CC BY
20
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Материал подготовлен экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организацией «П» у сторонней организации была приобретена задолженность организации «Д» по договору оказания услуг за 3 000 000руб. (в том числе НДС—457 627,12руб.). То есть организация «Д» является должником перед организацией «П». Затем было подписано соглашение о прощении долга на сумму 2 500 000 руб. (в том числе НДС — 381 355,93 руб.) ввиду финансовых затруднений организации «Д». В соглашении о прощении долга, заключенном между организациями «П» и «Д», также установлен срок для погашения оставшейся части долга (500 000 руб.).
В бухгалтерском и налоговом учете организации «П» учет доходов и расходов ведется по методу начисления.
Возникает ли у организации «П» доход при прощении долга?
Если да, то как этот доход учитывается при расчете налога на прибыль и НДС?
Какие проводки необходимо сделать в бухгалтерском учете?
Ответ. Согласно ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не установлено договором, право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. При этом первоначальный кредитор утрачивает все права по сделке.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника (если иное не предусмотрено законом или договором), тем не менее должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (пп. 2, 3 ст. 382, п. 1 ст. 385 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Заключение договора уступки права требования не приводит к расторжению договора, право требования по которому переуступлено.
В данном случае организация «П» заключила с другой компанией договор цессии (уступки требования), в соответствии с которым организация
«П» получила право требовать от организации «Д» (должника) погашения задолженности по договору оказания услуг.
В соответствии со ст. 415 Гражданского кодекса Российской Федерации прощение долга — это способ прекращения обязательства, при котором кредитор (компания «П») освобождает должника (компанию «Д») от лежащих на нем обязанностей. Допускается прощение долга при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Соответственно, в результате полного прощения долга возникает ситуация, когда должник сохраняет за собой все полученное по сделке при отсутствии какого бы то ни было встречного предоставления в адрес кредитора.
В рассматриваемой ситуации имеет место частичное прощение долга: компания «П» прощает компании «Д» часть долга, но при этом организация «Д» принимает на себя обязательство в короткие сроки оплатить оставшуюся часть долга.
Бухгалтерский учет. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» для целей бухгалтерского учета дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (цессии), является одним из видов финансовых вложений.
В то же время актив может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения только при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другие);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме
процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
В соответствии с вопросом стоимость права требования, приобретенного на основании договора цессии, составляет 3 000 000 руб. То есть в данном случае цена приобретения права требования равна сумме задолженности компании «Д», сформировавшейся на основании договора оказания услуг.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации не соблюдается последнее из перечисленных условий признания актива в качестве финансового вложения. Следовательно, с точки зрения экспертов, приобретенное право требования не подлежит учету в составе финансовых вложений (на сч. 58 «Финансовые вложения»). Полагаем, что в данном случае принятое право требования целесообразно учесть на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предусмотрев для этого отдельный субсчет (аналитический признак), например «Уступка права требования».
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» сумма прощенного долга включается в состав прочих расходов организации «П» (цессионария). При этом в состав расходов следует включить всю сумму долга, указанную в соглашении о прощении долга (включая НДС) (п. 14.3 ПБУ 10/99).
Учитывая тот факт, что при применении метода начисления в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99), в данном случае сумму прощенного долга (2 500 000 руб.) следует отразить в составе прочих расходов на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при подписании между организациями «П» и «Д» соглашения о прощении долга в учете организации «П» следует сделать следующие проводки:
на дату подписания организациями «П» и «Д» соглашения о прощении долга:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76, субсчет «Уступка права требования» — 2 500 000 руб. — списана сумма прощенной задолженности;
на дату получения от организации «Д» оставшейся части долга:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Уступка права требования» — 500 000 руб. — получены денежные средства в погашение оставшейся части долга компании «Д».
Если организация «П» применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то в случае, если ею будет принято решение не увеличивать расходов по налогу на прибыль на сумму прощенного долга, то на дату подписания организациями «П» и «Д» соглашения о прощении долга в учете также нужно будет отразить постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02): Д-т сч. 99, субсчет «ПНО» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 500 000 руб. (2 500 000 х х 20 %) — начислено постоянное налоговое обязательство.
Налог на прибыль. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
По мнению специалистов Минфина России, организация не вправе учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (письма Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/2/34, от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541).
В письмах Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579, УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 № 20-12/067501 указывается, что прощение долга в целях налогообложения должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав. Следовательно, сумма прощения долга не учитывается в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.
В то же время, с точки зрения судей Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, убытки, полученные организацией в результате прощения долга, могут быть учтены в составе расходов в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на
получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2010 № 2833/10).
Иными словами, по мнению судебных органов, организация-кредитор вправе учесть в составе внереализационных расходов убытки, полученные ею в результате прощения долга, при наличии обстоятельств, свидетельствующих о направленности прощения долга на получение дохода. Такими обстоятельствами могут быть, например, неоднократное обращение кредитора к должнику с целью взыскания задолженности, частичное прощение долга, в результате которого кредитор все-таки получает от должника определенную сумму и т. д.
В данном случае организация «П» прощает часть долга при условии, что организация «Д» в ближайшее время погасит оставшуюся часть задолженности (500 000 руб.).
По мнению экспертов, названный факт свидетельствует о направленности прощения долга на фактическое получение дохода.
Следует обратить внимание, что в постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 судьи Высшего Арбитражного Суда РФ не ставят право на признание убытка в зависимость от суммы, подлежащей получению в будущем. Поэтому, с точки зрения экспертов, то обстоятельство, что в анализируемой ситуации прощенный долг составляет более 80 % от общей суммы задолженности организации «Д» перед организацией «П», не должно приниматься во
внимание при принятии решения об учете в составе расходов в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации суммы прощенного долга.
Учитывая изложенное, по мнению экспертов, в рассматриваемой ситуации организация «П» вправе учесть всю сумму прощенного долга (2 500 000 руб.) в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
В то же время, учитывая приведенную позицию официальных органов, весьма вероятно, что при следовании указанной позиции у организации «П» могут возникнуть разногласия с налоговыми органами и ей придется отстаивать правомерность учета суммы прощенного долга в составе расходов в судебном порядке.
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом в целях гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).
При частичном прощении дебиторской задолженности, возникшей у организации на основании договора цессии, названных операций не осуществляется. Соответственно, в рассматриваемой ситуации при подписании сторонами соглашения о прощении долга у организации «П» не возникает объекта обложения НДС.
О. САМОЙЛЮК, В. ГОРНОСТАЕВ, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
