, таких как регулирование, контроль, планирование» [3, с. 5]. Как справедливо отмечает Ковалев В.В., «функции управления должны рассматриваться в комплексе, и ни одна из функций не может быть недооценена» [5, с. 22]. Очевидно, что управленческий анализ как самостоятельная подсистема, являющаяся элементом системы управления предприятием, занимает «серединное место между управленческим учетом и управленческим решением» [6, с. 489].
Известно, что поставленная цель обуславливает деление процесса управления предприятием на оперативное, тактическое и стратегическое. Исходя из этого, по содержанию процесса управления, Шеремет А.Д. выделяет три вида управленческого анализа: перспективный (прогнозный, предварительный) анализ; оперативный анализ; текущий анализ, каждому из которых присущи свои задачи [7]. Такого же мнения придерживается и Бахрушина М.А., отмечая, что управленческий анализ интегрирует три вида внутреннего анализа - ретроспективный, оперативный и перспективный [8], что, по нашему мнению, вполне обоснованно.
Текущий (ретроспективный) анализ проводится для повседневного контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации и объективной оценки её результатов. Цель оперативного экономического анализа - быстро оценить сложившуюся ситуацию и краткосрочные изменения в процессах производства для вмешательства, в случае необходимости. При осуществлении перспективного анализа даются прогнозы доходов и расходов на перспективу и принимаются нужные решения. Так как управление производством предполагает разработку краткосрочных и долгосрочных стратегических решений, перспективный управленческий анализ может выступать в качестве инструмента как тактического, так и стратегического управления и, соответственно, делится на тактический (краткосрочный) и стратегический анализ. Результаты стратегического анализа существенно влияют на состояние предприятия в обозримой перспективе, при этом учитываются факторы внешней среды (уровень инфляции, конъюнктура рынка, конкуренты и др.).
Рассмотрим методологические основы формирования и развития управленческого анализа. Потребность в управленческом анализе на предприятиях диктуется такими факторами, как: рост науко- и капиталоемкости производства и образование новых организационных форм производства; модификация парадигмы управления, а именно - последовательная трансформация от производственного к маркетинговому характеру управления в комплексе с переменой закономерности бизнес-планирова-ния «от ресурсов - к стратегии»; осуществление действенного менеджмента и построение стратегии, требующей осуществления такой значимой стадии управленческой итерации как управленческий анализ, в результате чего выявляется, как оценивает хозяйствующий субъект своё текущее состояние, конкурентов, реалии рынка; определение перспективности стратегии предприятия с позиции главных факторов успеха, насколько эта стратегия соразмерна раскладу конкурентных сил в ней; выявление неиспользованных возможностей, направлений приспосабливания собственных возможностей и средств предприятия к быстро меняющимся условиям внешней среды; управленческим анализом пользуются инвесторы при установлении положения предприятия в разнообразных рейтинговых оценках.
Дальнейший подъём бизнеса и предпринимательства сопровождается развитием действующих производств, остановкой неприбыльных сегментов, возникновением новых видов деятельности. Следовательно, этим процессам должны и будут сопутствовать соответствующие изменения в задачах, системе показателей, методологии управленческого анализа. Так как управленческая отчетность является неотделимым элементом системы внутреннего контроля организации, извещающей о результативности работы центров ответственности, потреблении ресурсов, то, вместе с планом счетов управленческого учета, она выступает как фундамент, на который опирается вся управленческая конструкция. В рамках этой конструкции, с помощью общих требований к учетно-аналитическому обеспечению, соответствующих методик по планированию и анализу затрат на предприятии, следует решать различные проблемы, в частности: формирование центров ответственности, затрат и способов их измерения; разработку системы показателей анализа; выбор методов ценообразования; рост качества и конкурентоспособности продукции; оценку стоимости и эффективности применяемых ресурсов и т.д.
Управленческому учету и анализу присущи внутренние взаимосвязи, выявленные при изучении первичных информационных данных о наличных ресурсах, производственных затратах, управляя которыми, нетрудно влиять на формирование прибыли. Все вышеизложенное допускает обозначить целевые установки управленческого анализа в пределах его методологии: мониторинг конкурентоспособности предприятия на рынке; выявление резервов роста объема продаж; принятие решений о производстве новых продуктов; исследование стратегических направлений управления затратами; установление ценовой политики; изучение возможности максимизации прибыли.
Управленческий анализ, как научное направление, характеризуется содержанием, имеет цель, предмет, способы и методы исследования, объекты и субъекты, задачи и функции, информационную базу. На наш взгляд, предмет управленческого анализа составляют причинно-следственные взаимосвязи между показателями сегментов бизнеса, складывающиеся под влиянием факторов внутренней, ближней и дальней среды окружения и отражаемые в финансовой и нефинансовой отчётности организации.
Как показывает выполненный нами библиографический обзор, в учётно-аналитической литературе [3, 5, 7] применяют различающиеся между собой термины управленческого анализа: его называют анализом внутренних ресурсов и возможностей предприятия, бизнес-анализом, управленческой диагностикой, анализом проблем и т.д. Представляет интерес мнение Бахрушиной М.А. и Самариной Л.Б., акцентирующих внимание на таких особенностях управленческого анализа как «ориентация на внутреннее потребление, использование «значимой» информации, перспективная направленность, которые являются основой для принятия управленческих решений и носят конфиденциальный характер» [9, с. 48]. С точки зрения стратегического управления, «задача стратегического управленческого анализа состоит в обобщении разрозненных данных, характеризующих различные явления и факты, в общую целостную систему, отражающую присущие объекту исследования тенденции и закономерности, формирование объективного информационно-аналитического материала для принятия наиболее обоснованного решения» [10, с. 90].
Ряд учёных определяет управленческий анализ как этап комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия, снабжающего руководство информацией для планирования и контроля [5, 14]. Другие авторы считают, что управленческий анализ - это определенная экономическим субъектом система аналитического обеспечения финансово-хозяйственной деятельности и его структурных подразделений для выполнения функций планирования, контроля и управления, а также принятия тактических и стратегических решений [8, 10, 13, 15]. Интересным и достаточно обоснованным является мнение группы исследователей о том, что управленческий анализ представляет собой, с одной стороны, вид экономического анализа, а с другой - является составной частью управленческого учета [16]. Однако, несмотря на расхождения в терминологии, мнения учёных о сущности и предназначении анализа внутренних ресурсов и возможностей предприятия, включающего оценку бизнес-процессов и ситуаций, сильных и слабых сторон деятельности, раскрытие стратегических проблем и пр., в принципе, сходятся в том, что это анализ для управления.
Таким образом, обобщая подходы и трактовки учёных к дефиниции понятия «управленческий анализ», сформулируем, что под управленческим анализом в широком смысле мы понимаем имеющий стратегическую ориентацию анализ конфиденциального характера, проводимый по научно-обоснованным методам и методикам, в целях внутреннего применения во всех сегментах бизнес-деятельности предприятия. Думаем, что приведённая трактовка помогает расширить теоретическое представление о сущности и содержании этого понятия, выдвинуть обоснованные предложения по его организации на предприятиях.
Объекты управленческого анализа охватывают деятельность организации как в целом, так и отдельных ее сегментов, центров ответственности. Объектами управленческого анализа могут быть управленческая проблема и ее различные элементы (изменение специализации, модернизация производства и др.), управленческое решение (оценка эффективности, прогнозирование и обсуждение результатов), система управления предприятием и ее подсистемы. Субъектами управленческого анализа являются собственники, руководители, менеджмент и специалисты предприятий. Проводя анализ, они имеют большие возможности для подготовки и обработки запрашиваемой информации, с требуемой степенью детализации. Например, данные о затратах и себестоимости, доходности отдельных видов продукции и т.д.
Эта информация является базой управленческого анализа, обработанная аналитическими методами, она поступает к менеджменту для выработки управленческих решений, принятие которых «является важнейшим элементом процесса функционирования организации и основной деятельностью менеджеров на всех уровнях управления» [12, с. 11]. Следовательно, правильное определение объектов управленческого анализа, постановка чёткой цели анализа, выбор адекватного инструментария (способов и приёмов) для обработки информации поможет избежать неточностей и ошибок при интерпретации информации, что влияет на качество управленческих решений.
Целью управленческого анализа является аналитическая оценка и обработка внутренней и внешней информации с помощью специальных методов для обоснования и принятия управленческих решений в различных сегментах деятельности организации. Спектр задач управленческого анализа, выделяемых учеными, объёмный и разнообразный. «Начиная от выбора системы показателей, описывающих конкретную проблему, аналитических процедур, наиболее подходящих для ее решения, их адаптации, выявления ограничений и путей их преодоления, до предоставления результатов ответственным лицам и выработки рекомендаций относительно выбора варианта решения поставленной проблемы» [13, с. 14]. Проф. Соколов Я.В. к задачам управленческого анализа относит «анализ рынка; состояния активов и пассивов с целью управления ими; эффективность использования трудовых и материальных ресурсов; анализ и управление затратами; обеспечение контроля реализации управленческих решений и их результатов; оценку эффективности деятельности организации и ее подразделений» [14, с. 5].
На основании вышеизложенного сформулируем основные задачи управленческого анализа в системе управления: оценка положения предприятия на рынке конкретного товара, с учётом, конкурентоспособности своей продукции и емкости этого рынка; оценка ресурсных возможностей, внутренних резервов увеличения объема продаж, вероятных результатов производства; обоснование и принятие стратегии управления производственными затратами по отклонениям, по центрам возникновения затрат, центрам ответственности; анализ безубыточности производства; обоснование планируемых показателей, бизнес-планов и смет на основе релевантной информации. Последовательность этапов проведения управленческого анализа показана на рисунке 2.
Составлено автором.
Рис, 2. Последовательность этапов проведения управленческого анализа
Разновидности управленческих решений, учитывающие их назначение и временной аспект, обуславливают содержание управленческого анализа, которое выражается в его функциях. Понятие «функция» может рассматриваться как назначение, действие, роль элемента в системе. В данном контексте, по нашему мнению, логичным будет рассмотрение функций управленческого анализа, исходя из интеграции диагностической, поисковой, целевой функций и функции оценки, которые гармонично дополняют функции менеджмента и являются их составными элементами, направленными на обеспечение устойчивого и динамичного развития предприятия.
Диагностическая функция включает детализированное выявление признаков несоответствия объекта анализа установленным критериям и определение причин несоответствия. Поисковая функция необходима для выявления резервов повышения эффективности управленческой системы и производства в целом. Целевая функция (или функция обоснования) служит для обоснования принимаемых управленческих решений по переключению объекта анализа в желаемое состояние. Функция оценки служит для выявления отличия достигнутого на сегодняшний момент состояния объекта анализа от желаемого путём сопоставления его показателей.
Информационная база управленческого анализа - это объём данных, в который входит необходимое количество сведений о наиболее значимых сегментах деятельности предприятия, в целях выполнения процедур управленческого анализа и выработки, на его основе, нужных управленческих решений. Уровень аналитичности этой информации измеряется тем, насколько она соответствует требованиям и задачам анализа. Следствием неправильной постановки управленческого анализа будет наличие методологических, организационных, кадровых и иных проблем, а в результате этого - формирование некачественной информации. Поэтому сегодня для пользователей учётно-аналитической информации фактор её качества, надежности, своевременности и достоверности имеет приоритетное значение, способствуя повышению результативности деятельности, росту конкурентных преимуществ предприятия. В этой связи, для организации на предприятии управленческого анализа нужно, в первую очередь, иметь эффективную систему его информационного обеспечения, выполняющую функции, приведенные на рисунке 3.
Составлено автором.
Рис. 3. Функции системы информационного обеспечения управленческого анализа
Итак, завершая исследование, подытожим:
1. Менеджмент предприятий сегодня должен решать самые актуальные и непростые задачи в сфере управления, и для этого нужно так организовать управленческий учёт и анализ, чтобы иметь возможность пользоваться ими на всех стадиях подготовки и принятия управленческого решения, в том числе при обсуждении результатов его реализации. Проведенное исследование показало, что управленческий анализ, также как и управленческий учет, является равноценным элементом учётно-аналитической системы, который направлен на предоставление менеджменту информации для управления и контроля за бизнес-процессами. Учитывая нацеленность управленческого анализа на перспективу, мы предлагаем рассматривать его в учётно-управленческой системе управления бизнес-процессами как важнейший инструмент принятия тактических и стратегических решений, как бизнес-анализ.
2. Разделение учетных и аналитических функций, имеющее место в учётно-аналитической практике в настоящее время, понимание проблемы методологии учета только в плоскости учетных процедур, без связи с аналитическими функциями, снижает его эффективность, умаляя его роль во внутрипроизводственном управлении предприятием. А ведь аналитическая функция, так же, как и функции учета, контроля и аудита, одна из значимых в учетно-аналитической системе. В этой связи, рассмотрение важнейших концепций управленческого анализа, как функции управления, позволяет изучить прошлую, текущую и будущую деятельность сегментов бизнеса, базирующуюся на прогнозировании их доходов, расходов и финансовых результатов, и выяснить, каким является конкретный бизнес сегодня, и каким хочет его видеть собственник в обозримом будущем.
3. Практика свидетельствует, что пока используются отдельные элементы управленческого анализа, но крайне важно, чтобы они объединялись в целостной системе, нацеленной на повышение качества управления организацией и её конкурентоспособности. А такой системой является учётно-анали-тическая система управления, в рамках которой вся информация обязана удовлетворять конкретным потребностям управления. Поэтому предлагаем разработать на предприятиях систему информационной поддержки управленческого анализа, куда следует включить дополнительные регистры внутренней отчетности, внутренние стандарты по оценке эффективности затрат. Это существенно повысит контрольно-аналитические возможности учета и обеспечит высокий уровень его качества и надежности результатов.
4. Не затрагивая вопросы практического внедрения управленческого анализа (это не входит в задачи данного исследования), считаем, что на начальной стадии развития управленческого анализа на предприятиях (с учетом сферы их бизнеса) целесообразным было бы разработать упрощенные и доступные методики его проведения. В методиках должна быть базовая часть, содержащая организационно-экономическое обеспечение управленческого анализа, где могут быть представлены его основные понятия, методы и направления, цели, задачи и функции, а также основной раздел, представляющий алгоритм проведения анализа выявленной управленческой проблемы, который целесообразно осуществлять в несколько этапов: оценка текущей деятельности, мотивации персонала и состояния бизнеса в целом, выявление проблем предприятия стратегического характера и др. Создание информационной базы, отвечающей указанным требованиям, будет способствовать значительному снижению риска её искажения, дезориентации пользователя и принятия некомпетентного управленческого решения. Это усилит роль управленческого анализа в экономике.
ЛИТЕРАТУРА
1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, 2008. 574 с.
2. Чая В. Т., Чупахина Н.И. Перспективы развития управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 22.
3. Бороненкова СЛ. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2004.
4. Аббасова СЛ. Управленческий учет и управленческий анализ как элементы учётно-аналитической системы управления: современные аспекты // Экономика и предпринимательство. 2015. № 6 (ч. 3).
5. Ковалев В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: Велби, 2002.
6. Алданиязов К.Н. Сущность стратегического управленческого анализа и его основные виды // Экономические науки: Вестник КазНТУ. 2014. № 4.
7. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М.: ИНФРА-М, 2008.
8. Бахрушина М.А., Самарина Л.Б. Сущность управленческого анализа деятельности организации // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 14.
9. Самарина Л.Б., Бахрушина М.А. Влияние различных школ на формирование особенностей управленческого анализа // Управленческий учет. 2008. № 2.
10. Никифорова Н.А. Управленческий анализ. М.: Юрайт, 2013. 442 с.
11. Colé G.A. Management theory and practice. London: International Thomson Business Press, 2011. 608 p.
12. Волкова О.H. Управленческий анализ. M.: Вэлби, Проспект, 2007.
13. Соколов Я. В. Управленческий учет. М. : Магистр, ИНФРА-М, 2011.
14. Маслова И.А. Теоретико-методические аспекты учетно-аналитической системы формирования себестоимости в промышленности // Управленческий учет. 2009. № 7.
15. Полозова А.К, Брянцева Л.Б. Управленческий анализ в отраслях. М.: КНОРУС, 2010.
16. Сигидов Ю.И., Шоль В.В., Баранников А.А. Место управленческого учета и анализа в системе управления организации и их влияние на эффективность подготовки и принятия управленческих решений // КубГАУ. 2013. №91 (07).
