Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. Как списать невыясненные платежи прошлых лет со счета 205.82 при отсутствии возможности уточнить платеж и определить плательщика?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

При невозможности определения предполагаемого администратора поступлений или отказа предполагаемого администратора от указанных платежей суммы невыясненных поступлений могут быть уточнены код бюджетной классификации 00011705000000000180 «Прочие неналоговые доходы» либо направлены на лицевой счет администратора невыясненных поступлений (территориального органа Федерального казначейства) с указанием кода бюджетной классификации 10011701010010000180 «Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет».

Обоснование позиции. В соответствии с положениями п. 199 Инструкции, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), счет 020582000 «Расчеты по невыясненным поступлениям» предназначен для отражения расчетов по невыясненным поступлениям, зачисляемым в бюджеты бюджетной системы РФ, уполномоченными администраторами доходов бюджета (п. 2 письма Минфина России от 09.11.2016 № 02-06-10/65506).

По общему правилу полномочиями по администрированию невыясненных поступлений, зачисляемых на единые счета бюджетов, являются финансовые органы публично-правового образования.

Положениями п. 78 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 16 2 н), прямо предусмотрены корреспонденции счетов бюджетного учета для отражения в учете администратора невыясненных поступлений операций:

• зачисление невыясненных поступлений;

• уточнение невыясненных поступлений.

Корреспонденций для отражения каких-либо иных операций с суммами доходов, требующих уточнения, в бюджетном учете администратора невыясненных поступлений Инструкцией № 162н не предусмотрено.

Единый порядок взаимодействия администраторов доходов при выяснении принадлежности платежей, зачисленных в качестве невыясненных поступлений на единый счет бюджета, действующим законодательством РФ не урегулирован. На практике такой порядок устанавливается финансовым органом публично-правового образования.

Зачастую нормативные акты, регламентирующие порядок взаимодействия администраторов доходов при выяснении принадлежности платежей, зачисленных в качестве невыясненных поступлений на единый счет бюджета, в случае невозможности определения предполагаемого администратора поступлений или отказа предполагаемого администратора от указанных платежей, устанавливают требование о перечислении сумм невыясненных поступлений на лицевой счет администратора невыясненных поступлений (территориального органа Федерального казначейства) с указанием кода бюджетной

классификации 10011701010010000180 «Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет».

В ряде публично-правовых образований порядок взаимодействия содержит требование о возврате невыясненных платежей, по которым не определена принадлежность, по реквизитам, указанным в платежном поручении.

Кроме того, в отдельных публично-правовых образованиях порядок взаимодействия администраторов доходов по уточнению невыясненных поступлений прямо предусматривает, что в случае отказа от уточнения вида и принадлежности платежа всеми предполагаемыми администраторами доходов невыясненные поступления с кода бюджетной классификации 50411701050050000180 «Невыясненные поступления, зачисляемые в бюджеты муниципальных районов» уточняются на код бюджетной классификации 50111705050050000180 «Прочие неналоговые доходы бюджетов муниципальных районов» (см., в частности, п. 5 «Порядка взаимодействия финансового управления администрации ...», утвержденного приказом Финансового управления администрации Левокумского муниципального района Ставропольского края от 12.10.2011 № 35).

Каждый из перечисленных подходов к установлению порядка взаимодействия администраторов доходов при уточнении невыясненных поступлений не предполагает отражения в бюджетном учете операций по списанию сумм кредиторской задолженности по доходам в виде платежей, требующих уточнения.

К сожалению, нами не обнаружено порядка взаимодействия главных администраторов доходов местного бюджета по уточнению (выяснению) сумм кассовых поступлений.

Полагаем, что при отсутствии в Вашем порядке требований о перечислении сумм невыясненных поступлений на лицевой счет администратора невыясненных поступлений (территориального органа Федерального

казначейства) с указанием кода бюджетной классификации 10011701010016000180 «Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет» в случае невозможности определения предполагаемого администратора поступлений или отказа предполагаемого администратора от указанных платежей суммы невыясненных поступлений могут быть уточнены на код бюджетной классификации 00011705000000000180 «Прочие неналоговые доходы».

При этом в бюджетном учете администратора невыясненных поступлений указанная операция подлежит отражению по дебету счета 120582560 «Увеличение дебиторской задолженности по невыясненным поступлениям» в корреспонденции с кредитом счета 121002180 «Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет прочим доходам».

В аналогичном порядке может быть отражена операция по направлению невыясненных поступлений на лицевой счет администратора н е в ы я с н е н н ы х п о с т у п л е н и й (территориального органа Федерального казначейства) с указанием кода бюджетной классификации 10011701010010000180 «Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет».

К сведению: согласно положениям п. 78 Инструкции № 162н операция по списанию кредиторской задолженности по доходам отражается в бюджетном учете администратора доходов по дебету счета 120500000 «Расчеты по доходам» в корреспонденции с кредитом счета 140110173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Однако применение подобного подхода в отношении сумм невыясненных поступлений, учитываемых администратором невыясненных поступлений на счете 020582000, не позволяет отразить в бюджетном учете финансового органа операцию по уточнению суммы доходов на соответствующий код доходов бюджета, а также отразить уменьшение по

забалансовому счету 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет».

Ответ подготовила: Шпиганович Елизавета, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Вопрос. Государственное бюджетное учреждение заключает договоры на предоставление коммунальных услуг в арендованных им помещениях.

Отношения между сторонами фактически существуют с 01.01.2017, однако в связи с тем, что тарифы на коммунальные услуги устанавливаются региональной энергетической комиссией 30 декабря прошедшего года, а также в связи с длительностью процедуры согласования проекта контракта приходится включать информацию о закупке, размещать извещение о закупке в единой информационной системе и заключать контракт не раньше марта 2017 г.

Может ли бюджетное учреждение в такой ситуации заключать государственные контракты в марте 2017 г. с условием, что они распространяют свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2017, для того, чтобы оплатить оказанные с начала года услуги? Как поступить в данной ситуации, чтобы не нарушить требования Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» и в то же время осуществить расчеты с контрагентами?

Можно ли подписать контракт пораньше, а при изменении тарифа с 01.01.2017 подписать дополнительное соглашение к контрактам на теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение на увеличение цены, в том числе если тариф изменится более чем на 10%?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Указанные в вопросе контракты могут заключаться до начала года. Последующее заключение дополнительных соглашений к контрактам об увеличении цены в случае изменения регулируемых тарифов (в том числе более чем на 10%) не противоречит Закону № 44-ФЗ.

Включение в контракт условия о том, что он применяется к отношениям сторон, возникшим до его заключения, не соответствует требованиям Закона 44-ФЗ.

Обоснование позиции

1. Согласно ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 44-ФЗ) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта (кроме случаев, установленных Правительством РФ, когда указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке). При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных ст. 34 (ч. 18) и ст. 95 Закона № 44-ФЗ.

Одним из таких исключений является изменение в соответствии с законодательством РФ регулируемых цен (тарифов) на товары, работы, услуги (п. 5 ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ). В этом случае условие контракта о цене допускается по соглашению сторон (ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ). Поскольку цены (тарифы) на указанные в вопросе услуги подлежат

государственному регулированию, упомянутое исключение, предусмотренное п. 5 ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ, применимо и в приведенной ситуации: в случае изменения регулируемых цен (тарифов) условие контракта о цене может быть изменено путем подписания сторонами контракта соответствующего соглашения.

Подчеркнем, что Закон № 44-ФЗ не ограничивает каким-либо пределом сумму, на которую может быть увеличена в таком случае цена контракта. Эта сумма определяется исключительно уровнем повышения тарифов, исходя из которых определена цена контракта в соответствии с ч. 8 ст. 22 Закона № 44-ФЗ. Предусмотренное же подп. «б» п. 1 ч. 1 ст. 95 ограничение, согласно которому цена контракта может быть изменена лишь в пределах 10%, относится к иному, самостоятельному основанию для изменения цены контракта, которое предусмотрено указанной нормой и может применяться в случаях изменения по предложению заказчика предусмотренного контрактом количества товара (объема работы или услуги) не более чем на 10%, если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, а в случае осуществления закупки у единственного контрагента - контрактом.

2. Под контрактом, заключаемым в соответствии с Законом № 44-ФЗ, понимается гражданско-правовой договор (п. 3 ч. 1 ст. 1 этого Закона). Согласно ч. 1 ст. 2 Закона № 44-ФЗ законодательство РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основывается в том числе на положениях ГК РФ.

Следовательно, к отношениям по контракту, который заключается в соответствии с Законом № 44-ФЗ, применяются нормы ГК РФ с учетом положений упомянутого федерального закона.

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора

применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Таким образом, по общему правилу гражданско-правовым договором может быть предусмотрено, что его условия применяются к отношениям сторон, возникшим до заключения договора. Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (см. постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 1928/05). Запрета на включение такого условия в контракт нормы Закона № 44-ФЗ не содержат.

Вместе с тем необходимо также учитывать особенности регулирования отношений в сфере контрактной системы. Согласно п. 3 ст. 3 Закона № 44-ФЗ закупка товара, работы, услуги для обеспечения государственных или муниципальных нужд (далее - закупка) представляет собой совокупность действий, осуществляемых заказчиками в порядке, установленном этим федеральным законом. Закупка начинается с определения поставщика, подрядчика, исполнителя (далее -контрагент) и завершается исполнением обязательств сторонами контракта. В случае если Законом № 44-ФЗ не предусмотрено размещение извещения об осуществлении закупки или направление приглашения принять участие в определении контрагента, закупка начинается с заключения контракта и завершается исполнением обязательств сторонами контракта.

Под определением контрагента понимается совокупность действий, которые осуществляются заказчиками в порядке, установленном Законом № 44-ФЗ, начиная с размещения извещения об осуществлении закупки товара, работы, услуги для обеспечения государственных нужд (федеральных нужд, нужд субъекта РФ) или муниципальных нужд либо в установленных этим Законом случаях с направления приглашения принять участие в определении

контрагента, и завершаются заключением контракта (п. 2 ст. 3 Закона № 44-ФЗ).

Как видим, заключение контракта является частью процедуры определения контрагента, которая, в свою очередь, является частью закупки, и все эти действия должны совершаться в порядке, определенном Законом № 44-ФЗ. Так, например, заключению контрактов на основании п. 1 и п. 8 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ должно предшествовать размещение в единой информационной системе (далее - ЕИС) извещения об осуществлении закупки не позднее чем за 5 дней до даты заключения контракта (ч. 2 ст. 93 Закона № 44-ФЗ). При этом согласно ч. 11 ст. 21 Закона № 44-ФЗ заказчики осуществляют закупки в соответствии с информацией, включенной в планы-графики; закупки, не предусмотренные планами-графиками, не могут быть осуществлены.

Решение о способе определения контрагента должно приниматься заказчиком в соответствии с положениями Закона № 44-ФЗ (ч. 5 ст. 24 этого закона). За нарушение этого требования (в том числе применительно к закупке у единственного контрагента) предусмотрена административная ответственность (ч 1 ст. 7.29 КоАП РФ). Отсюда следует, что определению контрагента всегда должен предшествовать выбор способа (процедуры), посредством которого такое определение будет осуществляться. Сказанное относится и к закупке у единственного контрагента.

Согласно ч. 1 ст. 94 Закона № 44-ФЗ исполнение контракта включает в себя комплекс мер, перечисленных в указанной норме (к ним, в частности, относятся приемка товаров, работ и услуг, их оплата, применение мер ответственности и прочее), реализуемых после заключения контракта и направленных на достижение целей осуществления закупки путем взаимодействия заказчика с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) в соответствии с гражданским законодательством. Иными словами, по смыслу указанной нормы началу исполнения контракта должно предшествовать его заключение в порядке, предусмотренном

Законом № 44-ФЗ. А по указанным в вопросе основаниям контракт с единственным контрагентом должен заключаться после размещения заказчиком извещения о закупке в ЕИС. Ситуация, когда заказчик и его контрагент вступают в фактические правоотношения, регулируемые определенным видом договора, не заключая контракт в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ, противоречит требованиям этого Закона. Похожий подход отражен в решении Управления Федеральной антимонопольной службы по Калининградской области от 28.05.2014 № КС-116/2014. Несоответствие требованиям закона в такой ситуации заключается именно в наличии между сторонами отношений по поставке товара, работы или услуги без заключения контракта, а не в самом факте включения в контракт, который стороны заключат впоследствии, условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов, положения п. 2 ст. 425 ГК РФ не могут применяться к отношениям, регулируемым Законом № 44-ФЗ, в связи с тем, что обязательственные правоотношения между заказчиком и поставщиком начинаются исключительно с момента заключения контракта (см., например, решение УФАС по Ханты-Мансийскому автономному округу -Югре от 03.02.2016 № 03/АМ, решение УФАС по Омской области от 15.09.2015 № 0313.1/65-2015, решение УФАС по Мурманской области от 26.02.2015 № 06-09/РНП-51-20, решение УФАС по Калининградской области от 28.05.2014 № КС-116/2014).

Аналогичной позиции придерживается и Минэкономразвития России (см., например, ответ на вопрос № 4 в письме от 22.06.2015 № Д28и-1815, п. 8 письма от 22.01.2015 № Д28и-118, письмо от 05.11.2015 № Д28и-3300, письмо от 22.01.2015 № Д28и-103).

Аналогичные вопросы возникали и применительно к отношениям, регулировавшимся Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и

муниципальных нужд» (далее - Закон № 94-ФЗ). Зачастую разрешались они с применением именно описанного подхода.

Так, Пятнадцатый ААС в постановлении от 16.08.2011 № 15АП-5107/11 указал на то, что заключению государственного или муниципального контракта предшествует выбор исполнителя в порядке, определенном Законом № 94-ФЗ, в связи с чем п. 2 ст. 425 ГК РФ к муниципальному контракту неприменим, так как названые отношения имеют специальное правовое регулирование. Должны заметить, что имеется судебная практика по вопросу применения положений Закона № 94-ФЗ, которая допускает применение в отношении контрактов п. 2 ст. 425 ГК РФ (см., например, постановления Шестого ААС от 05.10.2012 № 06АП-4266/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2013 № Ф02-1732/13, Двенадцатого ААС от 08.04.2013 № 12АП-878/13). В настоящее время судебная практика по вопросу о правомерности включения в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения не сложилась.

Нам удалось найти лишь одно решение, косвенно подтверждающее такую возможность (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 № 18АП-12174/16). Однако само по себе наличие данной практики, как нам представляется, указывает на то, что позицию о правомерности включения в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения придется отстаивать в суде.

Таким образом, на наш взгляд, заказчик не вправе включать в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения. Однако это не означает, что заказчик вправе не оплачивать фактически оказанные до момента заключения контракта услуги.

В ряде случаев, в том числе при заключении контракта на основании п. 8 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ, контракт может быть заключен в любой форме, предусмотренной ГК РФ

для совершения сделок (ч. 15 ст. 34 Закона № 44-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, согласно которому совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора по общему правилу считается акцептом оферты, что означает заключение договора (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Судебная практика (в том числе применительно к отношениям с участием государственных и муниципальных заказчиков) исходит из того, что фактическое начало пользования потребителем услугами обязанной стороны может рассматриваться акцептом абонентом оферты, предложенной стороной, оказывающей услуги (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Поэтому такие отношения должны рассматриваться как договорные (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.1998 № 30, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 № 14, постановления АС Уральского округа от 15.06.2015 № Ф09-3857/15, ФАС Уральского округа от 07.02.2014 № Ф09-14488/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 № 19АП-166/12).

Соответственно, в случае оказания и принятия заказчиком услуг до момента заключения контрактов в период с 1 января по март 2017 г. от но ш е ни я стор о н мо г ут б ы т ь квалифицированы как договорные.

С одной стороны, это означает, что в указанный период у заказчика возникнет обязанность по оплате поставленных ему коммунальных ресурсов и услуг связи, несмотря на то, что отношения не будут регулироваться контрактом, оформленным путем подписания сторонами одного документа (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.01.2015 № Ф04-14223/14, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2015 № 17АП-10473/15, Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2015 № 06АП-

1007/15). Как представляется, отсутствие контракта, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ, не освободит заказчика и от ответственности за неисполнение денежного обязательства в случае просрочки в оплате поставленных ресурсов (п. 5 ст. 454, п. 5 ст. 486 ГК РФ).

С другой стороны, хотя Закон № 44-ФЗ и не содержит прямого запрета на заключение контракта в ряде случаев путем совершения конклюдентных действий (п. 3 ст. 438 ГК РФ), по смыслу положений этого Закона в большинстве случаев заключение контракта допустимо только путем составления одного документа, подписанного сторонами. В частности, согласно ч. 2 ст. 34 Закона № 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. В большинстве случаев сведения о контракте должны быть внесены в реестр контрактов, заключаемых заказчиками (ч. 1 ст. 103 Закона № 44-ФЗ); между тем для внесения сведений в этот реестр заказчик направляет в Федеральное казначейство копию заключенного контракта, подписанную усиленной неквалифицированной электронной подписью заказчика (подп. «и» п. 2, п. 12 Правил ведения реестра контрактов, заключенных заказчиками, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 № 1084 (см. в связи с этим также материал: Энциклопедия решений. Форма контракта по Закону № 44-ФЗ - исключения из правила). Контракты, информация о которых не включена в реестр контрактов, не подлежат оплате, за исключением договоров, заключенных в соответствии с п. 4, 5, 23, 42, 44, 45, п. 46 ч. 1 ст. 93 (в части контрактов, заключаемых с физическими лицами) Закона № 44-ФЗ (ч. 8 ст. 103 Закона № 44-ФЗ).

Кроме того, еще раз напомним, что заключению контрактов на основании п. 8 ч. 1

ст. 93 Закона № 44-ФЗ должно предшествовать размещение в ЕИС извещения об осуществлении такой закупки (ч. 2 ст. 93 Закона № 44-ФЗ).

Таким образом, формально заказчик в рассматриваемой ситуации вправе выступать потребителем указанных в вопросе услуг только на основании контракта, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ. Вместе с тем фактическое потребление заказчиком таких услуг без заключения контракта не освобождает его от обязанности оплатить их. Включение в контракт условия о том, что он применяется к отношениям сторон, возникшим до заключения такого контракта, прямо не запрещено Законом № 44-ФЗ, но по существу не соответствует ему, поскольку любые отношения, связанные с приобретением заказчиком товаров, работ или услуг, должны урегулироваться путем заключения контракта.

Ответ подготовила: Кошечкина Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Александров Алексей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В спортивном комплексе бюджетного образовательного учреждения оказываются следующие услуги физическим и юридическим лицам:

- услуги бассейна (услуги по предоставлению в пользование дорожек в бассейне, услуги по проведению аквааэробики и синхронного плавания, услуги бассейна с тренером и без тренера, услуги бассейна детям с тренером);

- услуги фитнес-зала (услуги по проведению лечебной физической культуры взрослым и детям, услуги по проведению занятий йогой, футболом);

- услуги тренажерного зала с тренером и без тренера.

Возможно ли указанные услуги квалифицировать как организованные занятия граждан физической культурой и применить освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ? Или же данные услуги относятся к предоставлению объектов физической культуры и спорта в пользование населению, по которым начисляется НДС на общих основаниях?

На что следует обратить внимание при разработке формы договора на оказание услуг бассейна или фитнес-зала?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Реализация всех поименованных в вопросе услуг, в том числе услуг по предоставлению дорожек в бассейне, и залов для самостоятельных занятий физическим лицам не облагается НДС.

Обоснование позиции. Реализация услуг на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом на основании абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий не подлежит налогообложению НДС.

П о ня ти е услуг по орг ани з аци и и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, а также конкретный перечень услуг, в отношении которых применяется указанная льгота по НДС, положениями НК РФ не определены.

Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ при решении вопроса о применении положений абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ следует руководствоваться нормами иных отраслей законодательства, в частности Федеральным законом от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (далее - Закон № 329-ФЗ).

Согласно п. 26 ст. 2 Закона № 329-ФЗ физической культурой признается часть культуры, представляющая собой совокупность ценностей, норм и знаний, создаваемых и используемых обществом в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития.

Под физкультурными мероприятиями в соответствии с п. 29 ст. 2 Закона № 329-ФЗ понимаются организованные занятия граждан физической культурой.

Таким образом, под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказанными населению, для целей применения абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ понимаются услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития (см. письма ФНС России от 08.11.2016 № СД-4-3/21104@, от 10.12.2014 № ГД-4-3/25567).

При этом специалисты Министерства спорта указали, что федеральное законодательство не содержит определения понятия «физкультурно-оздоровительные мероприятия», однако определено понятие «физкультурно-оздоровительная услуга», под которым понимается деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя в поддержании и укреплении здоровья, физической реабилитации, а также проведении физкультурно-оздоровительного и спортивного досуга (см. письмо Минспорта России от 21.02.2013 № 05-06-10/889) (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-0707/15366).

Наряду с Законом № 329-ФЗ специалисты уполномоченных органов при решении вопроса об отнесении конкретных видов услуг к услугам по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий рекомендуют руководствоваться перечнем услуг физической культуры и спорта, предусмотренным (до 2017 г.) Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163 (см. письма Минфина России от 02.11.2012 № 03-07-07/114, от 19.07.2012 № 03-07-11/137, от 14.02.2012 № 03-07-07/24, от 31.01.2012 № 03-07-07/12, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27672, от 01.12.2011 № 16-15/166614). С 2017 года, по нашему мнению, для этих целей следует использовать классификаторы ОКВЭД2 или ОКПД2, введенные в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 № 14-ст.

При этом, разъясняя применение нормы абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, специалисты налоговых органов уточнили, что согласно ОКУН услуги физической культуры и спорта включены в подгруппу 071000 «Проведение занятий по физической культуре и спорту, проведение спортивно-зрелищных мероприятий» группы 07, в соответствии с которой проведение занятий по физической культуре и спорту соответствует кодам 071100-071167, а проведение спортивно-зрелищных мероприятий соответствует кодам 071200-071214 (письма УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27672, от 01.12.2011 № 16-15/166614).

То есть, по мнению налоговиков, льгота по НДС распространяется только на услуги, поименованные в ОКУН в подгруппе 071000. О подгруппе 072000 «Предоставление объектов физической культуры и спорта» речи не идет.

Согласно ОКПД2 услуги в области физкультурно-оздоровительной деятельности (код 96.04) включают в себя услуги, предоставляемые банями, душевыми, саунами и парными, соляриями, водолечебницами,

салонами для сбавления веса и похудения, массажными салонами (за исключением лечебного массажа) и т.п. (код 96.04.10). И не включают в себя, в частности, услуги клубов фитнеса и бодибилдинга (код 93.13.10).

К услугам в области спорта (код 93.1) отнесены:

• услуги спортивных объектов, в частности услуги по эксплуатации закрытых и открытых спортивных объектов, таких как стадионы, спортивные арены, катки, плавательные бассейны, спортивные поля, площадки для игры в гольф, кегельбаны, теннисные корты, манежи и т.д., и доступу к ним (код 93.11.10);

• услуги по организации и проведению спортивных мероприятий на открытом воздухе или в закрытом помещении, для профессионалов или любителей, которые предоставляют организации с собственными объектами (код 93.11.10);

• услуги фитнес-центров (код 93.13.10).

По нашему мнению, услуги, оказываемые учреждением, поименованные в вопросе, по ОКПД2 относятся к услугам в области спорта (код 93.1).

Разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики о том, каким кодам по ОКПД2 должны соответствовать услуги, поименованные в абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, нам найти не удалось. На наш взгляд, указанным в рассматриваемой норме услугам соответствуют услуги, входящие в подкласс 93.1.

Заметим, что для применения некоторых норм НК РФ законодатель обязывает руководствоваться упомянутыми классификаторами, излагая текст нормы соответствующим образом (см., например, п. 2 ст. 164, подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ при квалификации услуг не обязывает налогоплательщиков руководствоваться ОКУН, ОКВЭД2 или ОКПД2, поэтому, на наш взгляд, наличие оказываемых учреждением услуг в классификаторах либо включение их в ту или

иную подгруппу не должно иметь определяющего значения.

Это подтверждают и последние разъяснения уполномоченных органов по данному вопросу, в которых ссылка на классификаторы отсутствует (см. уже ранее упомянутые письма ФНС России от 08.11.2016 № СД-4-3/21104@, от 10.12.2014 № ГД-4-3/25567).

Аналогичная позиция приведена и в письмах Минфина России от 13.04.2015 № 03-0707/20872, от 03.02.2015 № 03-07-07/4071, в которых специалисты финансового ведомства, в частности, разъяснили, что услуги, оказываемые населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий на территории фитнес-центра как индивидуально, так и под руководством тренера, освобождаются от налогообложения НДС.

Со ссылкой в том числе на эту позицию финансового ведомства суд в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2016 № 13АП-9831/16 признал физкультурно-оздоровительными услугами такие услуги, как:

• вводный инструктаж в тренажерном зале и (или) бассейне;

• занятия в тренажерном зале, бассейне, кардиозоне, в ринге и зоне бокса, в зоне малого тенниса;

• групповые занятия по физической культуре и спорту в тренировочном зале, игровом зале и (или) бассейне по расписанию (аэробные, силовые, танцевальные, специальные классы, Сус1е-тренировки и др.);

• дополнительные спортивные групповые программы, в том числе авторские уроки по занятиям физической культурой и спортом;

• мастер-классы по занятиям физической культурой и спортом;

• занятия физической культурой и спортом в мини-группах;

• занятия в спортивных секциях; услуги по обучению населения навыкам спорта и развитию физических качеств, в том числе проведение методических занятий, мастер-классов и специальных мероприятий с предоставлением методических материалов и обучающих программ.

Суд также обратил внимание, что при реализации дополнительных услуг (аренда полотенец; аренда сейфов; аренда шкафчиков; предоставление во временное пользование залов спортивных игр для занятий; предоставление права размещения и эксплуатации оборудования на территории фитнес-клубов; предоставление права проведения мероприятий на территории фитнес-клубов и т.д.) налогоплательщик исчислял НДС в общеустановленном порядке. См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2015 № 13АП-22759/15 (постановлением АС Северо-Западного округа от 11.02.2016 № Ф07-2346/16 по делу № А56-20960/2015 оставлено без изменения).

Обобщая приведенные разъяснения, можно сделать вывод, что услуги, поименованные в вопросе, в том числе услуги по предоставлению дорожек в бассейне и залов для самостоятельных занятий физическим лицам, относятся к услугам по проведению организованных занятий граждан физической культурой и к услугам по организации и проведению физкультурно-оздоровительные мероприятий (п. 29 ст. 2 Закона № 329-ФЗ, письмо Минспорта России от 21.02.2013 № 05-06-10/889). В связи с этим, по нашему мнению, реализация таких услуг не облагается НДС на основании абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Все сказанное не зависит от того, кем оплачиваются услуги по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, не подлежащие налогообложению на основании подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, -непосредственно физическими лицами, являющимися конечными потребителями этих услуг, либо юридическими лицами,

приобретающими эти услуги для своих работников (см. письма ФНС России от 31.07.2013 № ЕД-4-3/13881@, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27672, от 01.12.2011 № 16-15/166614).

Необходимо учитывать, что льготы, установленные п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, в отличие от установленных п. 3 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении соответствующих операций, и отказаться от них нельзя. Уведомлять налоговые органы о начале и об окончании использования этих освобождений не требуется (см. письма Минфина России от 04.10.2016 № 03-0714/57637, ФНС России от 25.03.2016 № СД-4-3/5153).

Для применения льготы, предусмотренной подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, наличие лицензии не требуется.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик при проверке должен доказать правомерность применения налоговой льготы имеющимися документами. На это указывают в том числе суды.

Так, в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 по делу № А46-17389/2014 (поддержано постановлением АС Западно-Сибирского округа от 14.10.2015 № Ф04-25041/15 и определением Верховного Суда РФ от 16.02.2016 № 304-КГ15-19514) рассматривался вопрос о правомерности применения налогоплательщиком ряда льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ, в том числе и по абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком расчеты с физическими лицами проводились через ККТ, полученные доходы отражались в счетах-фактурах с наименованием покупателя «все плательщики», а начисление осуществлялось в ведомостях начисления услуг, также по всем физическим лицам, без указания ФИО физических лиц, номера договора (абонемента), иных идентифицирующих услугу и получателя услуги данных.

На основании представленных налогоплательщиком документов невозможно было определить выручку по облагаемым НДС операциям и необлагаемым по разным основаниям, а также получателей услуг. Суд поддержал налоговый орган и при таких обстоятельствах признал правомерным доначисление налоговым органом НДС в отношении всех реализованных за проверяемый период налогоплательщиком услуг.

Таким образом, из оформленных договоров и первичных документов должно четко следовать, кому оказаны услуги (ФИО потребителя, в том числе когда за физических лиц платит юридическое лицо), наименование услуг (посещение бассейна, занятия по аквааэробике, йога, и т.д.), их количество (например часы занятий), стоимость и дата оказания услуги. То есть все первичные документы должны соответствовать требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

К сведению: в целях снижения налоговых рисков организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовила: Вахромова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. Орган власти субъекта (казенное учреждение) является одновременно главным распорядителем бюджетных средств.

Какие расходы нужно отражать в бюджетной смете учреждения: только расходы на финансовое обеспечение деятельности самого учреждения или дополнительно включать расходы, предусмотренные для нужд других учреждений (например субсидии на оказание государственных услуг бюджетным учреждениям, субсидии на осуществление капитальных вложений и субсидии на иные цели)?

Правомерно ли требование территориального органа Федерального казначейства о включении в бюджетную смету органа исполнительной власти субъекта РФ расходов, не связанных с обеспечением выполнения функций органами государственной власти?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

Положения п. 3 Общих требований в редакции Приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н, а также рекомендуемый образец бюджетной сметы (Приложение 1 к Общим требованиям) применяются в обязательном порядке органами государственной власти субъектов РФ начиная с составления, утверждения и ведения сметы на 2018 г. (плановый период 2019 и 2020 гг.). Соответственно, решение о включении в бюджетную смету 2017 г. расходов на предоставление бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов может быть самостоятельно принято главным распорядителем бюджетных средств, являющимся органом исполнительной власти субъекта РФ.

Обоснование вывода. 1. В соответствии с п. 2 ст. 161 БК РФ финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения

осуществляется на основании бюджетной сметы. Согласно п. 11 ст. 161 БК РФ положения, установленные указанной статьей для казенных учреждений, распространяются на органы государственной власти (государственные органы) при исполнении бюджетной сметы с учетом положений бюджетного законодательства РФ, устанавливающих полномочия указанных органов (см., в частности, письма Минфина России от 02.06.2014 № 02-01-10/26423, от 03.04.2012 № 02-03-10/1129).

В соответствии с п. 1 ст. 221 БК РФ бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств (далее -ГРБС), в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с Общими требованиями, утвержденными приказом Минфина России от 20.11.2007 № 112н (далее - Общие требования).

В отношении бюджетной сметы казенного учреждения, являющегося органом государственной власти (государственным органом), абзацем вторым п. 1 ст. 221 БК РФ и п. 8 Общих требований установлен порядок ее утверждения. Каких-либо иных особенностей порядка составления и ведения бюджетных смет органом государственной власти (государственным органом) ни положениями БК РФ, ни положениями Общих требований не установлено.

Согласно п. 3 Общих требований составлением сметы является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств по расходам бюджета на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года, включая бюджетные обязательства по предоставлению бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (в том числе субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных

межбюджетных трансфертов. В бюджетной смете расходы государственных органов в части предоставления бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов указываются обособленно (Раздел 2) от расходов, осуществляемых в целях обеспечения выполнения функций органами государственной власти (государственными органами) (Раздел 1).

В то же время положения п. 3 Общих требований в редакции приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н, а также рекомендуемый образец бюджетной сметы (Приложение 1 к Общим требованиям) применяются в обязательном порядке органами государственной власти субъектов РФ начиная с составления, утверждения и ведения сметы на 2018 г. (плановый период 2019 и 2020 гг.).

Порядком составления и ведения сводной бюджетной росписи областного бюджета и бюджетных росписей главных распорядителей средств областного бюджета (главных администраторов источников финансирования дефицита областного бюджета), утвержденным приказом Департамента финансов, бюджетной и налоговой политики администрации Владимирской области от 15.12.2015 № 149, не установлена обязанность применения Общих требований в редакции приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н начиная с составления и ведения бюджетной сметы на 2017 г. При этом решение о включении в бюджетную смету 2017 г. расходов в части предоставления бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов может быть принято главным распорядителем бюджетных средств, являющимся органом исполнительной власти субъекта РФ, самостоятельно.

Неприменение органом исполнительной власти субъекта РФ положений приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н при

ведении бюджетной сметы казенного учреждения, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, на 2017 г., по нашему мнению, не может рассматриваться в качестве административного правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 15.15.7 КоАП РФ.

2. В соответствии с п. 2 ст. 166.1 БК РФ отдельные функции финансовых органов субъектов РФ по исполнению соответствующих бюджетов могут осуществляться органами Федерального казначейства на основании соглашений между ними и высшими исполнительными органами государственной власти субъектов РФ. При этом согласно п. 1 ст. 219 БК РФ порядок исполнения бюджета по расходам устанавливается соответствующим финансовым органом.

При постановке на учет бюджетных и денежных обязательств, а также санкционировании расходов получателей средств федерального бюджета территориальным органом Федерального казначейства (далее - ТОФК) не установлено требование о предоставлении бюджетной сметы либо иных документов, подтверждающих наличие соответствующих расходов в бюджетной смете получателя средств федерального бюджета. В то же время подобное требование может быть предусмотрено нормативным актом, принятым финансовым органом субъекта РФ в соответствии с требованиями ст. 219 БК РФ.

Так, например, в соответствии с п. 6.7 Приложения 1 к Порядку учета Управлением Федерального казначейства по Владимирской области бюджетных и денежных обязательств получателей средств областного бюджета, утвержденному приказом Департамента финансов, бюджетной и налоговой политики администрации Владимирской области от 19.02.2016 № 25 (далее - Порядок № 25), в целях постановки на учет в ТОФК бюджетных обязательств при отсутствии в договорах сумм на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг получатель бюджетных средств обязан представить расчет к договору в соответствии с бюджетной

сметой, подписанный руководителем и главным бухгалтером. В то же время в силу положений п. 7 Порядка № 25 указанное требование не распространяется на бюджетные обязательства, принятые на основании соглашений о предоставлении из бюджета субъекта РФ субсидий физическим и юридическим лицам, включая субсидии государственным бюджетным и автономным учреждениям.

В соответствии с п. 11 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств областного бюджета и администраторов источников финансирования дефицита областного бюджета, утвержденного приказом Департамента финансов, бюджетной и налоговой политики администрации Владимирской области от 31.12.2008 № 110 (далее - Порядок № 110), при санкционировании оплаты денежных обязательств по расходам в части предоставления субсидий на выполнение государственного задания подведомственным государственным бюджетным (автономным) учреждениям осуществляется проверка Заявки на кассовый расход, в том числе на наличие на официальном сайте в сети Интернет www.bus.gov.ru, на котором подлежит размещению информация о государственных (муниципальных) учреждениях, государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ), на финансовое обеспечение выполнения которого осуществляется перечисление субсидии. Требований о проверке наличия соответствующих показателей в бюджетной смете органа исполнительной власти субъекта РФ в целях санкционирования денежных обязательств при осуществлении расходов на предоставление субсидий государственным бюджетным и автономным учреждениям Порядком № 110 не установлено.

Предоставление субсидий, предусмотренных п. 1 ст. 78.1 и ст. 78.2 БК РФ, осуществляется на основании соглашений, заключенных главным распорядителем бюджетных средств с подведомственными бюджетными (автономными) учреждениями.

Указанные соглашения в целях применения Порядка № 110 вполне обоснованно могут рассматриваться в качестве документа, подтверждающего возникновение бюджетного обязательства и денежного обязательства (если иной документ не предусмотрен самим соглашением). Полагаем, что при представлении в ТОФК указанных соглашений (размещении их на официальном сайте в сети Интернет) требование о представлении органом исполнительной власти субъекта РФ в ТОФК бюджетной сметы, содержащей показатели по расходам на предоставление бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, является излишним.

Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Вопрос. Должен ли бухгалтер учитывать сумму заработной платы нарастающим итогом с начала года по вновь принятым сотрудникам при начислении взносов в ПФ и ФСС в периоде, когда администрированием взносов занимались внебюджетные фонды (во время действия Федерального закона от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд

обязательного медицинского страхования»), в случае, если сотрудник увольняется из одной компании в середине года и устраивается на работу в другую компанию, а также в случае, если сотрудник уволился, например, в марте, а в

июле устроился работать в эту же компанию?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

При определении организацией предельного размера величины базы для начисления страховых взносов учитываются выплаты в пользу сотрудника без учета дохода, полученного данным сотрудником по предыдущему месту работы.

Если в течение одного календарного года работник был уволен, а затем вновь принят на работу в ту же организацию, при определении предельного размера базы для начисления страховых взносов учитываются все выплаты, в том числе произведенные ему до увольнения.

Обоснование вывода. Частью 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов -организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов -организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Согласно ч. 3 ст. 8 Закона № 212-ФЗ плательщики страховых взносов, в частности организации, определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного

месяца нарастающим итогом. При этом они обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты (ч. 6 ст. 15 Закона № 212-ФЗ).

То есть база для начисления страховых взносов определяется именно по каждому сотруднику нарастающим итогом с начала календарного года. Особых условий, при которых в течение расчетного периода определение базы для начисления страховых взносов нарастающим итогом прерывалось бы, Законом № 212-ФЗ не предусмотрено.

Необходимым условием для применения ч. 3 ст. 8 Закона № 212-ФЗ является начисление выплат в расчетном периоде конкретному физическому лицу определенным страхователем. При этом право использовать лимит для начисления страховых взносов предоставляется именно организации-работодателю (страхователю), а не застрахованному лицу. То есть если сотрудник уволился из одной организации и получает доход у другого работодателя, определение базы у нового страхователя производится без учета начисленных ранее выплат.

Законом № 212-ФЗ установлена предельная величина базы, которая рассчитывается на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала календарного года (ч. 5, 5.1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). Предельная величина базы устанавливалась на календарный год (ч. 5, 5.1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ). После достижения предельной величины базы:

• взносы в ФСС сверх предельной величины не должны были быть начислены (ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ);

• взносы в ПФР должны были быть начислены по более низкому тарифу 10% (п. 1 ч. 1.1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ). П л а т е л ь щ и к и с т р а х о в ы х в з н о с о в, применяющие пониженные тарифы, взносы в ПФ РФ не уплачивают (письма Минтруда России от 02.03.2015 № 17-3/В-89, от 30.01.2015 № 17-3/В-37).

В письме Минтруда России от 05.03.2014 № 17-3/В-96 даны разъяснения, согласно которым плательщик страховых взносов при определении базы для начисления страховых взносов учитывает все выплаты, производимые в пользу конкретного физического лица в рамках трудовых отношений, начисленные в его пользу с начала и до конца расчетного периода (календарного года). Таким образом, в базу для начисления страховых взносов по выплатам физическому лицу, которое было уволено и принято на работу в эту же организацию в течение одного расчетного периода, включаются все выплаты, начисленные в его пользу в течение календарного года по всем основаниям за период работы в организации в целом.

Такие же разъяснения даны Л.А. Котовой, заместителем директора Департамента развития социального страхования и государственного обеспечения Минздравсоцразвития России в интервью (см. также письмо Минтруда России от 19.05.2015 № 17-3/В-245).

Конкретного документа для учета выплат и начисленных страховых взносов по каждому сотруднику законодательством не было установлено. Однако для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов плательщикам страховых взносов была рекомендована ф орма Карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (далее -Карточка), утвержденная совместным письмом ПФР от 09.12.2014 № АД-30-26/16030 и ФСС РФ от 09.12.2014 № 17-0310/08/47380.

Так как форма карточки была рекомендована, Ваша организация имела право применять как рекомендованную форму, так и документ, разработанный самостоятельно, который бы позволял отслеживать базу по страховым взносам по каждому сотруднику. Также можно было взять за основу рекомендованную карточку и дополнить ее либо какими-либо реквизитами или наоборот какие-либо реквизиты убрать. При этом в

рекомендованной форме было предусмотрено отражение информации о величине дохода за каждый месяц расчетного периода (календарного года) по конкретному физическому лицу. По нашему мнению, в случае последующего приема на работу уволенного ранее сотрудника учет выплат мог быть продолжен именно в этой карточке.

При расторжении трудового договора в связи с увольнением работника выплаты в его пользу прекращаются. Соответственно, прекращаются формирование базы по страховым взносам, начисление страховых взносов и учет этих показателей по данному физическому лицу конкретным страхователем. При поступлении на работу в новую организацию физическое лицо вступает в трудовые отношения с другим самостоятельным плательщиком страховых взносов, который также обязан вести учет выплат, формировать базу и исчислять страховые взносы по каждому физическому лицу.

Учитывая сказанное, Минздравсоцразвития России в письме от 17.01.2011 № 76-19 разъяснил, что «... если физическое лицо в течение расчетного периода работает в нескольких организациях, база для начисления страховых взносов в отношении данного физического лица определяется отдельно каждой организацией (плательщиком страховых взносов) самостоятельно, без учета выплат, полученных физическим лицом в других организациях...».

То есть, если сотрудник уволился из одной организации и получает доход у другого работодателя, определение базы у нового страхователя производится без учета начисленных ранее в другой организации выплат (см. также письмо Минтруда России от 12.11.2015 № 17-4/ООГ-1569).

К сведению: с 1 января 2017 г. положения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, перенесены в НК РФ. При этом НК РФ дополнен новым разделом XI «Страховые взносы в Российской Федерации» и новой главой 34 «Страховые взносы».

Как разъяснили представители финансового ведомства, в 2017 г. следует руководствоваться разъяснениями, которые по вопросам исчисления страховых взносов давал Минтруд (см. письмо от 16.11.2016 № 03-04-12/67082).

Ответ подготовила: Пивоварова Марина, аудитор, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. На какие выплаты работникам бюджетного учреждения начисляются страховые взносы в ФСС РФ для целей дальнейшего включения выплат в расчет пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством?

Ответ. Обращаем ваше внимание, что (по согласованию с вами) в ответе изложен общий порядок определения базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

База для начисления страховых взносов в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством формируется учреждением только из выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не начисляются на выплаты (вознаграждения), указанные в п. 5, 7 ст. 420 и в ст. 422 НК РФ.

Обоснование вывода. В соответствии с ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с

материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ) в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (за период по 31 декабря 2016 г. включительно) и (или) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 г.).

Напомним, с 1 января 2017 г. полномочия по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС России (в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и ФФОМС (далее - страховые взносы) переданы налоговым органам. В НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 «Страховые взносы» (ст. 2, п. 3 ст. 8 НК РФ, п. 8 ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»).

Исходя из п. 1 ст. 18.1 НК РФ установленные НК РФ страховые взносы являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Плательщиками страховых взносов являются, в частности, организации (подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ). Отметим, под организациями в целях НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (то есть российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие

гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства у ка з а н н ы х и н о с т р а н н ы х л и ц и международных организаций, созданные на территории РФ (то есть иностранные организации) (п. 2 ст. 11 НК РФ). Бюджетные учреждения в качестве отдельной группы плательщиков страховых взносов не выделены. Поэтому на них распространяется об щ и й ( д л я о р г а н и з а ц и й ) п о р я д о к определения базы для исчисления страховых взносов.

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки,

литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

В п. 4-7 ст. 420 НК РФ указаны выплаты, не признаваемые для организаций объектом обложения страховыми взносами (то есть не формирующие базу для исчисления страховых взносов). К ним отнесены:

• выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства;

• выплаты и иные вознаграждения в пользу ф и зи че ских ли ц, являю щи хся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории РФ, выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

• выплаты добровольцам в рамках исполнения заключаемых в соответствии со ст. 7.1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»

гражданско-правовых договоров на возмещение расходов добровольцев, за исключением расходов на питание в размере, превышающем размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ;

• выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, которые заключаются с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом «Россия-2018», дочерними организациями Организационного комитета «Россия-2018» и предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты, производимые волонтерам по гражданско-правовым договорам, которые заключаются с FIFA, дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом «Россия-2018» и предметом деятельности которых является участие в мероприятиях, предусмотренных Федеральным законом от 07.06.2013 № 108-ФЗ «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», на возмещение расходов волонтеров в связи с исполнением указанных договоров в виде оплаты расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и аналогичных документов, оплаты стоимости проезда, проживания, питания, спортивной экипировки, обучения, услуг связи, транспортного обеспечения, лингвистического сопровождения, сувенирных изделий, содержащих символику чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, проводимых в Российской Федерации.

На такие выплаты страховые взносы по всем

видам обязательного страхования не

начисляются.

Кроме того, не начисляются организациями

страховые взносы на суммы, перечисленные в

ст. 422 НК РФ. Следует учитывать, что перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленный ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим (см. также письмо Минфина России от 16.11.2016 № 03-04-12/67082).

К примеру, страховые взносы не начисляются на:

• государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком (подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ);

• все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). Здесь отметим, что компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении к таким выплатам не относится и облагается страховыми взносами в общем порядке;

• материальную помощь в отдельных ситуациях (подп. 3 п. 1, подп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ);

• суммы, выплачиваемые работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья (подп. 13 п. 1 ст. 422 НК РФ);

• стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством РФ (подп. 9 п. 1 ст. 422 НК РФ);

• платежи по обязательному и добровольному страхованию работников, удовлетворяющие условиям подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ;

• командировочные расходы, в том числе суточные (п. 2 ст. 422 НК РФ) и др.

Дополнительно в п. 3 ст. 422 НК РФ выделены выплаты, исключаемые организациями из базы для начисления взносов по отдельным видам обязательного соцстрахования. Так, на основании подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу

для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Ведь лица, с которыми организации заключают гражданско-правовые договоры, не поименованы в ч. 1 ст. 2 Закона № 255-ФЗ в числе подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Соответственно, они не имеют права на получение соответствующих пособий (в частности пособий по временной нетрудоспособности).

Таким образом, база для начисления страховых взносов в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством формируется бюджетным учреждением только из выплат и иных

вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Исключения составляют выплаты, указанные в п. 5, 7 ст. 420 НК РФ (не образующие объект обложения страховыми взносами), а также выплаты, прямо перечисленные в ст. 422 НК РФ.

Обращаем внимание, что базу для начисления страховых взносов формируют выплаты и вознаграждения не только в денежной форме, но и в натуральной форме - в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ). В таком случае база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов, исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Ответ подготовила: Лазарева Ирина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ