CC BY
36
вопрос—ответ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Учреждения безвозмездно (в качестве пожертвования) периодически получают от сторонних юридических и физических лиц различные материальные ценности. Это могут быть как материальные запасы (например, ГСМ), так и объекты основных средств — движимое имущество (например, сценические костюмы). Полученное имущество планируется использовать преимущественно в деятельности по выполнению государственного задания.
По какому коду вида деятельности приходуются безвозмездно полученные материалы бюджетными (автономными) учреждениями?
Ответ. Безвозмездно полученное в качестве пожертвования имущество принимается бюджетными (автономными) учреждениями к бухгалтерскому учету с кодом вида деятельности 2 «Приносящая доход деятельность».
Обоснование вывода. Безвозмездная передача одной стороной (дарителем) другой стороне (одаряемому) вещи в собственность в соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации является дарением. В качестве особого вида договора дарения Гражданский кодекс Российской Федерации рассматривает пожертвование. Пожертвование — это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также
Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Бюджетные и автономные учреждения в силу закона являются некоммерческими организациями (ст. 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) и ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ)).
В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона № 7-ФЗ одним из источников формирования имущества некоммерческих организаций могут являться добровольные имущественные взносы и пожертвования.
На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (п. 2 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации). В связи с тем, что исключения из числа получателей пожертвований законодательством Российской Федерации не установлены, учреждение любого типа правомочно выступать таковым наряду с иными некоммерческими организациями.
Согласно подп. 5, 6 ст. 123.22 и подп. 2, 3 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации бюджетные, автономные учреждения вправе самостоятельно (без согласия собственника) распоряжаться любым поступающим в их распоряжение имуществом, в том числе и денежными средствами, и отвечают им по своим обязательствам, за исключением:
— особо ценного движимого имущества, закрепленного за ними собственником или приобретенного за счет средств, выделенных собственником на приобретение такого имущества;
— соответствующего недвижимого имущества.
Возможность самостоятельного распоряжения полученным имуществом является основанием для учета «доходной» операции в рамках вида деятельности «2» (п. 21 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»). Исключение из данного правила предусмотрено для операций по получению иного движимого имущества от собственника — поступление такого имущества должно отражаться по виду деятельности «4».
В соответствии с положениями Инструкций по применению Планов счетов бюджетных и автономных учреждений от 16.12.2010 № 174н и от 23.12.2010 № 183н соответственно (далее — Инструкция № 174н, Инструкция № 183н) безвозмездно поступающие в бюджетные (автономные) учреждения от организаций негосударственного сектора и физических лиц на основании договоров дарения пожертвования отражаются в учете с кодом вида деятельности 2 «Приносящая доход деятельность».
Так, в соответствии с п. 9 и п. 34 Инструкции № 174н, п. 9 и п. 34 Инструкции № 183н принятие к бухгалтерскому учету полученных безвозмездно объектов основных средств (по их сформированной первоначальной стоимости) и материальных запасов (по стоимости, сформированной при безвозмездном получении) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 210100000 «Основные средства», 210500000 «Материальные запасы» и кредиту счета 240110180 «Прочие доходы».
При этом учет основных средств и иных нефинансовых активов по виду деятельности «2» не является препятствием для их использования по виду деятельности «4», что немаловажно для рассматриваемой ситуации.
Однако при безвозмездном получении имущества следует учитывать тот факт, что у учреждения могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с уплатой налога на имущество организаций, дальнейшим содержанием данного имущества и т. д. Учитывая, что в рассматриваемом случае имущест-
во предполагается использовать преимущественно в рамках деятельности по выполнению государственного задания, на взгляд экспертов, целесообразно и содержание данного имущества осуществлять за счет средств субсидии, выделяемой для выполнения государственного задания.
Согласно п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, ч. 3 ст. 4 Закона № 174-ФЗ размер субсидии на выполнение государственного задания, предоставляемой бюджетному (автономному) учреждению на основании норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, рассчитывается в том числе и на основании нормативных затрат на содержание определенных видов имущества. К такому имуществу у учреждений относятся:
— любое недвижимое имущество;
— особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждениями учредителем или приобретенное ими за счет соответствующих средств, выделенных учредителем.
Поэтому содержание движимого имущества, полученного безвозмездно и не закрепленного за учреждением в установленном порядке, за счет субсидии, выделенной учредителем, невозможно, и расходы по содержанию такого имущества учреждение должно осуществлять за счет собственных средств.
Для того чтобы расходы на содержание такого имущества учитывались при расчете размера субсидии на выполнение государственного задания, оно на основании запроса учреждения должно быть закреплено за ним учредителем в статусе особо ценного имущества (разумеется, при условии его соответствия стоимостным и иным критериям отнесения к такому имуществу, предусмотренным постановлением № 538 и принятыми в развитие этого постановления правовыми актами (письма Минфина России от 18.11.2011 № 02-03-10/5026, от 17.01.2013 № 02-06-07/111)).
Как видим, в случаях использования безвозмездно полученных нефинансовых активов в деятельности по выполнению государственного задания бюджетными (автономными) учреждениями может быть рассмотрен вопрос о переводе этих активов с вида деятельности «2» на вид деятельности «4». Дело в том, что использование такого приема позволяет формировать в учете полную и достоверную информацию:
— о фактической себестоимости государственных (муниципальных) услуг;
— о финансовом результате по виду деятельности «4».
Применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета предусматривает отражение операций по переводу нефинансовых активов с одного вида финансового обеспечения (деятельности) на другой с использованием сч. 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами» (см., в частности, письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-0607/3798, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 № 02-14-05/5145, 427.4-05/5.1-11). Это объясняется тем, что подобные операции не приводят к увеличению (уменьшению) стоимости активов и не изменяют финансового результата.
Таким образом, по мнению экспертов, в рассматриваемой ситуации учреждения, имея установленную нормативными актами возможность учесть безвозмездно полученное имущество только в рамках приносящей доход деятельности (вид деятельности «2»), между тем вправе «перевести» его на вид деятельности «4» по выполнению государственного (муниципального) задания при соблюдении установленных законом требований и условий.
И. САПЕТИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В письме от 17.10.2014 № 02-0510/52622 Минфин России дал разъяснения о том, что государственное учреждение может обеспечивать за счет средств учреждения работников добровольным медицинским страхованием лишь при условии наличия свободных денежных средств учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начислениярезервов предстоящих расходов). Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации установлено, что расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Добровольное медицинское страхование сотрудников федерального государственного бюджетного образовательного учреждения предусмотрено коллективным договором. Оплата
договора, заключенного со страховой компанией, осуществляется в рамках приносящей доход деятельности ежеквартально.
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета указанных расходов для федерального государственного бюджетного образовательного учреждения?
Ответ. Предстоящие расходы федерального государственного бюджетного образовательного учреждения по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, предусмотренному коллективным договором, могут быть учтены на сч. 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в порядке, установленном учетной политикой.
При этом в налоговом учете учреждение вправе создать резерв предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников, с учетом положений ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обоснование вывода. Бухгалтерский учет. В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н (далее — Приказ № 89н), Единый план счетов бухгалтерского учета дополнен сч. 40160 «Резервы предстоящих расходов». Новым п. 302.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), установлено, что этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения.
Согласно п. 302.1 Инструкции № 157н на сч. 40160 «Резервы предстоящих расходов» могут отражаться предстоящие обязательства учреждения, возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств).
В рассматриваемом случае возникновение у учреждения обязательства по обеспечению сотруд-
ников добровольным медицинским страхованием обусловлено положениями коллективного договора (ч. 1 ст. 40, ст. 41 Трудового кодекса Российской Федерации), дата перечисления и размер оплаты страховой премии (страховых взносов) по договору добровольного медицинского страхования сотрудников (далее — договор ДМС) на предстоящий период (квартал, год) точно не определены, то есть выполняются условия признания в учете резерва предстоящих расходов.
Положения Инструкции № 157н не обязывают учреждение под сформированный резерв иметь остатки денежных средств на лицевом счете (счете в кредитной организации). Резервы формируются по методу начисления. Периодичность начисления учреждение вправе установить самостоятельно (ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, принимая в расчет периодичность оплаты по договору ДМС и начисления (поступления) доходов в рамках приносящей доход деятельности). Создание резерва на оплату расходов по договору ДМС и порядок его формирования необходимо закрепить актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.
Детализация аналитических счетов сч. 40160 осуществляется в зависимости от видов создаваемых резервов по кодам КОСГУ, расходы на оплату договоров на оказание страховых услуг относятся на подст. 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (Указания, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, письмо Минфина России от 17.10.2014 № 02-05-10/52622).
В отношении сформированных резервов предусмотрены следующие ограничения (п. 302.1 Инструкции № 157):
— резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;
— признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
При формировании резервов предстоящих расходов соответствующие им отложенные обязательства учитываются на аналитическом счете 050209000 «Отложенные обязательства» (п. 319 Инструкции № 157н).
Корреспонденции по счетам учета резерва предстоящих расходов по добровольному медицинскому страхованию могут быть следующие:
1. Формирование резерва:
Д-т сч. 210900226 (240120226) К-т сч. 240160226 — начислен резерв предстоящих
расходов по добровольному медицинскому страхованию;
Д-т сч. 250690226 К-т сч. 250299226 — принято отложенное обязательство по расходам по добровольному медицинскому страхованию.
2. Признание расходов за счет резерва:
Д-т сч. 240160226 К-т сч. 230226730 — признаны расходы по добровольному медицинскому страхованию;
Д-т сч. 250610226 К-т сч. 250211226 — принято обязательство по оплате расходов по добровольному медицинскому страхованию;
Д-т сч. 250690226 К-т сч. 250299226 — способом «Красное сторно» скорректирована величина отложенных обязательств.
Налоговый учет. Согласно п. 1 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики — некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (далее — резерв).
Как следует из подп. 19.3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на формирование резерва предстоящих расходов включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).
Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяется Законом № 7-ФЗ (п. 1 ст. 123.21, п. 8 ст. 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 9.2, ст. 13 Закона № 7-ФЗ). Следовательно, нормы ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации в полной мере применимы к государственным бюджетным учреждениям.
Согласно положениям подп. 2 и 3 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв решение о создании резерва, бюджетное учреждение должно:
— закрепить это решение в учетной политике для целей налогообложения;
— определить виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;
— разработать и утвердить смету (сметы) предстоящих расходов за счет созданного резерва (на срок, не превышающий три календарных года).
Нормы ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают налогоплательщика в выборе предстоящих расходов, в отношении которых может быть создан резерв. Не установлен и какой-либо особый порядок составления и утверждения смет предстоящих расходов, формирующих размер резерва.
Однако есть ограничение по сумме резерва, включаемой в расходы, — предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы (п. 3 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Основываясь на приведенных нормах налогового законодательства, в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении может быть принято решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников.
В этом случае дальнейшее списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется уже за счет суммы созданного резерва (п. 2 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Кроме того, при признании расходов на уплату взносов по договору ДМС нужно учитывать ограничение, установленное абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации: взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % от суммы расходов на оплату труда.
Сумма резерва, которая не будет полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. В случае, если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 Налогового кодекса Российской Федерации).
О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Площадки для контейнеров под твердые бытовые отходы (ТБО) имеются на территории бюджетного учреждения здравоохранения. Указанные площадки не учитываются в составе нефинансовых активов. Были выполнены работы по договору, предметом которого является устройство площадок под контейнеры под ТБО. По какой подстатье КОСГУ следует оплатить данные работы?
Ответ. Решение об отнесении расходов к конкретному коду КОСГУ должно основываться на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.
В учреждении может быть принято решение об осуществлении расходов по устройству площадки для контейнеров под ТБО за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом такое решение не может служить основанием для невключения в состав основных средств отдельных объектов, отвечающих условиям отнесения объектов к основным средствам, в том числе модернизированных в ходе работ по устройству площадок под контейнеры.
Обоснование вывода. Прежде всего в рассматриваемой ситуации необходимо проанализировать отсутствие в учете бюджетного учреждения здравоохранения имевшихся на территории учреждения площадок для контейнеров под ТБО.
В ходе анализа инвентарных карточек объектов недвижимости, расположенных на территории учреждения, может быть подтверждено, что работы по созданию (устройству) указанных площадок в предыдущие периоды были отнесены, например, к расходам текущего финансового года и сведения о них внесены в Инвентарную карточку учета основных средств (форма 0504031), открытую в отношении здания на земельном участке с произведенными работами по благоустройству.
Отметим, что площадки для установки контейнеров (мусоросборников) под ТБО могут рассматриваться как элементы (объекты) благоустройства территории (см., например, п. 2.12 раздела 2 Методических рекомендаций по разработке норм и правил по благоустройству территорий муниципальных образований, утвержденных приказом Министерства регионального развития РФ от 27.12.2011 № 613).
При этом с учетом положений пп. 38, 39, 41, 45 Инструкции, утвержденной приказом Минфина
России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», далее — Инструкция № 157н, может встать вопрос о необходимости учета площадки под контейнеры для ТБО в составе основных средств.
В случае, когда к бухгалтерскому учету принимается объект нефинансовых активов, который не был своевременно учтен, речь может идти:
— о принятии к учету неучтенных объектов нефинансовых активов (излишков), выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов (п. 31 Инструкции № 157н);
— об исправлении ошибки, обнаруженной в регистрах бухгалтерского учета (п. 18 Инструкции № 157н).
Рассматривая возможность применения положений пп. 18 и 31 Инструкции № 157н в данном случае, должностные лица учреждения, прежде всего, должны оценить имеющиеся в их распоряжении документы.
Если анализ покажет, что в распоряжении учреждения имеется достоверная информация о формировании первоначальной стоимости объекта, его вводе в эксплуатацию, достройке и так далее, то можно говорить об исправлении ошибки в бухгалтерском учете, допущенной в прошлых отчетных периодах.
Если же какие-либо данные (документы) отсутствуют, то вполне обоснованно можно оприходовать объект основных средств по оценочной стоимости в качестве излишка.
В соответствии с Указаниями № 65н, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — Указания № 65н), отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно осуществляться, прежде всего, исходя из экономического содержания фактов хозяйственной жизни (операций).
Работы по благоустройству территории прямо не поименованы в Указаниях № 65н. В этой связи оплата работ (услуг) по благоустройству территории учреждения должна оплачиваться по соответствующим статьям (подстатьям) КОСГУ исходя из экономического содержания.
Если в целях благоустройства территории заключаются отдельные контракты (договоры) на выполнение конкретных видов работ (оказание конкретных видов услуг), то обязательства по каждому такому договору должны оплачиваться по соответствующим статьям (подстатьям) КОС-ГУ исходя из их экономического содержания. При этом по результатам произведенных работ должны оформляться отдельные «закрывающие» документы (акты, накладные и т. д.).
Так, благоустройство территории может производиться в рамках строительства (реконструкции), текущего или капитального ремонта. Такие расходы следует относить на соответствующие статьи (под-статьи) КОСГУ исходя из экономического содержания работ (услуг). К примеру, если устройство площадок для установки контейнеров под ТБО осуществляется в рамках договора строительного подряда и в результате создается новый объект благоустройства (дооборудуется, модернизируется уже существующий объект), то должна применяться ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.
Если же устройство площадок для установки контейнеров под ТБО осуществляется в рамках контракта (договора) на капитальный ремонт, то расходы следует отразить по подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом в предмете договора и в первичных документах, которые будет оформлять подрядная организация, желательно использовать формулировку «ремонтные работы на объекте согласно локально сметному расчету» или иные подобные формулировки. В самой же смете, подробно описывающей перечень ремонтных работ, желательно указывать перечень из нескольких «мелких» видов работ, которые выполняются при устройстве площадок под контейнеры под ТБО.
Отметим, что за счет подст. 225 КОСГУ оплачиваются также расходы на оплату работ (услуг), осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества.
Согласно п. 6.5 Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.1.7.2790-10 «Санитарно-эпидемиологические требования к обращению с медицинскими отходами» (утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 09.12.2010 № 163) контейнеры с отходами класса А хранятся на специальной площадке. Требования к специальной площадке указаны в п. 6.5 СанПиН 2.1.7.2790-10.
Поэтому в случае, если прилегающая к зданию клиники территория (площадка на территории) не соответствует нормативным требованиям СанПиН 2.1.7.2790-10, то расходы по устройству площадок для установки контейнеров под ТБО могут быть квалифицированы в качестве осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества и, соответственно, оплачены за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Следует обратить внимание, что оплата работ по устройству площадок под контейнеры под ТБО за счет ст. 225 КОСГУ, как указывают специалисты финансового ведомства, не препятствует принятию к учету в составе основных средств отдельных объектов, указанных в единых актах выполненных работ, конечно, если такие объекты в соответствии с требованиями действующих нормативных актов должны учитываться в составе основных средств (см., в частности, письмо Минфина России от 04.06.2010 № 02-06-10/2058).
И напротив, списание расходов на указанные работы на финансовый результат в полном объеме без постановки на баланс в качестве основных средств соответствующих объектов может стать причиной разногласий с контролирующими органами (см., например, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2010 № 08АП-3748/2010).
С учетом изложенного представляется возможным сделать следующий вывод: решение об отнесении расходов к конкретному коду КОСГУ должно основываться на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобного решения. При должном обосновании в учреждении может быть принято решение об осуществлении расходов по устройству площадки для контейнеров под ТБО за счет подст. 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. При этом такое решение не может служить основанием для непринятия в состав основных средств отдельных объектов, отвечающих условиям отнесения объектов к основным средствам, в том числе модернизированных в ходе работ по устройству площадок под контейнеры под ТБО.
О. ЛЕВИНА, О. МОНАКО, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В 2014г бюджетному учреждению (Ханты-Мансийский автономный округ — Югра), осуществляющему деятельность в области развития физической культуры и спорта, переданы по договору пожертвования от общественной организации основные средства и материальные ценности. Имущество будет использоваться в уставной деятельности бюджетного учреждения (для достижения целей, ради которых учреждение создано). В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 4 Закона Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 29.11.2010 № 190-оз «О налоге на имущество организаций» учреждение освобождено от уплаты налога на имущество.
Возникает ли в данной ситуации у бюджетного учреждения обязанность по уплате налога на прибыль?
Ответ. Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, полученные бюджетным учреждением, могут быть отнесены к целевым поступлениям (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) и не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий, соответственно, органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации).
Бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, так как являются российскими организациями (п. 2 ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
При этом для целей гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации).
Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, перечислены в ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде
подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
В силу подп. 1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации.
На основании п. 3 ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.
Следует отметить, что представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях указывают на то, что назначение использования
имущества, обусловленное жертвователем, должно отвечать критерию направленности на достижение общеполезной цели, необходимому для признания имущества пожертвованием в смысле, придаваемом Гражданским кодексом РФ (см., например, письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-07-11/121, от 05.08.2011 № 03-03-06/4/91, ФНС России от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10452@, УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082383@, от 15.01.2009 № 19-12/001802).
Заметим, что пожертвование юридическому лицу может быть (но не обязано) обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. В том случае, если назначение имущества не определено, юридическое лицо — получатель использует имущество в соответствии с его назначением.
Для признания дарения имущества пожертвованием необходимо, чтобы такое дарение осуществлялось в общеполезных целях.
В действующем законодательстве содержание понятия «общеполезные цели» не раскрыто (см. также постановление ФАС Московского округа от 05.08.2014 № Ф05-8166/14 по делу № А40-155682/2013).
Деятельность бюджетного учреждения в области развития физической культуры и спорта, на взгляд экспертов, может быть квалифицирована как деятельность, направленная на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ). В связи с этим, по мнению экспертов, дарение имущества, которое будет использоваться в указанных целях, может быть квалифицировано как пожертвование.
Поскольку в рассматриваемой ситуации пожертвования, полученные бюджетным учреждением, будут использоваться в его уставной деятельности (деятельности, ради которой учреждение создано), т. е. направлены на достижение общеполезной цели (развитие физической культуры и спорта), они могут быть отнесены к целевым поступлениям в понимании подп. 1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации и не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (см. также письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-0711/121, от 05.08.2011 № 03-03-06/4/91, ФНС России от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10452@, УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082383@, от 15.01.2009 № 19-12/001802).
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 14 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признается внереализационным доходом.
На основании абз. 2 п. 14 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу.
В заключение следует обратить внимание на то, что специалисты Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях указывают, что в случаях, когда пожертвование осуществляет юридическое лицо и сумма указанного пожертвования превышает 3 тыс. руб., договор на указанное пожертвование должен быть заключен в письменной форме. В противном случае в силу ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации такой договор является ничтожным, и поступление указанного имущества следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (см., например, письма Минфина России от 13.07.2012 № 03-03-06/4/73, ФНС России от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10452@).
С. АРЫКОВ, Е. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Работа с банковскими картами, открытыми бюджетным учреждениям, обслуживаемым Централизованной бухгалтерией (ЦБ), организована следующим образом: приказом назначен ответственный за работу с картами учреждений работник — держатель карты (кассирЦБ). При поступлении на карту средств,
предусмотренных для выдачи подотчетным лицам на хозяйственные нужды, кассир получает в банкомате наличные денежные средства по карте и выдает их из кассы сотрудникам — подотчетным лицам. В отдельных случаях часть средств приходится возвращать (неиспользованные средства). В настоящее время учреждением самостоятельно оформляется платежное поручение на перечисление средств с лицевого счета на специальный счет, к которому «привязана» карта, и направляется в финансовый орган. В платежном поручении отражаются данные о сотруднике — держателе карты, номер карты, сумма, направление расхода. Лицевые счета учреждений открыты в финансовом органе муниципального образования.
Необходимо ли оформлять еще какие-либо документы при зачислении средств на карту, а также спользовать сч. 21003 при отражении в учете операций по карте?
Ответ. Порядок осуществления операций по обеспечению организаций государственного сектора денежными средствами с использованием банковских карт с 01.01.2015 установлен Правилами, утвержденными приказом Федерального казначейства от 30.06.2014 № 10н (далее — Правила) в целях реализации полномочий, предусмотренных ст. 241.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
Согласно положениям Правил в целях перечисления денежных средств на банковские карты сотрудников, наделенных полномочиями по осуществлению операций с использованием карт, учреждение оформляет заявку на получение денежных средств, перечисляемых на карту (код формы по КФД 0531243) (далее — заявка), и представляет ее в орган казначейства. В этой заявке указываются, в частности, данные сотрудника (должность, Ф. И. О.), номер банковской карты и перечисляемые на эту карту суммы (с расшифровкой по кодам бюджетной классификации).
На основании заявки орган казначейства формирует платежное поручение на перечисление денежных средств на специальный банковский счет казначейства (№ 40116), открытый в соответствующей кредитной организации.
Однако форма заявки предполагает наличие у учреждения, запрашивающего денежные средства, лицевого счета, открытого в органе казначейства. Иными словами, порядок оформления вытекает из самой формы заявки. В рассматриваемой ситуации лицевые счета учреждений, обслуживаемых цент-
рализованной бухгалтерией, открыты в финансовом органе муниципального образования, а не в органах казначейства, что делает невозможным составление документа такой формы этими учреждениями.
С учетом данного факта, а также положений п. 8 Правил, по мнению экспертов, в данном случае учреждениям при осуществлении операций по перечислению денежных средств на счет карты следует руководствоваться требованиями финансовых органов муниципального образования.
Согласно п. 162 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н), при перечислении денежных средств на дебетовые банковские карты, а также при совершении расчетов с использованием банковских карт при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день используется сч. 020103 «Денежные средства учреждения в пути».
При этом в качестве средств в пути на сч. 020123000 могут также учитываться наличные средства, внесенные с использованием банковских карт через банкомат (пункт выдачи наличных денежных средств, электронный терминал или другое техническое средство), если они не зачислены на сч. 40116 «Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям» (см., в частности, п. 2.1.1 письма Минфина России и Федерального казначейства от 26.12.2013 №№ 0207-007/57698, 42-7.4-05/2.3-870).
Одновременно с этим в соответствии с п. 230 Инструкции № 157н во всех случаях движения наличных денежных средств (получения, внесения) между лицевыми счетами, открытыми в органе Федерального казначейства (финансовом органе) и кассой, независимо от того, совершается движение денежных средств между лицевым счетом и кассой учреждения в один операционный день или в разные, учреждению следует отражать в учете такие операции с использованием сч. 21003 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».
Широкое внедрение банковских карт в практику расходования денежных средств в рамках
хозяйственной деятельности государственных учреждений обусловило внесение соответствующих изменений в нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях государственного сектора. Так, на основе изменений, внесенных в Инструкцию № 157н приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н, проект Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н), также предусматривает ряд поправок, в том числе в части применения сч. 020123000 «Денежные средства в кредитной организации в пути», а также сч. 021003000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».
С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции с банковской картой могут быть отражены с применением следующих бухгалтерских записей:
Д-т сч. 021003560 К-т сч. 020111610 — отражено перечисление денежных средств на специальный счет, открытый для осуществления операций по обеспечению денежными средствами с использованием карт; одновременно отражается увеличение по забалансовому сч. 18 (код КОСГУ 610);
Д-т сч. 020134510 К-т сч. 021003660 — отражено поступление в кассу учреждения наличных денежных средств, полученных с использованием банковской карты на основании чека банкомата (в том числе для последующей выдачи сотрудникам); одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (код КОСГУ 510);
Д-т сч. 020800560 К-т сч. 021003660 — отражено получение подотчетным лицом наличных денежных средств через банкомат либо безналич-
ная оплата подотчетным лицом товаров (работ, услуг);
Д-т сч. 020123510 К-т сч. 020134610 — отражено выбытие денежных средств из кассы учреждения при внесении наличных средств с использованием банковских карт через банкомат (пункт выдачи наличных денежных средств, электронный терминал или другое техническое средство, предназначенное для совершения операций с использованием карт); одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (код КОСГУ 610);
Д-т сч. 020123510 К-т сч. 020800660 — отражен возврат остатка подотчетных средств, внесенных подотчетным лицом через банкомат;
Д-т сч. 021003560 К-т сч. 020123610 — отражено поступление денежных средств на специальный счет, открытый для осуществления операций по обеспечению денежными средствами с использованием карт, при их зачислении в операционный день, отличный от дня перечисления (внесения);
Д-т сч. 020111510 К-т сч. 021003660 — зачислены средства на лицевой счет учреждения; одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 17 (код КОСГУ 510).
В заключение отметим, что в связи с тем, что корреспонденции счетов, предлагаемые проектом Инструкции № 174н, к настоящему времени не утверждены, на данном этапе будет целесообразно отразить их в учетной политике учреждения и согласовать с учредителем.
И. САПЕТИНА, М. МИЛЛИАРД, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
