CC BY
139
КОНТРОЛЬ И АНАЛИЗ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
О.Г. ТАНАШЕВА, кандидат экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита
Т. С. РЯБОВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Челябинский государственный университет
Финансовые результаты деятельности и финансовое состояние коммерческой организации определяются совокупностью внешних и внутренних факторов. При этом решающая роль в эффективности деятельности принадлежит внутренним факторам: организационно-техническим условиям, состоянию и использованию ресурсов. Результаты воздействия этих факторов на эффективность деятельности находят отражение прежде всего в объемах реализации, а также величине и структуре затрат. Именно затраты являются одним из главных объектов управления. В то же время эффективное управление затратами приводит к увеличению прибыли и росту показателей рентабельности.
Управление затратами направлено на повышение степени обоснованности затрат и обеспечение качественного контроля за их формированием в целях поиска резервов повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации.
Анализ и контроль выступают важными элементами системы управления затратами (рис. 1).
Контроль и анализ затрат обеспечивают решение оперативных управленческих задач, а их результаты позволяют измерять и оценивать эффективность хозяйствования как экономического субъекта в целом, так и его отдельных подразделений.
Нормативная база -► Планирование затрат Учет затрат
1
Регулирование затрат
Анализ затрат
Рис.1. Взаимосвязь функций управления затратами
Необходимость осуществления данных функций управления затратами предъявляет определенные требования к их классификации. При этом приоритетная роль отводится функции контроля, поскольку анализ является функцией, обслуживающей процессы планирования, регулирования и контроля.
Осуществление этих процессов с помощью анализа позволяет получить ответы на следующие вопросы: насколько велики отклонения фактических затрат от плановых (либо нормативных), чем это вызвано, есть ли возможность их корректировки.
Деятельность, направленная на регулирование и контроль затрат, требует установления связи между затратами, доходами и эффективностью управленческих воздействий на затраты конкретных ответственных лиц. Именно поэтому большое значение приобретает организация учета затрат по центрам ответственности и местам возникновения.
Вместе с тем целенаправленное воздействие на затраты требует их классификации в целях обеспечения эффективного управления доходностью организации. Многочисленные классификации, представленные в научной литературе, не отражают их взаимосвязи с конкретными функциями управления.
Управление затратами требует новых подходов к выбору принципов группировки затрат, позволяющих организовать систему контроля и своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат.
В целях контроля и регулирования уровня затрат пред-
Контроль за отклонением затрат
Таблица 1
Признак группировки Группы затрат Содержание
1. Степень регулируемости 1.1. Регулируемые 1.2. Нерегулируемые Затраты по центрам ответственности, величина которых зависит от регулирующих воздействий на них со стороны менеджеров предприятия по уровням управления Затраты, возникновение которых не зависит от менеджера центра ответственности: они носят внешний по отношению к нему характер
2. Направленность воздействия на результаты деятельности 2.1. Эффективные 2.2. Неэффективные Затраты, в результате осуществления которых предприятие получает доходы от реализации продукции, для выпуска которой они были произведены Затраты непроизводительного характера, в результате осуществления которых не ожидается получения доходов
3. По отношению к нормативам 3.1. В пределах норм (смет) 3.2. Отклоняющиеся от норм (смет) Затраты по нормируемым видам и статьям, полностью соответствующие установленным нормам (или сметам) Затраты по видам и статьям, отклоняющиеся от норм (смет) как в сторону их превышения, так и в сторону уменьшения
лагается их классификация: по степени регулируемости, направленности воздействия на результаты деятельности, по отношению к нормативам (табл.1).
Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия (применяемой технологии, типа организационной структуры и др.), а потому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует, — ее можно разработать в привязке к конкретному предприятию. Степень регулируемости производственных затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:
от длительности периода времени (при значительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
от полномочий лица, принимающего решения (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут . оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия). Анализ регулируемых затрат необходим для определения отклонений фактических затрат от плановых.
Регулируемые затраты, таким образом, являются подконтрольными для менеджеров, а нерегулируемые — неподконтрольны для них:
так, косвенные расходы распределяются по центрам ответственности независимо от них, и поэтому для менеджеров этих центров они являются неподконтрольными.
К неэффективным затратам прежде всего относят расходы, связанные с различными отклонениями от нормального хода производственно-хозяйственного процесса, вызывающими потери в производстве: потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладовых, порча материалов и др. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.
Выделение третьего признака группировки необходимо для определения эффективности работ подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.
Предложенные признаки классификации затрат с позиции их контроля представляют особую практическую значимость для выработки методов и приемов контроля за затратами, а также позволяют обеспечить:
повышение степени обоснованности исчисления себестоимости продукции;
более широкие возможности использования учетной информации для обоснования управленческих решений; организацию текущего контроля в системе управления за их формированием на, предприятии.
Экономический анализ, являясь связующим звеном для функций управления затратами, позволяет в процессе осуществления контроля за ними получать количественную и качественную информацию о затратах, использование которой способствует:
усилению обоснованности нормативных расходов и смет затрат; получению объективной картины об эффективности использования производственных ресурсов;
выявлению внутренних резервов экономии и рационального осуществления затрат; обоснованию оптимальных управленческих решений.
Содержание задач анализа определяется целями его проведения в интересах внутренних пользователей результатов этого анализа. Как показывает практика, цель анализа определяется прежде всего вариантами развития экономического субъекта в ближайшей перспективе. Их можно свести в две группы:
1. Если не предполагается вносить серьезных изменений в характер, структуру и масштабы деятельности, то главной целью анализа является оценка достигнутых результатов с позиции соответствия фактической величины и уровня затрат базовым значениям (прошлого периода, сметы, плана). В этом случае основными задачами анализа являются: анализ исполнения смет затрат; анализ затрат по местам возникновения и центрам ответственности; анализ обобщающих показателей, отражающих эффективность затрат: производительности затрат, затрат на рубль продукции, рентабельности затрат; анализ динамики и структуры затрат по ^ экономическим элементам и статьям калькуляции;
факторный анализ себестоимости; анализ себестоимости единицы продукции. Результатом решения этих задач является выявление внутренних резервов экономии и рационального осуществления затрат.
2. Если планируется внести существенные изменения в характер и масштабы деятельности организации, предполагающие освоение новых направлений деятельности и видов продукции, и связанное с этим дополнительное привлечение инвестиций, то главными задачами анализа в этом случае являются:
изучение затрат по стадиям жизненного цикла изделия;
сравнительный (межхозяйственный) анализ;
анализ затрат в целях управления безубыточностью;
оценка величины и уровня затрат по различным вариантам управленческих решений альтернативного характера и др. Результатом решения данной группы задач должен быть выбор наиболее оптимальных вариантов решений с позиции их экономичности и эффективности.
Взаимосвязь этапов и содержание анализа затрат отражает следующая схема (рис.2).
Рассмотрим суть методики анализа по этапам.
Для анализа общей величины, динамики и структуры затрат по экономическим элементам либо статьям затрат может быть использован следующий макет (табл. 2).
По данным табл. 2 решаются следующие задачи:
оценка динамики затрат по общей величине и экономическим элементам (гр. 9 и 10); оценка напряженности сметы затрат и ее исполнения (гр. 7, 8, 11, 12); оценка вклада каждого элемента в формирование затрат (гр. 1, 3, 5); изучение структурных сдвигов в составе затрат во взаимосвязи с отраслевой и производственной спецификой деятельности (гр. 2, 4, 6).
Таблица 2
Отчетный период Изменения
Группы затрат Базисный фактические по сравнению
период по смете фактически по смете с базис, периодом со сметой
Сум- Уд. Сум- Уд. Сум- Уд. Сум- % Сумма % Сумма %
ма вес ма вес ма вес ма
А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 И 12
^п^^^Нгеасий аЯамс^
8 (23) - 2004
Рис.2. Блок-схема этапов анализа затрат
Для оценки эффективности затрат необходимо определить и изучить следующие показатели (табл. 3).
Превышение динамики стоимости продукции над динамикой стоимости затрат в индексе рентабельности может свидетельствовать о росте рентабельности продукции (продаж), так как увеличение доходов опережает увеличение затрат.
Если же при этом индекс цен по продукции больше индекса цен по затратам, то это свидетельствует о том, что увеличение затрат
в условиях инфляции компенсируется увеличением цен на продукцию.
Условием для расчета приведенных коэффициентов является наличие данных о динамике цен на продукцию, а также цен, ставок и тарифов по видам затрат.
Если предприятие осуществляет учет по центрам затрат, то целесообразно изучить затраты по этим центрам, что позволит выделить подразделения с наибольшей долей затрат по экономическим элементам и определить приоритеты для дальнейшего анализа.
Таблица 3
Показатели Техника расчета Сущность показателей
Коэффициенты производительности затрат Выручка - нетто от продаж Кпз = Сумма затрат по эконом, элементам Характеризуют роль отдельных видов затрат в формировании выручки, т.е. отдачу затрат
Индексы рентабельности (/ре„т) Индекс стоимости ^ __ продукции (/(7/7) рент' Индекс стоимости затрат (1гр) Характеризуют рентабель-ность продукции и эффективность ценовой политики предприятия
Индексы возмещения затрат (/м) Индексы цен по 1 __ продукции(1р(д)) ю Индексы цен по затратам (1р(г))
Показатель затрат на рубль продукции (Зр) является важной качественной характеристикой эффективности затрат. Он отражает величину затрат, приходящихся на рубль продукции. Общая формула его расчета:
Зп = Себестоимость / Стоимость р /
продукции X продукции
Роль показателя проявляется в том, что его использование позволяет:
1) характеризовать связь между затратами и прибылью через уровень рентабельности продаж (Урп):
У =(1-3) 100;
рп у Р
2) проводить межхозяйственные и внут-риотрослевые сравнения для оценки конкурентоспособности продукции.
На уровень и динамику этого показателя влияют:
- факторы первого порядка: структура продукции, уровень цен на нее (р), себестоимость единицы продукции (с), что отражает следующая факторная модель:
Ид с
где д — физический объем продукции.
При этом, если на предприятии учет затрат ведется по системе «директ-костинг», то модель расширяется путем дифференциации" затрат на условно-переменные и условно-по-стоянные:
у ФЗ
3 = + -,
Р
ЯР ЯР
где V — удельные переменные затраты на единицу продукции,
ФЗ — общая сумма постоянных (фиксированных) затрат.
Применение одного из приемов детерминированного факторного анализа позволяет получить количественную оценку влияния каждого из факторов на изменение затрат на рубль продукции.
Факторный анализ общей величины затрат (себестоимости продукции) целесообразно начать с так называемых факторов первого порядка, т.е. затратообразующих. Так, по данным отчета о прибылях и убытках можно получить представление о влиянии на полную себестоимость реализованной продукции следующих факторов:
Полная се- Производ- Расходы Управ-
бестоимость ственная + на про- + ленче-
реализован- = себестои- дажу ские
ной про- мость реа- расходы
дукции лизованной продукции
На основе данных формы № 5 (Приложения к балансу) можно расширить круг факторов, влияющих на себестоимость продукции, исходя из следующей модели:
При этом увеличение себестоимости происходит вследствие:
возрастания величины затрат на производство;
сокращения стоимости остатков незавершенного производства; снижения расходов будущих периодов;
Себестоимость базисного периода (С0) Себестоимость анализируемого периода (СО
Фактически о) На объем продукции анализируемого периода (2) В ценах и тарифах базисного периода (3) Фактически (4)
Изменение за счет объема продукции
К)
(2-1)
Изменение за счет структуры и себестоимости единицы изделия
К)
(3-2)
Изменение за счет цен и тарифов по элементам затрат
А С
(4-3)
Общее изменение себестоимости
(Лс)
(4-1)
Рис. 3. Блок-схема факторного анализа затрат
увеличения резервов предстоящих расходов и платежей.
Факторами второго порядка, влияющими на изменение общей величины себёстоимос-ти реализованной продукции, являются объем продукции, ее структура, себестоимость Единицы, цены и тарифы по элементам затрат.
Представление об алгоритмах расчетов для оценки влияния перечисленных факторов дает следующая схема (рис.3).
При этом перерасчет затрат базисного периода на объем продукции анализируемого периода целесообразно осуществлять только по переменной части затрат.
Анализ по экономическим элементам либо статьям затрат - наиболее трудоемкий
процесс, требующий привлечения информации из данных аналитического бухгалтерского, оперативно-технического и статистического учета. Глубина анализа непосредственно зависит от качества организации всех видов учета на предприятии.
Важным условием обеспечения комплексности в проведении анализа является классификация факторов. Общеизвестно, что создание универсальной классификации, обеспечивающей решение задач всех функций управления, весьма проблематично. Поэтому остановимся лишь на внутрихозяйственных факторах, оказывающих влияние преимущественно на величину прямых материальных и трудовых затрат (табл.4.).Для осуществления
Таблица 4
Группы факторов Влияют на прямые затраты
Материальные Тр1 вдовые
факторы второго порядка факторы третьего порядка факторы второго порядка факторы третьего порядка
1. Масштабы и структура производственной мощности Объем продукции Структура продукции Спрос на продукцию Структура поставляемых ресурсов Объем продукции Структура продукции Спрос на продукцию Профессионально-квалификационный состав кадров; условия производства
2. Состояние техники и технологии Материальные затраты на единицу продукции Удельный расход материалов на единицу продукции; цены на едйницу материалов; отходы материалов; брак в производстве Расходы на оплату труда в расчете на единицу продукции Трудоемкость единицы продукции; сложность выполняемых работ; ставки оплаты труда за единицу трудоемкости; нерациональные затраты рабочего времени на наладку оборудования; простои из-за поломки и ремонта оборудования
Продолжение таблицы 4
Группы факторов Влияют на прямые затраты
Материальные Тр< вдовые
факторы второго порядка факторы третьего порядка факторы второго порядка факторы третьего порядка
3. Состояние организации производства, труда и управления Объем продукции Материальные затраты на единицу продукции Полнота поставок сырья и материалов Замена материалов; качество материалов; обоснованность нормативов расхода материалов; отходы материалов Объем продукции Расходы на оплату труда в расчете на единицу продукции Простои; нерациональные затраты рабочего времени; обеспеченность кадрами; Совмещение профессий; расширение зон обслуживания; обоснованность норм труда; система стимулирования труда
анализа применяется совокупность обобщающих и частных показателей а также факторных моделей. По материальным затратам такими показателями являются, например, материал оотдача (или материалоемкость), удельный расход материалов на единицу продукции, чистый вес изделия и т.п.; по трудовым затратам - зарплатоотдача (или зарплатоем-кость), удельный вес прямых трудовых затрат в составе общей величины расходов на оплату труда или себестоимости продукции и др.
Типовыми детерминированными факторными моделями, наиболее часто используемыми при анализе, являются:
1) при анализе себестоимости единицы продукции:
а) по материальным затратам (МЗел):
МЗед = 1т р,
где т — удельный расход материалов на единицу продукции;
р — цена единицы материалов;
б) по расходам на оплату труда (Зед):
- * г,
где г — трудоемкость единицы продукции по видам работ,
г — расценки оплаты труда за единицу трудоемкости
2) при анализе себестоимости выпущенной продукции:
МЗ = р д,
а) по материальным затратам (МЗ): где д — количество продукции
б) по расходам на оплату труда (3):
3 = & г д. Результаты анализа затрат, а также размер и структура выявленных на его основе резервов экономии затрат позволяют сделать выводы о качестве контроля за затратами.
Поскольку основным признаком наличия резервов является отклонение фактической величины и уровня затрат от установленных норм, то для осуществления контроля целесообразно разработать классификатор возможных причин и виновников отклонений по следующей форме:
Величина Выявленная Центр ответ- Код центра Центр затрат - Код центра
отклонения причина ственности, * ответствен- виновник затрат -
отклонения выявляющий ности отклонений виновника
причины отклонений
отклонении
1 2 3 4 5 6
Систематизация выявленных резервов может быть положена в основу оценки эффективности системы управления затратами предприятия.
Осуществление процесса управления затратами требует определенных финансовых, материальных и трудовых затрат, поэтому сопоставление этих затрат с величиной ожида-
&4е№еасий afuuuf
8 (23) - 2004
емого или реально полученного эффекта дает возможность получить совокупность качественных показателей, позволяющих оценить эффективность системы управления, и в частности результативность контроля затрат.
В зависимости от иерархического уровня управления эта оценка может осуществлять-
ся: по предприятию в целом; по центрам ответственности; по рабочим местам.
Матричный принцип формирования показателей эффективности управления затратами по предприятию в целом иллюстрирует следующая схема:
Виды эффекта
Результаты воздействия на затраты Финансовые результаты
Снижение производственной себестоимости выпущенной продукции Экономия затрат по экономическим элементам Экономия рабочего времени Снижение затрат на единицу продукции Увеличение объемов продукции Увеличение прибыли от продаж Увеличение рентабельности продаж
Затраты на процесс управления
По подготовке к выполнению функций управления На выполнение функций управления На обеспечение выполнения функций управления
На подготовку кадров На повышение квалификации и переподготовку кадров На оплату консультационных и информационных услуг На организацию и участие в конференциях и семинарах На оплату труда специалистов органов управления На техническое оснащение процесса управления На обеспечение техники безопасности и охрану труда На библио течный фонд На внедрение подсистем АСУ затратами
Рис. 4. Фрагмент матричного моделирования показателей эффективности управления затратами
Этот принцип дает возможность классифицировать показатели по степени обобщения, уровням управления и ряду других важных для управления признаков, что в конечном счете позволяет:
оценивать результативность деятельности центров ответственности по управлению затратами;
изыскивать возможности усиления контроля за затратами наиболее затратоемких центров;
оценивать финансовые резервы сохранения конкурентоспособности предприятия, т.е. выявлять диапазон, в пределах кото-
рого можно увеличивать затраты (например, при повышении качества продукции), либо снижать цены на продукцию (в условиях обострения конкуренции на рынке товаров), не ухудшая существенно при этом результатов своей деятельности; повышать обоснованность планирования затрат.
Важным условием реализации этих направлений управленческой деятельности является совершенствование системы контроля за затратами, органично согласованной со всеми другими функциями управления.
