CC BY
38
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
КОНЦЕПЦИЯ КОНСТРУКТИВНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА КАК ЭЛЕМЕНТ ПРОЕКТА КОНЦЕПЦИИ МЕЖДУНАРОДНОЙ ИНТЕГРИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В. С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов
E-mail: vcplotnikov@yandex. ru Балаковский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации О. В. ПЛОТНИКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов E-mail: vcplotnikov@yandex. ru Балаковский институт экономики и бизнеса (филиал) Саратовского государственного социально-экономического университета
В первой части статьи сделана попытка определить назначение и практическую значимость концепции конструктивного обязательства с последующим ее рассмотрением в рамках Концепции международной интегрированной отчетности, а точнее, одного из составных ее элементов — концепции конструктивного обязательства, основанной на трансакционном подходе в оценке деятельности компании, обеспечивающем учетное моделирование и отражение договорных обязательств, действий по их исполнению и событий, предопределяющих совершение факта хозяйственной жизни, и создание стоимости во времени.
Ключевые слова: интегрированная отчетность, концепция конструктивного обязательства, монетарные активы, монетарные обязательства, справедливая стоимость, финансовые инструменты, хеджирование.
Начать статью о концепции конструктивного обязательства авторы хотели бы с тезиса о том, что основная трудность в создании новой теории вообще и особенно в сфере бухгалтер-
ского учета заключается не столько в самих новых идеях как таковых, а в преодолении традиционных, сложившихся с практикой постулатов, и, наконец, в преодолении бухгалтерского консерватизма.
«Традиционно значение стоимости для провайдеров финансового капитала связано с текущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, а создание стоимости понималось как изменение в измерении стоимости в результате деятельности организации» [12]. Попробуем ответить на вопрос: что дает эта часть положения для определения конструктивного обязательства?
1. Значение стоимости связано с текущей рыночной стоимостью объекта учета в обменной сделке. Следовательно, конструирование справедливой стоимости договорных обязательств изначально, должно основываться на анализе цен на объекты учета, существующих на активном рынке. Таким образом, используя методику трехуровневой градации исходной информации, предложенную Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», можно определить исходную цену договорного обязательства. Это — только начало работы по конструкции обязательства.
2. Значение стоимости связано со стоимостью будущих денежных потоков. «Хотя провайдеры финансового капитала принимают во внимание и другие факторы, информация о рисках и вознаграждениях и особенно то, как они влияют на будущие денежные потоки, имеет решающее значение для понимания того, как и в какой степени1 организация создает стоимость» [12]. Следовательно, справедливая стоимость договорных обязательств должна учитывать систему рисков и вознаграждений, присущих обменной сделке на активном рынке. Все это определяет систему конструирования обязательства как в договоре, так и, соответственно, в учете.
Отражение справедливой стоимости договорных обязательств (конструктивного обязательства) — это исходная точка учетных координат, позволяющая отразить изменения в стоимости объектов обменной сделки по факту хозяйственной жизни через прочий совокупный доход. Имен-
1 Все выделения в тексте сделаны авторами.
но этого требует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» — отражения в «прибыли и убытке от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода» [1, п. 7, подп. d].
Вышеобозначенные учетные процедуры концепции конструктивного обязательства имеют непосредственное отношение к налогообложению участников обменной сделки: «Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, оцениваемых по справедливой стоимости, признаются в составе прибыли или убытка, за исключением следующих случаев:
(а) финансовый актив или обязательство является частью отношений хеджирования...» [2, п. 5.7.1].
Отметим, если прибыль или убыток от финансового актива или обязательства признается в качестве компонента прибыли или убытка, то она уже является объектом налогообложения. Но МСФО (IAS) 1 в качестве объекта налогообложения выделяет отношения хеджирования.
Тем не менее данная учетная процедура лишь пассивно отражает изменение рыночных условий и их влияние на стоимость объектов обменной сделки по факту хозяйственной жизни. Этим и ограничиваются даже крупнейшие российские компании ОАО «Газпром» и ОАО «ЛУКОЙЛ», указывая в пояснениях к своей финансовой отчетности, что отражение изменений в стоимости объектов обменной сделки сделано без хеджирования.
Но сегодня рыночная экономика требует ответа на другой вопрос: как организация отреагировала на изменение рыночных условий? Ответа на этот вопрос требует и МСФО (IAS) 1, говоря о необходимости отражения в прочем совокупном доходе «эффективной части прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков» [1, п. 7]. Однако, как общеизвестно, эффективность можно определить только при сравнении с чем-то или относительно чего-то. Тогда возникает следующий вопрос: с чем мы можем сравнить факт хозяйственной жизни получения/уплаты денежных средств за объект обменной сделки, чтобы определить, как изменился поток денежных средств по факту хозяйственной жизни
или насколько эффективны действия финансовых аналитиков по минимизации финансовых рисков изменения денежных потоков?
«При учете инструментов хеджирования важную роль играет так называемый коэффициент эффективности хеджирования К Он может быть рассчитан либо на основе соотношения изменения стоимости объекта и инструмента хеджирования, либо на основе соотношения изменений денежных потоков:
дохода и расхода (в том числе корректировки в отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО» [1, п. 7].
Выше мы обозначили требование сегодняшнего дня о необходимости использования концепции конструктивного обязательства. Если рассматривать перспективу данного направления, то следует обратить внимание на цели
интегрированной от-
Изменение справедливой стоимости объекта Изменение справедливой стоимости инструмента хеджирования
Экономический смысл показателя Кэ состоит в том, что он отражает, насколько быстрее изменялась стоимость объекта хеджирования по сравнению со стоимостью хеджирования, характеризует, какую часть изменения стоимости (денежных потоков) объекта хеджирования покрывает изменение стоимости (денежных потоков) инструмент хеджирования. Это и есть процесс непрерывного совершенствования систем финансовой и нефинансовой информации» [3, с. 13].
На основе этих положений и требований МСФО можно сформулировать следующее правило: рост или падение стоимости базового актива на активном рынке в пределах диапазона эффективного функционирования компании (диапазона эффективности хеджирования) составляет капитал предприятия, рост или падение цен за пределы вышеназванного диапазона должно быть отражено в составе прибыли или убытка.
Таким образом, можно сформулировать ответ на поставленный выше вопрос: без учетного отражения справедливой стоимости договорных обязательств (конструктивного обязательства) невозможно отразить изменения в денежном потоке по факту хозяйственной жизни (не с чем сравнивать). Точно также невозможно оценить эффективность хеджирования по минимизации финансовых рисков изменения денежных потоков.
В настоящее время главной причиной необходимости учетного отражения справедливой стоимости договорных обязательств (конструктивного обязательства) является требование МСФО (IAS) 1 по составлению отчета о прочем совокупном доходе в качестве отдельной части или в составе отчета о совокупном доходе, который «включает статьи
четности: «Интегрированная отчетность направлена на:
— катализацию более целостного и эффективного подхода к корпоративной отчетности, который соединит другие ветви отчетности и расскажет о полном ряде факторов, существенно влияющих на способность организации создавать стоимость со временем;
— информирование провайдеров финансового капитала, занимающихся распределением ресурсов, что будет способствовать созданию как долгосрочной, так и кратко- и среднесрочной стоимости» [12].
Разве эта цель не соответствует потребности провайдеров финансового капитала, занимающихся распределением ресурса в информации, пусть в краткосрочной перспективе, о справедливой стоимости договорных обязательств и тех изменениях, которые происходят в периоды преобразования обязательств в факте хозяйственной жизни?
Подводя итоги этой части статьи, можно с уверенностью сказать, что концепция конструктивного обязательства имеет не только теоретическое значение, но и увязана с процедурами составления отчета о прочем совокупном доходе и имеет непосредственное отношение к интегрированной отчетности, требующей формирования информации о создании стоимости во времени. Теперь можно перейти к изложению содержания концепции.
В настоящее время Совет по МСФО работает над проектом «Представление финансовой отчетности». В рамках проекта предполагается обсудить и решить следующие задачи:
— «более детализированное представление информации в каждом отчете в составе финансовой отчетности с учетом функции, характера и
основы оценки, с раскрытием части детализированной информации в примечаниях;
— анализ изменений статей активов и обязательств (включая чистую задолженность, данное требование предусмотрено только Советом по МСФО);
— раскрытие информации о переоценке» [5, с. 141].
В соответствии с поставленными задачами Совет по МСФО предполагает включить в комплексную концепцию подготовки комментарии, представляемые руководством и сопровождающие финансовую отчетность, где описаны три основных принципа, лежащих в основе полезных для принятия решений комментариев руководства, содержание которых можно выразить следующим образом: руководство компании, отражая результаты деятельности компании и ее положение, должно выразить мнение об устойчивости экономического развития компании, ориентированного на будущее. Другими словами, в комментарии руководства должны быть включены:
— характер хозяйственной деятельности;
— цели руководства и стратегии выполнения этих целей;
— наиболее существенные риски и отношения компании, связанные с ресурсами и т. п.
Это направление проекта «Предварительная точка зрения по усовершенствованию концепции подготовки финансовой отчетности», опубликованного для обсуждения Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета (США) в 2010 г., достаточно близко к Проекту Концепции международной интегрированной отчетности, выпущенному Международным советом по интегрированной отчетности (The International Integrated Reporting Council, IIRC).
Оба проекта объединяет основная идея о том, что действующая модель подготовки финансовой отчетности не отражает существенных изменений, произошедших в способах ведения бизнеса, в формах создания бизнесом стоимости и среде его функционирования.
Кстати, отечественные ученые придерживаются того же мнения: В. И. Бариленко (научное направление — бизнес-анализ), Р. П. Булыга и М. В. Мельник (научное направление — аудит бизнеса) (Финансовый университет при Прави-
тельстве РФ), О. В. Соловьева (научное направление — интегрированная отчетность) (МГУ им. М. В. Ломоносова) и др.
По большому счету это направление развития концепции подготовки финансовой отчетности весьма перспективно, но не является абсолютно новым. Еще в начале прошлого века берлинский профессор Фриц Шмидт (1921 г.) предлагал рассматривать компанию как «клетку» в организме «рыночного хозяйства». К сожалению, он свел свою теорию к проблеме отражения трансак-ционных издержек в качестве нематериальных активов, что значительно сузило саму идею и не позволило ей трансформироваться в современный трансакционный подход в оценке деятельности компании — подход, определяющий необходимость введения институциональной среды и институциональной структуры бухгалтерского учета в разработку модели его регулирования, что в целом соответствует направлению Проекта Концепции международной интегрированной отчетности.
Акцент на интерпретацию учетного процесса как отдельной структуры общеэкономических теорий не точен. Экономисты-теоретики используют в своих исследованиях множество абстрагирующих допущений, которые для бухгалтера неприемлемы. Подтверждение этого тезиса мы находим у Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда, приведших в своей книге высказывание профессора Ли Сайдлера: «в общественных науках не существует никаких концептуальных основ и претензии на их провозглашение — это лишь повод для демонстрации тщеславного невежества» [11, с. 373]. Аналогично Дейл Гербот, партнер Артура Янга, заявлял, что «фундаментальным заблуждением концептуальной основы является ошибочная установка, что возможно устранить, минимизировать и конкретизировать дискуссии по фундаментальным проблемам путем предварительного соглашения об абстрактных принципах» [11, с. 3 74]. Тем не менее трансакционный подход в бухгалтерском учете перспективен и весьма полезен для обоснования концепции позиционного учета договорных обязательств.
Трансакционные издержки — это основная категория неоинституциональной теории (Р. Коуз, А. А. Алчан, О. Уильямсон и др.), категория, слож-
Цена предложения
я
я «
к «
а ¡з
и н
я и
с
О
Цена спроса
Рис. 1. Учетная модель конструктивного обязательства
но поддающаяся точному исчислению и оценке (количественного отражения издержек), если ее рассматривать с точки зрения макроэкономического подхода, ориентированного на экономические показатели отрасли или страны.
Да, вопрос об учетном отражении трансак-ционных издержек пока что остается открытым. Хотя мы убеждены не только в возможности, но и в необходимости учетного отражения трансакци-онных издержек в рамках конкретной трансакции, конкретной обменной сделки, осуществляемой на рынке. Досадно другое: с неудачной попыткой учетного отражения трансакционных издержек в качестве нематериальных активов была отвергнута замечательная идея — определение организации как «клетки» при ее функционировании в организме «рынка».
В рамках данной статьи на основе трансакци-онного подхода попробуем изложить концепцию учета конструктивного обязательства2 [4, с. 5—6], предполагающую учетное моделирование условий (договорных обязательств), действий по их исполнению и событий, предопределяющих совершение факта хозяйственной жизни, в отличие от выдвинутой профессором Я. В. Соколовым «концепции концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни». Перспективность и эффект от прироста дополнительных сведений от использования этой концепции в учете, по нашему мнению, значительно выше и полезнее для
2 Плотников В. С., Плотникова О. В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23 (269).
большинства групп стейкхолдеров, чем затраты на ее обеспечение.
Основой институциональной модели бухгалтерской концепции конструктивного обязательства следует признать кейнсианскую теорию спроса и предложения (рис. 1).
Однако Дж. Кейнс ограничился (и для данной теории это было достаточно) определением соотношения спроса и предложения в момент их соприкосновения в точке t0 (см. рис. 1), в которой возникает возможность заключения договора и возникновения соответствующих обязательств — договорных обязательств, тогда как с позиции бухгалтерского учета этого недостаточно.
Бухгалтерам необходимо точно знать, да и другим стейкхолдерам будет небезынтересно, что происходит со стоимостью (справедливой стоимостью) обязательств во времени их преобразования в факты хозяйственной жизни. Поэтому в кейнсианскую модель соотношения спроса и предложения мы добавили правую часть (см. рис. 1), отражающую изменения в стоимости объектов учета во времени t при преобразовании обязательств в факты хозяйственной жизни (/1 /2/з и т. д.). При этом следует отметить, что стоимость обязательства, сформированная в точке t0 на протяжении всего времени исполнения договора относительно факта хозяйственной жизни остается неизменной, причем справедливая стоимость фактов хозяйственной жизни является производной от справедливой стоимости обязательства и будет отличаться по стоимости, отражая изменение рыночных условий во времени. Исходя
из этого, постараемся определить трансформацию условий и действий (принятых хозяйствующими субъектами обязательств) в факты хозяйственной жизни в трансакционном подходе.
Обратимся к нобелевскому лауреату О. Уи-льямсону, который, анализируя двухстороннюю сделку, писал, что ее предметом «... является ситуация, когда покупатель и продавец, учитывая риски отчуждения «заложников», могут попытаться расширить контрактные отношения и вывести их за «естественные» границы посредством создания отношений взаимной надежности» [10, с. 308].
Здесь О. Уильямсон обращает внимание на риски отчуждения «заложников». Но такие риски присущи в основном двухсторонней торговле, т. е. отношения поставщика и покупателя, когда покупатель вносит залог или осуществляет предоплату аванса, служащего гарантией исполнения сделки. На этот факт и указывает О. Уильямсон: «Требование к покупателям о размещении залога позволило бы контролировать возникновение данного риска, однако только ценой создания другого: производитель может изловчиться и экспроприировать залог» [10, с. 315], что достаточно часто случается в российской экономике.
Ситуация должна безусловно измениться, когда в российской экономике начнет эффективно действовать финансовый рынок — рынок фьючерсной и опционной торговли, где, например, во фьючерсной торговле залог — гарантийная маржа является платой за гарантию, которую дает биржа по осуществлению сделки на заранее согласованных условиях или, например, премия на опцион — это премия за то, чтобы право на продажу акций держателя опциона превратилось в его обязательство, иначе он не получит эту премию.
«Достоверные обязательства и достоверные угрозы обладают общим свойством: и те и другие возникают в основном с наличием необратимых на цели других проектов специализированных инвестиций. Но если достоверные обязательства принимаются в поддержку альянсов и для обеспечения обмена, то достоверные угрозы появляются в контексте конфликтов и соперничества сторон» [10, с. 273]. И далее О. Уильямсон дает прекрасную сноску, имеющую отношение к нашему исследованию: «Я полагаю, что для терминологии соперничества хорошо подходит ссылка на угро-
зы, и потому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена. Таким образом, при исследовании обмена различаются достоверные и недостоверные обязательства» [10, с. 273].
Применительно к нашему учетному объекту исследования — договорному обязательству — это справедливая стоимость обязательства, обозначенного в договоре, связанного с приобретением или выбытием актива, т. е. суммы, по которой данное обязательство, определенное в договоре по фиксированной сумме денежных средств, может быть исполнено в текущей сделке между заинтересованными сторонами.
При этом для того чтобы сделка состоялась, покупатель должен иметь хоть какие-то благоприятные прогнозы, иначе заключать сделки просто не имеет смысла. Учитывая такие прогнозы, стороны, как правило, приходят к соглашению о том, что в сделке должен быть заложен определенный депозит средств (аванс, фьючерсная маржа, премия на опцион и т. д.), обеспечивающий не только юридическую достоверность сделки, но и делающий ее неисполнение экономически невыгодным.
Именно поэтому, предлагая ввести в сферу бухгалтерского учета концепцию конструктивного обязательства, обеспечивающую учет рыночных отношений, оказывающих значительное влияние на оценку финансового положения предприятия, мы утверждаем, что метод имущественного обособления предприятия в балансе, являющийся на сегодня доминирующим, уже недостаточен для рыночной экономики. Тем самым мы поддерживаем позицию 1ЖС, которая определяет интегрированную отчетность как процесс, результатом которого является интегрированный отчет как средство информирования о создании стоимости во времени. «Интегрированный отчет — это краткое средство информирования о том, как стратегия, управление, результаты и перспективы организации ведут к созданию стоимости в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе» [9].
В рамках данного проекта обязательство как элементарный момент финансово-коммерческого процесса выступает элементом предмета бухгалтерского учета. Конструирование обязательства
осмысливается через его преобразование в факты хозяйственной жизни; обязательство представляет собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательство и обязательственное право) и объектов (активов и хозяйственных процессов, лежащих в основе обязательств).
Финансово-коммерческий процесс (его отражение в бухгалтерском учете) представляет собой наблюдаемую на рынке информацию, отражающую изменение справедливой стоимости базового актива в период между датой, на которую было достигнуто соглашение о фиксированном количестве денежных средств, и датой первоначального признания в бухгалтерском учете базового актива, т. е. в период преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни.
Экономические и юридические отношения, помимо качественных особенностей сделки, отражают и количественную сторону обязательств. В связи с этим каждое обязательство несет в себе информацию о будущей трансформации обязательств в факты хозяйственной жизни, содержащую положительный или отрицательный результат функционирования компании на рынке. С информационной точки зрения величина информации и порядок регистрации событий и действий по признанию и исполнению обязательств зависят от информативности сообщения о самой сделке.
Внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни включает осмысление обязательства в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. Текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств.
Монетарные активы — это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость
при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарные обязательства представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может: 1) объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни; 2) отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни.
В данной ситуации было бы логично использование обязательства как аргумента, как информационного источника возникновения факта хозяйственной жизни. Тогда становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств:
Д-т сч. «Монетарный актив» К-т сч. «Монетарное обязательство» — на фиксированное количество денежных единиц.
Отметим, метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается источник образования актива — обязательственное право на приобретение актива (Д-т сч. «Монетарный актив»), а по кредиту — обязательство по уплате фиксированного количества денежных средств (К-т сч. «Монетарное обязательство»). Так что, не нарушая бухгалтерскую логику, используя систему двойной записи, можно отразить источник возникновения в будущем факта хозяйственной жизни — обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате (рис. 2).
Использовать счета монетарных активов и монетарных обязательств мы предлагаем в следующих бухгалтерских записях: — на приобретение актива: Д-т сч. «Монетарный актив», субсчет «Форвардный контракт»
Счет МА S
Счет МО S
г А N
V У
Счета 01, 10 S ± AS F
Счет 91
Счет 51
Рис. 2. Модель учетного отражения финансово-коммерческого процесса по приобретению актива: S — фиксированное количество денежных средств по обязательству; А — финансово-коммерческий процесс по приобретению актива; ± AS — рост, снижение справедливой стоимости актива; F — факт хозяйственной жизни; МА — монетарные активы; МО — монетарные обязательства
К-т сч. «Монетарные обязательства», субсчет «Форвардный контракт»;
— на продажу актива:
Д-т сч. «Монетарные обязательства», субсчет «Форвардный контракт»
К-т сч. «Монетарный актив», субсчет «Форвардный контракт».
Данные бухгалтерские записи отражают только признание обязательств в бухгалтерском учете и отчетности по справедливой стоимости, т. е. на фиксированную сумму денежных средств. Однако в течение финансово-коммерческого процесса (процесса преобразования обязательств в факты хозяйственной жизни) происходит изменение в справедливой стоимости последнего. Это хорошо подметил Г. Брюндлер, который считал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост выше индекса увеличивает капитал [8, с. 219].
Учитывая этот тезис, Я. В. Соколов сформулировал правило Г. Брюндлера следующим образом: «.. .рост стоимости учитываемых ценностей в пределах (среднего) индекса цен составляет прибыль хозяйствующего субъекта; рост выше названного индекса образует его дополнительный фонд (капитал)» [8, с. 219].
Однако счетов монетарных активов и монетарных обязательств в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций нет. Интересный выход из
этого положения предложила в своих научных исследованиях профессор Н. Г. Сапожникова [6, с. 156; 7]. Она предлагает в корреспонденции по учету операций по расчетному форвардному договору использовать счета 60, 62, 76, 90 и 91. В принципе их можно взять за основу отражения монетарных активов и обязательств как близких по функциям, но не по содержанию (назначению), так как монетарные активы и обязательства — это договорные объекты учета, а не имущественные, предполагающие будущую поставку актива и будущие расчеты за него. Поэтому, изменив содержание обозначенных выше счетов и учитывая приведенную модель (см. рис. 2), сделаем попытку отразить финансово-хозяйственный процесс по приобретению активов бухгалтерскими записями:
1. На фиксированную сумму денежных средств отражается справедливая стоимость договорных обязательств, взятых на себя участниками обменной сделки (по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — справедливая стоимость базового актива, по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — обязательство по уплате за базовый актив):
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство».
2. На справедливую стоимость полученного базового актива 5 ± А5" показывается изменение в стоимости базового актива по факту хозяйственной жизни, т. е. на момент поставки базового актива:
Д-т сч. 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и т. д.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив».
3. На сумму ±А5" происходит признание изменений в справедливой стоимости базового актива в составе прочего совокупного дохода (кредит или дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»):
Д-т или К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договорной монетарный актив»
К-т или Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
4. Отражена реклассификация прочего совокупного дохода ±А5, учтенного по счету 91 «Прочие доходы и расходы», в эффективной части (от 80 до 125 %) — на капитал (дебет или кредит счета 83 «Добавочный капитал»):
К-т или Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
Д-т или К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Оценочный капитал».
5. Отражена реклассификация прочего совокупного дохода ±А5', учтенного по счету 91 «Прочие доходы и расходы», в неэффективной части — на прибыль или убыток (дебет или кредит счета 99 «Прибыли или убытки»):
Д-т или К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т или Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
6. Произведены расчеты по взятым на себя участниками обменной сделки по договорным обязательствам на уплату денежных средств за полученный базовый актив (см. операцию 1):
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Договорное монетарное обязательство»
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Аналогичную модель можно построить и по процессу продажи актива.
Однако это только первый шаг в направлении данного исследования. Отражая влияние изменения рыночных условий на измененную относительно конструктивного обязательства (договорного обязательства) оценку факта хозяйственной жизни, мы останемся пассивными наблюдателями за рыночными процессами. Сегодня этого уже недостаточно. Компании должны адекватно реагировать на изменение рыночных условий, предпринимать действия по минимизации финансовых рисков изменения справедливой стоимости объектов учета и денежных потоков, связанных с активами и обязательствами, при функционировании компании на рынке таким образом, чтобы наши намерения (желания), обозначенные договорными
обязательствами, как можно меньше отличались от факта хозяйственной жизни с использованием для этого финансовой операции — хеджирования. Вот это различие в позициях, занимаемых компаниями на рынке, и легло в основу названия концепции — концепция позиционного учета договорных обязательств.
Развивая данную концепцию, предполагается отображать воздействие «лекарственных средств» — хеджирования на результат деятельности компании по минимизации финансовых рисков «рыночного хозяйства», т. е. на справедливую стоимость и денежные потоки, связанные с активами и обязательствами, при функционировании компании на рынке.
Соглашаясь с позицией известных ученых, мы все же хотели высказать свое мнение о концепции позиционного учета договорных отношений. Эта концепция подтверждения полезности практического использования или трудности подтверждения на современном этапе экономического развития экономических теорий рыночных отношений. При ее использовании появляется возможность уточнения понятия «позитивной» теории бухгалтерского учета как «позиционной концепции» бухгалтерского учета договорных обязательств, отражающей «позицию», занимаемую компанией на рынке.
В данном случае теория обязательств придает значимость фактам, о которых прекрасно все знали, но не придавали значения, так как информация об обязательствах, вытекающих из договорных условий, выходит за рамки метода имущественного обособления баланса. Поэтому можно предвидеть критику последователей данной теории. Более того, сама статья является приглашением к обсуждению и аргументированной критике позиционной концепции учета договорных отношений, которая позволяет отражать те факты, которые раньше не наблюдались, изучает те факты, которые ранее не изучались, дает позитивное направление развитию в научном исследовании бухгалтерского учета — позиционной концепции учетного отражения обязательств, вытекающих из условий договора, и тех изменений в фактах хозяйственной жизни, которые вызваны изменением рыночных условий при функционировании компании на рынке. Главное — это дает возможность отображать эффективность решений и действий,
применяемых менеджментом компаний по минимизации рыночных рисков (при хеджировании).
Теоретики бухгалтерского учета, пытаясь найти лучший способ учета хозяйственных операций, ставят вопросы как нормативные, так и позитивные, требующие раскрытия информации, мотивирующей принятие решений. Способы поиска ответа на эти вопросы и сами ответы определяют суть предмета бухгалтерского учета. Это положение позволяет нам уточнить содержание предмета бухгалтерского учета: обязательство и обязательственное право наряду с фактами хозяйственной жизни являются элементами предмета бухгалтерского учета и определяются элементарными моментами финансово-хозяйственного процесса, подтверждающего или изменяющего финансовое состояние организации в структуре балансового обобщения.
Введя в содержание бухгалтерского учета в качестве его дополнительного элемента обязательство, тем самым мы расширяем его сферу, включая рыночную составляющую изменения стоимости объектов бухгалтерского учета при функционировании компании на рынке, тогда как традиционным, базовым понятием, объединяющим все статьи баланса, является понятие «актива», идентифицируемого с понятием «имущества», отсюда и берет свое начало понятие «имущественное обособление в балансе объектов учета».
В заключение хотелось бы сказать, что в рамках данной статьи мы затронули лишь один элемент в Концепции интегрированной отчетности — конструктивное обязательство, а их множество. Поэтому мы полностью на стороне тех авторов, которые считают, что научное направление — международная интегрированная отчетность весьма перспективно. Оно еще раз убеждает нас, что бухгалтерский учет — это наука, а способы и приемы его ведения — это искусство, бухгалтерское искусство.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление фи-
нансовой отчетности» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (приложение 1).
2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» // приказ Минфина России от 18.04.2013 № 36н (приложение 1).
3. Плотников В. С., Плотникова О. В. Методология учета хеджирования денежных потоков // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 44 (242).
4. Плотников В. С., Плотникова О. В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23 (269).
5. Применение МСФО: В 3 ч.: пер. с англ. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ООО «Юнайтед Пресс», 2011.
6. Сапожникова Н. Г. Корпоративный учет и отчетность: методология и практика: монография / Н. Г. Сапожникова. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. ун-та, 2008.
7. Сапожникова Н. Г. Производные финансовые инструменты в корпоративном учете и отчетности // Научно-технические ведомости СПбГПУ. 2008. Т. 5. № 64.
8. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
9. Соловьева О. В. Тенденции развития корпоративной отчетности: интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 35 (281).
10. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма: Фирмы, рынки, «отношенчес-кая» контрактация / Научное редактирование и вступительная статья В. С. Катькало; пер. с англ. Ю. Е. Благого, В. С. Катькало, Д. С. Славнова, Ю. В. Федотова, Н. Н. Цитович. Спб.: Лениздат; CEV, Press, 1996. 702 с., ил.
11. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда; пер. с англ. ; под ред. проф. Я. В. Соколова. М. : Финансы и статистика, 1997.
12. URL: http://www. theiirc. org.
