CC BY
71
УДК 65
КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ОСНОВЕ МЕТОДОЛОГИИ АВСМ*
Т. С. МАСЛОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: [email protected] Е. А. МОСКУНОВА, соискатель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
В статье сформулированы новые функции управленческого учета. Предложена концептуальная модель управленческого учета, использующая методологию учета и управления на основе видов деятельности.
Ключевые слова: концепция, модель, управленческий учет, планирование, затраты, ресурсы, вид деятельности.
Задача управления субъектами экономики становится все более актуальной и многогранной. Это связано с тем, что экономика наших дней кардинально отличается от экономики прошлого столетия. Перемены очевидны:
- создаются глобальные сети для закупок сырья и дистрибуции товаров по всему миру;
- широко применяются современные средства коммуникации;
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2011. № 15 (222).
- обостряется конкурентная борьба не только между предприятиями внутри страны, но и с иностранными фирмами, предлагающими на местных рынках высококачественные продукты по низким ценам;
- сокращаются сроки разработки продукции и их жизненные циклы;
- происходят существенные изменения в технологии производства.
В этих условиях изменяются и сами субъекты этого мира: предприятия, организации, фирмы, компании, т. е. все хозяйствующие субъекты.
Эти перемены привели к тому, что в 2008 г. Институт управленческих бухгалтеров (Institute of management accounting - IMA) опубликовал новое определение управленческого учета. Согласно положению по управленческому учету (Statement on management accounting) SMA 1А «Определение управленческого учета» управленческий учет - это процесс идентификации, измерения,
накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета [6].
В ходе многолетних исследований IMA обратил внимание на то, что сфера управленческого учета выходит за рамки, обозначенные в старом определении. В 1980-х гг. основная функция управленческого учета состояла в сборе и предоставлении руководству информации, полезной для планирования, оценки и принятия управленческих решений. Но кроме этого управленческий учет должен охватывать области планирования и бюджетирования, методы управления затратами, включать в себя бухгалтерский, финансовый и управленческий аспекты хозяйственной жизни предприятия. Таким образом, наметившаяся тенденция интегрирования управленческого учета в процесс управления, а также стремительные инновации в области информационных технологий и все возрастающая конкуренция в бизнес-среде заставили IMA пересмотреть определение управленческого учета.
Новое определение гласит, что управленческий учет - это сфера деятельности, которая включает в себя партнерство в принятии управленческих решений, в разработке систем планирования и управления результативностью, а также в обеспечении менеджмента информацией в области финансовой отчетности и контроля для помощи руководству в постановке и реализации стратегии предприятия.
Анализ определений позволяет сделать вывод о том, что роль специалиста по управленческому учету как поставщика информации преобразуется в роль бизнес-партнера. А сбор, обобщение, анализ и предоставление информации для принятия управленческих решений в значительной степени теперь принадлежат информационным технологиям, например, высокоинтегрированной ERP-системе.
Новое определение управленческого учета позволяет сформулировать и его новые функции.
Это, во-первых, обеспечение концептуальной основы для преобразования данных в информа-
цию. Роль управленческого учета заключается в обеспечении основы для реализации цепочки создания стоимости информации (information value chain), в рамках которой, по мнению специалистов IMA, происходит процесс преобразования данных в информацию. Цепочка создания стоимости информации представляет собой сбор, обработку, распределение информации с использованием человеческих ресурсов и информационных технологий [5], т. е. теперь роль поставщика информации принадлежит цепочке создания стоимости информации.
Во-вторых, помощь в реализации роли стратегического бизнес-партнера на протяжении всей информационной цепочки создания стоимости. Управленческий учет может вносить свой вклад в успех организации в рамках реализации стратегии в любой точке цепочки создания стоимости информации.
В-третьих, участие в ключевых стратегических решениях в рамках принятия управленческих решений. Управленческий учет является частью системы управления предприятием на протяжении всей цепочки создания стоимости информации. При этом он, с одной стороны, реализует информационную поддержку решения задач, стоящих перед менеджерами, с другой стороны, в его компетенцию входит поддержка выполнения стратегии предприятия.
В связи с новым видением управленческого учета Институт управленческих бухгалтеров пересмотрел и свои положения по управленческому учету. Ранее положения объединялись в пять наиболее общих категорий: цели, терминология, концепции, практика и техника, управление учетной деятельностью. В настоящее время положения классифицируются исходя из области практических исследований и с учетом современной теории менеджмента:
- стратегия лидерства и этика;
- адаптация технологий;
- стратегическое управление затратами;
- управление результативностью;
- предпринимательский риск и средства управления;
- практика управленческого учета.
Особое внимание в положениях уделяется новым технологиям управления, которые в на-
стоящее время широко внедряются в практику менеджмента. К таким технологиям относятся:
- теория ограничений (Theory of Constraints -ТОС), разработанная Э. Голдраттом, описывает процесс разработки и внедрения системы менеджмента, совместимой с другими управленческими стратегиями фирмы;
- всеобщее управление качеством (Managing Quality Improvements) - технология рассматривает практические вопросы внедрения всеобщего управления качеством (TQM). Положение разработано для помощи бухгалтерам в достижении ключевых аспектов этой технологии управления;
- управление целевыми затратами (Implementing Target Costing) - положение дает краткое введение в проблему управления целевыми затратами и описывает шаги внедрения этой концепции. Предназначено для помощи экономистам, которые имеют непосредственное отношение к ключевым управленческим процессам в организации;
- бережливое производство (Lean Enterprise Fundamentals) - положение призвано помочь специалистам понять основополагающие принципы технологии бережливого производства и показать ее влияние на управленческую информацию.
Для эффективного применения этих технологий в современной турбулентной экономике необходима вполне определенная информация. По мнению специалистов IMA, такую информацию представляет учет затрат по видам деятельности (Activity-Based Costing - ABC), а принятие управленческих решений осуществляется на основе управления затратами по видам деятельности (Activity-Based Management - ABM). Вопросам разработки и применения системы АВС и АВМ посвящены положения Института управленческих
бухгалтеров «Внедрение учета затрат по видам деятельности» (Implementing Activity-Based Costing) и «Инструменты и техника внедрения учета и управления затратами» (Tools and Techniques for Implementing ABC/ABM).
На основе методологий учета затрат по видам деятельности (АВС) и управления затратами по видам деятельности (АВМ) предлагается авторская концептуальная модель системы управленческого учета, реализующая новую парадигму управленческого учета. Она включает в себя элементы (подсистемы): планирования (бюджетирования), учета, анализа и поддержки принятия управленческих решений. Эти же подсистемы просматриваются в новом определении управленческого учета (см. таблицу).
В рамках предлагаемой концепции весь управленческий цикл планирования, учета, анализа и поддержки принятия управленческих решений удается реализовать в виде бизнес-процесса.
Рассмотрим более подробно управленческие инструменты, используемые для реализации подсистем управленческого учета.
Процессно ориентированное планирование и бюджетирование (АВР, АВВ). Основная идея про-цессно ориентированного планирования и бюджетирования вытекает из утверждения, что объекты затрат обусловливают необходимость выполнения конкретных видов деятельности, которым в свою очередь требуются определенные ресурсы [4, с. 109]. Таким образом, АВВ концентрирует свое внимание на ожидаемых видах деятельности и процессах как основе для потребления необходимых ресурсов. Предприятие должно иметь четкое представление о своих видах деятельности для количественной оценки рабочей загрузки и потребности в ресурсах в рамках текущего плана.
Планирование на основе видов деятельности (АВР) - это непрерывный процесс определения
Элементы (подсистемы) управленческого учета и инструменты для их реализации
Элемент (подсистема) управленческого учета Управленческий инструмент для реализации подсистемы Английское название (аббревиатура)
Планирование и бюджетирование Процессно ориентированное планирование и бюджетирование Activity-Based Planning (ABP) Activity-Based Budgeting (ABB)
Учет Учет затрат по видам деятельности Activity-Based Costing (ABC)
Анализ Анализ на основе видов деятельности Аналог отсутствует, АВСМ-анализ
Поддержка принятия управленческих решений Управление по видам деятельности Activity-Based Management (ABM)
потребности в ресурсах и видах деятельности (финансовых и операционных), исходя из текущего спроса на продукты или услуги и в соответствии с конкретными потребностями клиента. В процессе планирования на основе видов деятельности определяется разница между требуемыми и доступными ресурсами. Требуемые ресурсы необходимы для выпуска планируемой продукции при текущем уровне производительности. Доступные ресурсы -это те ресурсы, которыми располагает предприятие в своей работе.
При таком подходе по видам деятельности распределяются лишь стоимость требуемых ресурсов с использованием плановых ставок драйверов ресурсов и видов деятельности. Плановая ставка драйвера определяется исходя из необходимого и достаточного количества ресурса для выполнения вида деятельности. Например, если в качестве драйвера используется показатель «площадь», то при планировании ставку драйвера будет составлять только необходимая для выполнения работы площадь, а не фактически задействованная.
Процессно ориентированное планирование и бюджетирование отличаются от традиционного планирования. Здесь учитываются не только основные виды деятельности, но и управленческие и обеспечивающие. Также планированию подлежат не только прямые, но и косвенные (накладные) расходы.
Такой подход позволяет комплексно управлять всеми ресурсами предприятия.
Учет затрат по видам деятельности (АВС). Суть метода АВС описана в литературе достаточно подробно [1, 2, 4]. Однако в авторской модели в подсистеме учета затрат предлагается несколько по-иному взглянуть на классификацию и отнесение прямых и косвенных затрат на объекты затрат. Все затраты с учетом возможности их отнесения на объекты затрат предлагается разделить на три категории:
- собственно прямые затраты - затраты, которые можно напрямую отнести на объект затрат (например, прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда);
- косвенные основные затраты - затраты, непосредственно связанные с объектом затрат (например, заработная плата основных работников, участвующих в формировании
себестоимости нескольких объектов затрат) и требующие распределения с использованием соответствующих драйверов. Эта категория затрат в традиционной классификации относится к прямым затратам и сразу списывается на объект затрат; - косвенные накладные затраты - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (арендная плата, коммунальные платежи, амортизация оборудования, зданий, сооружений, расходы на персонал), подлежащие распределению также с использованием драйверов.
В результате такого подхода к классификации затрат, а также применения плановых ставок драйверов при их распределении существенно повысится точность результатов калькулирования затрат на виды деятельности и себестоимости объектов затрат.
Анализ на основе видов деятельности (АВСМ-анализ). Известно, что учет затрат по видам деятельности по сравнению с традиционными системами учета поставляет значительно больше данных о деятельности предприятия. Причем эти данные содержат сведения не только о затратах и не только финансовую информацию, но и много другой полезной информации. Это вызывает, с одной стороны, определенные трудности, с другой стороны, дополнительные возможности для менеджеров. Трудность состоит в том, что менеджерам становится все тяжелее ориентироваться в этом море данных, а дополнительный плюс состоит в том, что при соответствующей обработке этого массива данных можно получить много ценной информации для принятия управленческих решений.
Именно поэтому авторами предлагается ввести в концептуальную модель управленческого учета подсистему АВСМ-анализа [3].
Это подвид управленческого анализа, представляющий собой процесс совместного использования информации из системы АВС и инструментов экономического анализа. Он позволяет, во-первых, освободить менеджеров от рутинной работы добывания релевантной информации в большом объеме данных, генерируемых АВС-системой. Во-вторых, проводить анализ в разрезе видов деятельности, бизнес-процессов и самых
разнообразных объектов затрат. И, в-третьих, детально анализировать затраты по цепочке создания стоимости.
Также АВСМ-анализ позволяет проводить анализ текущей деятельности организации, состоящей из отдельных видов деятельности, измерить результативность и эффективность бизнес-процессов. Он отличается от традиционного экономического анализа большей достоверностью представляемой информации, ее релевантностью для конкретных управленческих решений и многообразием объектов анализа. Среди объектов анализа присутствуют как традиционные (продукты, услуги, подразделения, центры ответственности), так и совершенно новые (виды деятельности, процессы, покупатели, каналы распространения, опытно-конструкторские работы и др.).
Управление по видам деятельности (АВМ) -методология, описывающая средства и способы управления организацией для совершенствования бизнес-процессов и повышения прибыльности на основе информации, предоставляемой в результате АВСМ-анализа. Управление по видам деятельности опирается на систему мер, включающую
Начало управленческого цикла
Концептуальная модель управленческого учета
показатели качества, времени и затрат, которые одновременно надо анализировать и улучшать.
В рамках управления по видам деятельности принимаются оперативные и стратегические управленческие решения [2]. Оперативные управленческие решения предлагают «делать вещи правильно». Они могут быть направлены на управление видами деятельности, реинжиниринг бизнес-процессов, управление качеством. А стратегические управленческие решения рекомендуют «делать правильные вещи». Сфера их интересов лежит в области дизайна продуктов, отношений с клиентами, каналов сбыта и т. д.
Управление по видам деятельности реализует подсистему поддержки принятия управленческих решений, которая позволяет реализовать новые функции управленческого учета. Эта подсистема обеспечивает принятие обоснованных решений в соответствии со стратегическими целями предприятия.
Таким образом, предлагаемая концептуальная модель управленческого учета на основе видов деятельности и реализующая новую парадигму управленческого учета может быть представлена в виде схемы (см. рисунок).
Все подсистемы управленческого учета используют так называемую АВС-базу данных. На схеме видно, что подсистемы бюджетирования и учета расположены в вертикальной плоскости креста и включают в себя такие элементы системы, как ресурсы, виды деятельности и объекты затрат. Подсистемы анализа и управления задействуют и вертикаль, и горизонталь креста. Это связано с тем, что анализ, как и управ -ление, проводится на всей цепочке создания стоимости. При этом первоначально анализу
подвергается информация об объектах затрат, затем о видах деятельности и ресурсах. А управленческие решения, наоборот, в первую очередь касаются ресурсов как отправной точки в исчислении стоимости продуктов (услуг).
Представленная система управленческого учета имеет ряд особенностей.
Во-первых, система управленческого учета рассматривается с точки зрения замкнутого управленческого цикла: планирование, учет, анализ и принятие решений по результатам анализа. При этом важно, что все подсистемы управленческого учета реализуются на основе видов деятельности, т. е. процессного подхода. Именно процессный подход позволяет рассматривать предприятие как совокупность процессов. И управление предприятием становится управлением процессами. Процессный подход позволяет организовать деятельность таким образом, чтобы она была гибкой, направленной на постоянное улучшение качества конечного продукта, снижение его стоимости и удовлетворение клиента. Как правило, предприятия, внедрив учет затрат по видам деятельности, продолжают планировать и анализировать свою деятельность, пользуясь традиционными методиками бюджетирования и анализа, в то время как в системе АВС формируется множество полезной информации, пригодной для планирования и управления, которая попросту пропадает и не используется.
Во-вторых, система отражает новую парадигму управленческого учета, так как в нее включена подсистема поддержки принятия управленческих решений, которая как раз способствует интеграции управленческого учета в систему управления предприятием.
В-третьих, на процессно ориентированном предприятии, где деятельностью и ресурсами управляют как бизнес-процессами, саму систему управленческого учета можно реализовывать как бизнес-процесс со всеми вытекающими преимуществами процессного подхода.
Таким образом, предлагаемая модель управленческого учета реализует новую парадигму управленческого учета. Она отражает интегрированный подход к формированию управленческого учета с использованием новых управленческих инструментов, основанных на видах деятельности. Принципиально новыми являются идеи:
- реализации подсистемы анализа на базе видов
деятельности (АВСМ-анализ);
- распределения не только косвенных, но и части прямых затрат по видам деятельности;
- реализации системы управленческого учета
в виде бизнес-процесса.
Новая парадигма управленческого учета требует внесения изменений не только в практику управления предприятиями, но также в преподавание дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Экономический анализ» в вузах и на курсах переподготовки действующих бухгалтеров. В частности, необходимо переносить акцент с роли управленческого учета как поставщика информации на роль бизнес-партнера.
Список литературы
1. Дейли Д. Эффективное ценообразование -основа конкурентного преимущества / пер. с англ. М.: Вильямс, 2004.
2. Катан Р. С., Купер Р. Функционально-стоимостной анализ: практическое применение / пер. с англ. М.: Вильямс, 2008.
3. Москунова Е. А. АВСМ-анализ в системе управления по видам деятельности // Финансово-экономические процессы в условиях современного кризиса: тез. докл. Межд. науч.-практ. конф. Н. Новгород: ННГУ им. Н. И. Лобачевского, 2009.
4. Терни П. Разумный учет: как получить истинную картину затрат с помощью системы АВС / пер. с англ. М.: Секрет фирмы, 2006.
5. nformation Value Chain - http://www.mfor-mationvaluechain.com.
6. Institute of Management Accountants - http:// www.imanet.org.
