CC BY
29
УДК 657.478
концепция иерархического калькулирования как результат адаптации к возможностям автоматизации
БАГАЕВ ИЛЬЯ ВЛАДИМИРОВИЧ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Набережночелнинского филиала Института экономики, управления и права, г. Казань, Россия E-mail: iluhin79@mail.ru
аннотация
Основы производственного учета сформировались задолго до появления электронных вычислительных машин -в условиях, когда возможности ведения учета были сильно ограничены. Это обусловило возникновение в теории различных допущений, упрощающих ведение учета. Сегодня сохранившиеся допущения ограничивают возможности автоматизации в рамках системного учета, в то время как внесистемный учет, лишенный многих теоретических ограничений, получил импульс для развития. Таким образом, назрела необходимость в выявлении и отказе от упрощений, ставших ненужными в условиях автоматизированной обработки данных, что позволит устранить преграды на пути развития системного производственного учета и адаптировать его к требованиям управления. В то же время устранение упрощений неизбежно ведет к переосмыслению отдельных положений в теории производственного учета и калькулирования, иначе осуществляемые изменения не получат теоретического обоснования, что свойственно внесистемному учету. Раскрытию этих вопросов посвящена данная статья.
Ключевые слова: ведомость сводного учета, производственный учет, учет затрат, работы и услуги, полуфабрикаты, готовая продукция, иерархическое калькулирование.
The Concept of Hierarchic Cost Accounting Resulted from Adaptation to the automation of accounting
ILIA V. BAGAEV,
PhD in Economics, Associate Professor of Chair «Accounting and Audit», Nab. Chelny Branch of Institute of Economics, Management and Law, Kazan, Russia E-mail: iluhin79@mail.ru
abstract
The basics of accounting in production had been formed long before the invention of computers - under very limited conditions of generating accounts. This resulted in a number of assumptions to simplify bookkeeping. Nowadays the remaining assumptions limit the possibilities of automation within the systematic accounting, while non-systematic accounting in reverse had an impetus for development being free of multiple theoretical limitations. Thus, there is a need to identify and reject certain simplifications that have become out-of-date because of automated data processing, which could remove obstacles to the development of production accounting system and adapt it to the requirements of management. At the same time, the removal of simplifications will inevitably lead to rethinking of certain provisions in the theory of production accounting and cost accounting, otherwise the changes will not be theoretically justified, which is typical of non-systematic accounting. The article discusses the above mentioned issues.
Keywords: consolidated statement, production accounting, costs, services, semi-finished, finished products, hierarchical cost accounting.
Полемика относительно экономического содержания методов учета затрат, а также их взаимосвязи с этапом калькулирования ненова для отечественной науки, однако она так и не привела к выработке универсальной позиции, устраивающей большинство ученых. Единственное, на чем сходятся исследователи, — это признание того, что в СССР за короткий период (1934-1940 гг.) калькулирование из внесистемного процесса превратилось в неотъемлемую составляющую бухгалтерского учета [1, с. 61; 2, с. 500]. Однако данный факт не убедил самих же исследователей в области истории бухгалтерского учета, в частности профессора Я.В. Соколова, который и в советское, и в постсоветское время придерживался мнения о независимости учета затрат и калькулирования друг от друга [2, с. 519]. Если в советское время сомнения в необходимости ежемесячного и поквартального калькулирования разделяли многие ученые, то после развала плановой экономики утверждение о ненужности бухгалтерской фактической калькуляции, в том числе потому что «цена складывается под влиянием спроса и предложения» [2, с. 511], выглядело уже не столь убедительным.
Не углубляясь в основы экономической теории, отметим, что исчисление фактической себестоимости осуществляется сегодня автоматически, а потому отказ от ежемесячного калькулирования в пользу затратного — по времени и по ресурсам — экспертного подхода, на котором настаивал Я.В. Соколов, лишен оснований. Кроме того, при нестабильных ценах, курсах валют и тарифах, что присуще рынку, отказ от калькулирования фактической себестоимости ведет к использованию плановой оценки, не учитывающей происходящие изменения и не закладывающей их в показатели бухгалтерской отчетности. Поэтому идею внесистемного калькулирования на основе плановых значений, а также разовых ретроспективных калькуляций [2, с. 515] следует считать возможной, но не как вытесняющую, а как дополняющую собой системное бухгалтерское исчисление фактической себестоимости по итогам каждого месяца.
К сожалению, в выпускаемых монографиях и периодических научных источниках ныне не принято подвергать критике труды старшего поколения ученых, что ведет к тиражированию ошибочных положений без должного переосмысления и препятствует развитию науки. Так, Д.С. Шлычков в монографии от 2011 г. просто цитирует слова Я.В. Соколова о том, что подход, «разграничивающий учет затрат и калькуляцию, противопоставляющий их, можно считать наиболее правильным» [3, с. 13], в то время
как единственным подтверждением такого мнения на сегодняшний день является операция по передаче полуфабрикатов из цеха в цех без применения счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Иными словами, только в условиях, когда счет 20 «Основное производство» корреспондирует с собой, калькулирование в программе не делается по причине отсутствия количественных показателей. Поэтому отказ от счета 21 обусловливается не только равенством между количеством вырабатываемых и передаваемых полуфабрикатов, но также отказом руководства калькулировать промежуточный выпуск, что и предопределяет необходимость внесистемного и разового исчисления себестоимости. Однако подобные условия нетипичны для большинства промышленных предприятий, а потому нет причин и для отмены системного (бухгалтерского) калькулирования.
Поскольку калькулирование без счета 21 системным образом не делается, и, наоборот, при наличии этого счета калькулирование осуществляется, автор статьи разделяет мнение А.А. Додонова о том, что счет 21 — калькуляционный. Кроме того, А.А. Додо-нов оказался прав и в том, что «главным, определяющим моментом для полуфабрикатного варианта является не исчисление фактической себестоимости отдельных узлов и деталей... а организация системного учета движения и передачи деталей из одного цеха в другой» [4, с. 145], иначе отказ от применения счета 21 был бы невозможен1.
Подтверждают точку зрения А.А. Додонова и существующие тенденции в развитии учетных программ, потенциал которых уже позволяет формировать затраты на выпуск и в незавершенном производстве (НЗП) в постатейном, а не в обобщенном виде. Для этого нормативно-плановая себестоимость единицы должна вводиться в справочник программы не одной суммой, а в разрезе статей. Одновременно счет 21 (как и 43 «Готовая продукция») должен приобрести дополнительный уровень аналитики — статьи затрат на выпуск, ибо суммы по дебету и кредиту, в том числе постатейно развернутые, должны совпадать согласно сути двойной записи. Таким образом, все необходимые для калькулирования данные сгруппируются на счете 21, что послужит
1 Отказ от применения счета 21 ведет к тому, что в рамках полуфабрикатного варианта учет движения деталей осуществляется только в стоимостном выражении, в то время как при бесполуфабрикатном варианте системный учет деталей отсутствует вовсе, т.е. не ведется ни в стоимостном, ни в количест-
венном виде.
еще одним основанием для его характеристики в качестве калькуляционного. При этом развернутое представление данных не ведет к повышению трудоемкости учета, поскольку в учетной программе по-прежнему будут выбираться свернутые значения, а связанные с ними постатейные величины могут автоматически формироваться в закладке регистра бухгалтерских проводок по соответствующему документу. В результате уравнение балансового обобщения затрат становится применимым не для каждого объекта учета, а для каждой статьи каждого объекта учета, что ведет к получению развернутой сводной ведомости2.
Добавим, что формирование затрат на выпуск и в НЗП в постатейном виде не является самоцелью и обусловлено необходимостью усиления контроля за результатами деятельности производственных цехов. Так, свернутые значения не позволяют разлагать отклонения по выпуску на возникшие в самом цехе и полученные вместе с полуфабрикатами из других цехов, что ведет к необходимости внесистемной обработки данных. Кроме того, при свернутом учете калькуляция представляет собой не статьи затрат на выпуск в расчете на единицу, а статьи затрат на производство, которые становятся бесполезными при наличии брака и недостач, а также меняющихся заделов НЗП.
Вопросы о взаимосвязи калькулирования и учета затрат неизбежно ведут к дискуссии о том, из каких действий состоит процесс калькулирования и соответственно что представляет собой себестоимость. Часть авторов относят к понятию «себестоимость» не только затраты на выпуск в расчете на единицу, но и сами затраты на выпуск, т.е. действия, связанные с определением последних (оценка брака,
2 Современные авторы излагают концепцию производственного учета, в рамках которой сводная ведомость не может быть получена в постатейном виде. Несмотря на это в учебных и научных трудах ведомость все равно характеризуется развернуто. Такое противоречие объясняется ориентацией на формат ведомости, приведенный в приложении 11-А к Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденным Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР и ЦСУ СССР 20.07.1970 (в ред. от 17.01.1983). Однако такой формат получается только при бесполуфабрикатном варианте и ручном ведении учета, в то время как сегодня распространение получила автоматизированная разновидность полуфабрикатного варианта. Последняя требует присутствия постатейной аналитики на счетах 21 и 43, т.е. рассматривает эти счета не только как материальные (инвентарные), но и как калькуляционные — иначе развернутый формат сводной ведомости не сформируется.
разграничение затрат между НЗП и выпуском и др.), становятся частью калькуляционного процесса. В результате сторонники данного подхода говорят о наличии многих видов себестоимости, а именно: на единицу изделия, на вид или на группу изделий. В некоторых случаях под себестоимостью могут пониматься даже затраты на выпуск всей выпущенной продукции предприятия.
В рамках такого подхода упомянутый ранее отказ от применения счета 21 не ведет к отказу от системного калькулирования, так как калькулируется, по-видимому, себестоимость промежуточного выпуска по его видам или группам. Автор статьи не согласен с подобными взглядами по той причине, что объекты калькулирования представлены аналитикой счетов 21 и 43, при этом объектам калькулирования требуются единицы измерения как «основа калькуляционных расчетов» [5, с. 219]. В отсутствие же счета 21 объекты калькулирования и единицы их измерения тоже отсутствуют, т.е. калькулировать нечего. При этом абстрактное приравнивание выпуска к объекту калькулирования не находит практического подтверждения в программах, ибо калькуляции в этом случае не составляются, а если бы и составлялись, то просто дублировали бы показатели дебетового оборота счета 203.
Таким образом, без калькуляционных объектов и единиц их измерения, а также без формирования калькуляционного регистра приравнивание выпуска к объекту калькулирования носит умозрительный и произвольный характер, что недопустимо. Недопустимы подобные трактовки и при наличии счетов 21 и 43, во-первых, потому что расчет затрат на выпуск сводится к тем же действиям, что и в случае отказа от счета 21, а появившиеся калькуляционные объекты и их измерители необходимы для калькулирования себестоимости единицы, а не выпуска вида полуфабриката. Во-вторых, объекты калькулирования не всегда соразмерны объектам учета в аналитике счета 20. Это значит, что затраты на групповой выпуск не являются себестоимостью, ибо учет на счетах 21
3 Как уже отмечалось, современные программы формируют калькуляционный регистр не по кредитовому, а по дебетовому обороту счета 20, иначе постатейное представление данных в калькуляции будет невозможным. Но даже наличие развернутого кредитового оборота не отменяет того факта, что калькуляция по виду выпуска представляет собой обычное дублирование данных синтетического счета 20, в то время как калькулирование единицы представляет собой самостоятельный процесс — деление. Следовательно, без последнего составление калькуляции теряет смысл.
и 43 ведется, как правило, по видам выпускаемой номенклатуры, а значит, группа лишена не только калькуляционных объектов с измерителями, но даже самой возможности приравнивания к виду выпуска, не говоря уже о единице выпуска.
Таким образом, фактическая себестоимость выпуска на деле представляет собой затраты на выпуск, не требующие наличия калькуляционных единиц, поскольку увязаны эти затраты с аналитикой счета 20, а не с объектами калькулирования. Следовательно, разграничение затрат между НЗП и выпуском и другие действия, предшествующие расчету затрат на выпуск, относятся не к калькулированию, которого может и не быть, а к сводному учету затрат. Само же калькулирование делается путем деления затрат на выпуск на количество этого же выпуска, что и отражается в калькуляционном регистре.
При реализации указанной ранее идеи о постатейной передаче затрат все данные для калькуляции берутся из дебетового оборота счета 21 или счета 43, причем НЗП и другие показатели, традиционно отражаемые в калькуляционном регистре, непосредственно в расчете себестоимости (делении) не участвуют, а потому их присутствие в регистре необязательно, тем более что они и так отражаются в развернутой сводной ведомости. В то же время постатейная аналитика счета 43 позволяет списывать себестоимость продаваемой продукции детализиро-ванно, т.е. субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» приобретает дополнительный уровень аналитики — статьи затрат, формируемые в развитие продаваемой номенклатуры. Наряду с усовершенствованием калькуляционного регистра и системным разложением отклонений по выпуску — на возникшие в самом цехе (переделе) и полученные вместе с полуфабрикатами из других подразделений, подобное развитие аналитики повышает информативность бухгалтерских отчетов по продажам.
В отношении работ (услуг) изложенные принципы учета тоже актуальны, поскольку по кредиту счета 20 формируются данные о затратах на выполнение работ (оказание услуг), а себестоимость исчисляется путем деления этих затрат на выпуск, даже если работа (услуга) представляет собой единичный заказ. Дело в том, что деление «на единицу» обусловлено взаимосвязью экономических и математических законов, отказ от которой ведет к смешению объектов учета и калькулирования, затрат на выпуск и себестоимости, а также к возникновению наряду с делением «накопительного» калькулирования. Таким образом, принципы учета и калькулирования
искажаются на том лишь основании, что сумма затрат на выпуск и результат калькулирования совпадают. Однако такое совпадение — частный результат деления, к тому же экономически правильный, а потому не являющийся основанием для пересмотра данных принципов. Кроме того, регулярные работы и услуги могут иметь калькуляционный измеритель больше единицы (километры и тонно-километры для услуг по пассажироперевозке или грузоперевозке соответственно и др.), что противоречит идее «накопительного» калькулирования, в то время как калькулирование в традиционном понимании принципиальных противоречий не содержит, ибо принципы не избирательны, а едины для всех ситуаций.
Поскольку объекты калькулирования для полуфабрикатов и продукции сосредоточены в аналитике счетов 21 и 43, объекты калькулирования для работ и услуг также должны группироваться в аналитике отдельного счета. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — План счетов)4 для выполненных работ и оказанных услуг нет нужной позиции, за исключением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который не подходит для указанной группировки объектов калькулирования. По мнению автора, отсутствие нужной позиции в Плане счетов объясняется тем, что за последние десятилетия счета по учету затрат и выпуску почти не менялись, т.е. утверждались еще при ручном учете, для которого упрощения были неизбежными, ибо принципы учета приходилось адаптировать под текущие возможности ведения учета.
Между тем в условиях современной автоматизации возможности ведения учета несопоставимо выросли, а потому нет смысла и в сохранении упрощений. Например, деление «на единицу» осуществляется программой автоматически, а значит, трудоемкость калькулирования не повышается. Более того, возникают все необходимые предпосылки для выработки и закрепления общих принципов калькулирования, что позволит уницифировать алгоритмы работы программ, а также улучшить восприятие обучающимися теории производственного учета.
На сегодняшний день учетные программы в соответствии с положениями производственного
4 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
учета накапливают данные о затратах по работам и услугам в аналитике счета 20 с последующим их списанием непосредственно на субсчет 90.2. Это делает невозможным исчисление себестоимости единицы по регулярно оказываемым работам и услугам (километра, тонно-километра и др.) системным образом, поскольку счета 20 и 90.2 лишены единиц измерения, а значит, этап калькулирования полностью переходит в рамки внесистемных действий. При этом на выполнении работ (оказании услуг) специализируются зачастую предприятия малого бизнеса, для которых покупка управленческой и даже доработка обычной бухгалтерской программы не всегда доступны. Ввиду того что именно недостатки в теории, вызванные стремлением к упрощению, привели к возникновению ограничений, устранение недостатков (т.е. изменение методологии, а с ней и учетных программ) позволит устранить и ограничения.
По этой причине автор предлагает ввести в План счетов дополнительный активный синтетический счет 47 «Выполненные работы, оказанные услуги». Специфика объектов, группируемых в аналитике, обусловливает отсутствие у счета 47 конечного сальдо, т.е. счет не является балансовым. По дебету счета 47 отражаются виды выполненных работ, оказанных услуг; по кредиту отражается списание затрат на субсчет 90.2. Счет ведется в стоимостном и натуральном выражении, причем в программе для натурального измерителя по умолчанию указывается заказ-единица, себестоимость которой исчисляется на общих основаниях. Для регулярно выполняемых работ и оказываемых услуг устанавливаются другие калькуляционные измерители, себестоимость которых требуется определить в расчете на установленную единицу.
Если единицей измерения работы или услуги является заказ-единица, то должна предусматриваться возможность формирования учетной записи по дебету счета 47 и кредиту счета 20 одновременно с отражением выручки, себестоимости продаж и налога на добавленную стоимость с продаж. Для этого в программе документ на реализацию товаров и услуг в закладке «Услуги» должен содержать поле для указания плановой (сметной, нормативной и др.) стоимости выполнения работы, услуги, которое заполняется либо 1) самим бухгалтером, либо 2) автоматически, исходя из данных справочника нормативно-плановых калькуляций и количества, либо 3) на базе ставки плановых затрат и выручки. Для регулярно выполняемых работ (услуг) проводка по
дебету счета 47 и кредиту счета 20 формируется отдельно от проводок по продаже.
По завершении учета затрат на выполнение работ (услуг) наступает этап калькулирования себестоимости. В отсутствие постатейной передачи затрат со счета 20 на счет 47, а потом на субсчет 90.2 стоимостные величины для составления калькуляции берутся из дебета счета 20, количественные — из дебета счета 47 аналогично тому, как это делают программы применительно к промежуточному и конечному выпуску. Если предусмотрена передача затрат в постатейном виде, то калькуляция составляется только по данным счета 47.
По мнению автора, вариант с использованием дебета счета 47, а также счетов 21 и 43 для целей калькулирования более целесообразен, нежели вариант «собирания» информации с разных счетов, и лучше отвечает как требованиям автоматизации, так и экономической сущности учета и калькулирования. Дело в том, что этап распределения обезличенных в номенклатурных группах затрат, заложенный в алгоритмы учетных программ, не отражается на счете 20, так как групповая аналитика счета не меняется в момент его корреспонденции со счетами 21, 43 или счетом 47. Следовательно, данные счета 20 в калькуляционном регистре не могут полноценно раскрыть процесс калькулирования, поскольку связи между калькулируемой единицей и групповыми затратами на производство (выпуск) нет. В то же время счета 21, 43 и 47 не зависят от наличия обезличенных затрат, ибо последние распределяются, прежде чем попасть в дебет указанных счетов.
Попутно следует уточнить, что распределение «обезлички» не относится ни к текущему учету затрат, так как все прямые и косвенные затраты учтены ранее, ни к сводному учету, ибо в ведомости сводного учета процесс распределения не отражается (распределение делается уже после получения сводной ведомости). Не относится распределение и к калькулированию, поскольку калькуляция показывает процесс деления. Следовательно, распределение — это технический прием, что и подтверждается алгоритмами учетных программ, отражающими этот процесс в дополнительном регистре, совершенно излишнем в отсутствие «котлов». В то же время, например, суммирование затрат на субсчете к 20 счету относится к сводному учету, ибо такое обобщение показывается в сводной ведомости.
Возвращаясь к калькулированию, отметим, что в условиях автоматизации себестоимость может исчисляться одновременно на разных уровнях
обобщения объектов, для чего в программе на счетах 21, 43 и 47 необходимо задействовать иерархию (группу) объектов номенклатуры, внутри которых обобщаются как затраты на выпуск, так и калькуляционные единицы выпуска с совпадающими измерителями. Например, для счета 47 в справочнике «Номенклатура» может быть создана группа 1-го уровня «Грузоперевозки»; внутри нее — несколько групп 2-го уровня — в разрезе основных направлений (городов) перевозки, далее — уже отдельные заказы на транспортировку. Вместе с «Грузоперевозками» на 1-м уровне иерархии могут быть созданы также «Пассажироперевозки» со своими вложениями и общим измерителем.
В результате все детализированные показатели выпуска (полуфабрикатов, продукции, работ, услуг) группируются на каждом из уровней и отражаются в оборотно-сальдовой ведомости по счетам 21, 43, 47 за установленный период. Одновременно появляется возможность получения в калькуляционном регистре значений себестоимости с различной степенью детализации (укрупнения). Так, согласно табл. 1 может быть исчислена себестоимость на уровне партий готовой продукции, вида готовой продукции и даже, если требуется, на уровне однородных групп готовой продукции. Что касается более высоких ступеней группировки, они пригодны для формирования финансовых отчетов, но не для калькулирования — по причине разнородности группируемых объектов. Поэтому в процессе создания групп должна иметься возможность указания, какие из уровней иерархии предназначены для калькулирования, а какие — нет.
Вместе с тем приведенный формат оборотно-сальдовой ведомости (см. табл. 1) не вполне удовлетворяет целям калькулирования, поскольку содержит ненужные для исчисления себестоимости данные о складах (местах хранения). Кроме того, для калькулирования необходим только дебетовый оборот, причем очищенный от иных поступлений, не связанных с производством (например, излишки по данным инвентаризации). Для выборки данных, применяемых в калькулировании, допустимо воспользоваться естественными преимуществами системного учета, в рамках которого двойная запись может служить ограничителем, отсеивающим нерелевантные операции. Заметим, что современные программы так и делают (должны делать), но только в отношении натуральных показателей, иначе возникновение искажений будет неизбежным5.
5 Числитель, сформированный в кредите счета 20, не имеет
В результате, помимо оборотно-сальдовой ведомости, программой должна предусматриваться еще и ведомость учета калькуляционного выпуска, удовлетворяющая всем указанным требованиям и, кроме этого, отражающая только те уровни иерархии, которые предназначены для калькулирования.
К сожалению, в программах реализация иерархического калькулирования не встречается. Хотя в аналитике счета 20 предусматривается возможность создания групп объектов учета, возникает проблема, связанная с ориентацией учетных программ на номенклатурные группы, в результате чего объекты учета делаются несоразмерными объектам калькулирования. В то же время трактовка калькулирования как делительного процесса и вытекающая из этой трактовки идея использования дебетов счетов 21, 43 и 47 для нахождения себестоимости позволяют легко обходить в программах факт наличия номенклатурных групп. Добавим, что характеристика счетов 21 и 43 в качестве калькуляционных не означает, что они не являются одновременно и инвентарными (материальными) счетами. Наоборот, именно такое совмещение позволяет в оборотно-сальдовых ведомостях отражать как статьи затрат на выпуск, так и данные о запасах в разрезе наименований и складов.
Поскольку калькуляционными, по мнению автора статьи, являются счета 21, 43 и 47, счет 20 преобразуется в сводно-подготовительный, иначе ведомость сводного учета вопреки названию останется разновидностью калькуляционного регистра, в которой определяется фактическая себестоимость выпуска. Однако последняя, как указывалось, представляет собой затраты на выпуск, а потому в ведомости происходит обобщение (сведение) затрат по аналитике счета 20, т.е. по объектам учета, а не калькулирования.
В целом же традиционный подход не способен реализовать возможности иерархического калькулирования, хотя бы по той причине, что двойная запись требует обязательного появления постатейной аналитики на счетах 21, 43 и 47, что противоречит сложившемуся суждению о том, что эти счета — инвентарные (материальные), а не калькуляционные. Между тем возможность постатейной аналитики является основой для всех последующих преимуществ, недоступных традиционному
связи с излишками, учтенными в дебете счетов 21 и 43. Устранение несопоставимости между числителем и знаменателем обеспечивается корреспонденцией этих счетов. В контексте иерархического калькулирования увязка счетов также необходима, с той лишь разницей, что и стоимостные, и количественные данные берутся из дебета проводки.
Таблица 1
оборотно-сальдовая ведомость по счету 43 «Готовая продукция» в условиях
иерархического подхода к калькулированию, руб.
Номенклатура/статьи затрат, партия/статьи затрат, склады Показатель Сальдо на начало периода Оборот за период Сальдо на конец периода
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Группа однородной продукции 1-2 Сумма 285400 515180 308795 491785
Кол-во, единиц 500 900 540 860
- материальные затраты Сумма 170 600 345120 198921 316799
- оплата труда Сумма 64 070 121500 71 577 113993
- косвенные расходы Сумма 50 730 48 560 38 298 60 992
Готовая продукция 1 Сумма 189 400 335180 237477 287103
Кол-во, единиц 340 600 420 520
- материальные затраты... Сумма 127660 218000 158872 186788
- партия 1 Сумма 134400 220510 218625 136285
Кол-во, единиц 240 385 385 240
- материальные затраты. Сумма 89 660 143 419 145 847 87 232
- партия 2 Сумма 55 000 114670 18 852 150818
Кол-во, единиц 100 215 35 280
- материальные затраты. Сумма 38 000 74 581 13 025 99 556
Основной склад Сумма 189400 335180 234626 287103
Кол-во, единиц 340 600 420 520
Готовая продукция 2 Сумма 96 000 180 000 72 000 204 000
Кол-во, единиц 160 300 120 340
подходу (табл. 2), за исключением уникальных условий, связанных, например, с отсутствием в учетной практике предприятия счетов 21 и 43 и по причине этого — закрытием счета 20 непосредственно на субсчет 90.2. Однако уникальные условия не имеют теоретического обоснования, поскольку принципы учета затрат подгоняются под заданную ситуацию. Неизменность же принципов обеспечивает максимально широкий охват бухгалтерских операций программами, т.е. иерархический подход позволяет реализовать указанные в табл. 2 возможности вне зависимости от возникающих ситуаций, в то время как для традиционного подхода это является недостижимым.
Таким образом, устоявшаяся и, по мнению автора, ошибочная концепция, согласно которой калькулирование включает процессы деления, распределения обезличенных затрат, а также обобщающие действия в рамках сводного учета, приводит к серьезным и ничем не оправданным ограничениям, тормозящим развитие системного учета и калькулирования
вопреки логике и возможностям современной автоматизации. При этом автор статьи не видит возможностей традиционного калькулирования, которые бы нельзя было реализовать в рамках иерархической концепции, притом что последняя заметно более информативна. Ограничения же, тормозящие развитие системного учета и калькулирования, несомненно, снижают значимость бухгалтерского учета на предприятии, при этом внесистемный учет получает гипертрофированную поддержку со стороны руководства, хотя многие показатели при правильном развитии теории учета можно было бы получить, не прибегая к приобретению дополнительных или доработке имеющихся программ.
Литература
1. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987. 288 с.
2. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, Юнити, 1996. 638 с.: ил.
Таблица 2
Сопоставление различий традиционного и иерархического подходов к калькулированию
№ п/п Область сравнения Калькулирование
иерархическое традиционное
1 Соответствие названия ведомости сводного учета ее назначению Есть Нет
2 Формирование кредитового оборота счета 20 в постатейном разрезе при любых условиях Есть Нет
3 Наличие дополнительной постатейной аналитики на счетах 21, 43, 47 и 90.2 при любых условиях Есть Нет
4 Разложение в сводной ведомости отклонений по выпуску на возникшие в самом цехе и полученные с полуфабрикатами из других подразделений Есть Нет
5 Формирование калькуляционного регистра, очищенного от величин НЗП, брака и др. Есть Нет
6 Разложение в сводной ведомости комплексной статьи «Полуфабрикаты собственного производства» на составляющие ее статьи затрат Есть Нет
7 Исчисление себестоимости единицы на разных уровнях группировки объектов калькулирования Есть Нет
8 Системное исчисление себестоимости единицы регулярно выполняемых работ (услуг) Есть Нет
9 Применение счета 47 для исчисления себестоимости выполненных работ (услуг) Есть Нет
10 Собирание информации с разных счетов и регистров учета для нахождения себестоимости единицы Нет Есть
3. Шлычков Д. С. Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции в деревообрабатывающих организациях: монография. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2011. 184 с.
4. Додонов А.А. Проблемы бухгалтерского учета в промышленности СССР. М.: Экономика, 1964. 327 с.
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, Инфра-М, 2011. 576 с.
References
1. Palii V.F. Osnovy kal'kulirovaniia[Basics of cost accounting]. Moscow, Finansy i statistika — Finance and Statistics, 1987, 288 p. (in Russ.).
2. Sokolov Ia.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei: ucheb.posobie dlia vuzov [Accounting: from the start to now: Manual for higher edu-
cational institutions]. Moscow, Audit, Iuniti — Audit, Unity, 1996, 638 p. (in Russ.).
3. Shlychkov D.S. Razvitie teorii i metodiki kal'kulirovaniia sebestoimosti produktsii v derevoobrabatyvaiushchikh organizatsiiakh: monografiia [Development of the theory and methodology of cost accounting of the production in woodworking organizations: monograph]. Ioshkar-Ola, Mariiskii gosudarstvennyi tekhnich-eskii universitet — Mari State Technical University, 2011, 184 p. (in Russ.).
4. Dodonov A.A. Problemy bukhgalterskogo ucheta v promyshlennosti SSSR [Problems of accounting in the industry of the USSR]. Moscow, Ekonomika — Economics, 1964, 327 p. (in Russ.).
5. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Mag-istr, Infra-M — Magistr, Infra-M, 2011, 576 p. (in Russ.).
