CC BY
17
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Российской организации предоставила заем иностранная компания (учредитель с долей в размере 100 %). Иностранная компания не осуществляет деятельность в России через постоянное представительство. Проценты по займу начислялись, но не выплачивались.
Должна ли российская организация с невыплаченных процентов начислить налог на прибыль и перечислить его в бюджет, а также подать отчетность как налоговый агент?
Ответ. Рассмотрев данный вопрос, эксперты пришли к следующему выводу:
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет при каждой выплате процентов по долговому обязательству. Поэтому в рассматриваемом случае, когда проценты начисляются иностранной компании, но не выплачиваются, обязанность уплатить налог у российской организации — налогового агента — отсутствует.
Обязанность по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов возникает у налогового агента по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором он производил выплаты налогоплательщику.
Обоснование вывода
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, на основании подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В общем случае такие доходы на основании п. 1 ст. 310 НК РФ облагаются по ставке в размере 20 % (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
При выплате иностранной компании дохода в виде процентов по контролируемой задолженности организации необходимо учитывать так называемые правила недостаточной капитализации, предусмотренные ст. 269 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации акционеру (участнику) российских организаций, также относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налогообложение таких видов доходов иностранной организации производится у источника выплаты в Российской Федерации по ставке в размере 15 % (ст. 310 и 284 НК РФ).
В то же время, согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации или облагаются по пониженным ставкам, исчисление и удержание налоговым агентом суммы налога с доходов не производится или производится по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 2, 3 ст. 310 НК РФ).
Соответственно при применении правил недостаточной капитализации часть дохода иностранной компании в размере предельных процентов, исчисленных в соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке налога, применяемой к процентам, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения.
Часть дохода иностранной компании, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями п. 2 ст. 269 НК РФ, облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для дивидендов, с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения (письма Минфина России от 17.01.2008 № 03-03-06/1/9, от 20.12.2006 № 03-08-05).
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом — российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, — при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Таким образом, организация в рассматриваемом случае обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог с доходов в виде дивидендов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, при каждой выплате дохода в виде процентов по долговому обязательству (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36).
При этом налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами (избыточных процентов) удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией — налоговым агентом по доходам иностранной организации — за счет процентного дохода, перечисляемого организации, в отношении которой имеется контролируе-
мая задолженность (письма Минфина России от 29.01.2009 № 03-03-06/1/36, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386, от 28.06.2007 № 03-03-06/1/434).
Пунктом 4 ст. 310 НК РФ установлена обязанность налогового агента представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Сроки представления таких расчетов установлены пп. 3 и 4 ст. 289 НК РФ:
— не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
— не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следовательно, отчетность по выплаченным иностранной компании доходам представляется по итогам тех отчетных (налоговых) периодов, в которых осуществлялась выплата дохода.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, а инструкция по ее заполнению — приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275. В Инструкции предусмотрено, что налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Макарено, Е. Мельников
Вопрос. В организации два учредителя, один из которых иностранное предприятие, его доля составляет 55 %. В уставе доля указана в рублях и составляет 150 000руб. В протоколе общего собрания учредителей оговорено, что вклад учредителей в уставный капитал может вноситься в иност-
Ответ. Рассмотрев данный вопрос, эксперты пришли к следующему выводу:
При взносе вклада в иностранной валюте в уставный капитал вновь образованного общества с ограниченной ответственностью иностранный учредитель рассчитывает сумму вклада исходя из курса валюты на дату оплаты (в том числе на дату зачисления денежных средств на накопительный счет в банке.)
ранной валюте (евро), курс валюты не указан; учет внесенного вклада в организации осуществляется на день оплаты по курсу Банка России на день оплаты.
На накопительный счет в банке 29.08.2008 от иностранного учредителя поступило 2 000 евро (по курсу в рублях — 71891,60руб.). Организация была зарегистрирована 14.10.2008, а 06.11.2008на ее транзитный валютный счет переведено с накопительного счета 2 000 евро (по курсу в рублях — 69 089,80руб.).
От иностранного учредителя
08.12.2008 на транзитный валютный счет поступило еще 1 800 евро (по курсу в рублях — 64 581,48руб.), а
20.01.2009 иностранный учредитель перечислил 13 526,92руб. Бухгалтер считает, что учредитель должен организации еще 2 801,80рублей, так как 13 526,92руб. он оплатил по другому курсу. Прав ли бухгалтер?
В бухгалтерском учете организации погашение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал отражается в рублях по курсу валюты на дату совершения операции (на дату отражения денежных средств на банковских счетах организации).
Разница между рублевой оценкой вклада учредителя в иностранной валюте и суммой задолженности учредителя по вкладу в рублях (положительная или отрицательная) подлежит зачислению в добавочный капитал организации.
Обоснование вывода
В протоколе общего собрания учредителей оговорено, что вклад учредителей в уставный капитал может вноситься в иностранной валюте (евро), курс валюты не указан, учет внесенного вклада в организации осуществляется на день оплаты по курсу Банка России на день оплаты.
Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее — ГК РФ) определяет Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 14 Закона № 14-ФЗ, размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.
В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона № 14-ФЗ каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли.
На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину (п. 2 ст. 16 Закона № 14-ФЗ).
Взнос в уставный капитал денежными средствами до государственной регистрации общества производится на специальный накопительный счет в банке. После государственной регистрации общества денежные средства переводят на расчетный (валютный) счет организации.
Согласно ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации.
Оценка вложения капитала, в том числе в уставный (складочный) капитал коммерческой организации, осуществляется в валюте Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так как курс пересчета денежных средств в иностранной валюте, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, решением собрания учредителей не установлен, то пересчет должен осуществляться по общим правилам, т. е. по официальному курсу Банка России, действующему на момент совершения операции, а именно, на момент оплаты.
В рассматриваемой ситуации иностранный учредитель внес:
— на накопительный счет 2 000 евро, что эквивалентно 71 891,60 руб. (по курсу Банка России, равному 35,9458 руб. / евро);
— 08.12.2008 — 1 800 евро, что эквивалентно 64 581,48 руб. (по курсу Банка России, равному 35,8786 руб. / евро);
— 20.01.2009 — 13 526,92 руб.
Таким образом, иностранный инвестор внес сумму, равную размеру своей доли, т. е. 150 000,00 руб. (71 891,60 руб. + 64 581,48 руб. + 13 526,92 руб.).
В бухгалтерском учете организации задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражается на дату приобретения организацией статуса юридического лица (дату государственной регистрации организации), поскольку согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Таким образом, на дату регистрации организации (т. е. дату формирования уставного капитала организации) в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую бухгалтерскую проводку:
14.10.2008
Д-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
Кр-т сч. 80 — 150 000 руб. (отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал в сумме, указанной в учредительных документах).
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и т. д.), материально-производственных запасов, а также других акти -вов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 6 ПБУ 3/2006, для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Датой совершения операции по банковским счетам в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/2006, является дата поступления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте.
Пункт 7 ПБУ 3/2006 предусматривает, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Соответственно, поступление иностранной валюты в счет вклада отражается в бухгалтерском учете по курсу на дату выписки банка о поступлении средств на валютный счет организации:
06.11.2008
Д-т сч. 52
Кр-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 69 089,80 руб. (отражено поступление денежных средств от иностранного учредителя на сумму в рублях по курсу на дату выписки банка о поступлении денежных средств на валютный счет организации);
08.12.2008
Д-т сч. 52
Кр-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 64 581,48 руб. (отражено поступление денежных средств от иностранного учредителя на сумму в рублях по курсу на дату выписки банка о поступлении денежных средств на валютный счет организации); 20.01.2009
Д-т сч. 51
Кр-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 13 526,92 руб. (отражено поступление денежных средств от иностранного учредителя на сумму в рублях на расчетный счет организации).
Между рублевой оценкой вклада учредителя (соответствующей размеру его доли по учредительным документам) и отражением его взноса на счетах бухгалтерского учета организации возникла курсовая разница.
В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
При этом в ПБУ 3/2006 не уточняется, какие курсовые разницы подлежат зачислению в добавочный капитал организации: положительные или отрицательные.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, приведен перечень случаев, когда возможны дебетовые обороты по счету 83:
— погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
— направление средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
— распределение сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.
Таким образом, данный перечень является открытым.
Однако возникает вопрос, что, так как у вновь созданной организации на счете 83 нет кредитового сальдо в виде добавочного капитала, следовательно, нечего и уменьшать дебетовыми оборотами.
Следует отметить, что разъяснения официальных органов по данному вопросу отсутствуют.
Некоторые эксперты высказывают свое частное мнение, что отрицательная курсовая разница по вкладам учредителей должна относиться в состав прочих расходов.
Однако, по мнению экспертов, все же следует руководствоваться п. 14 ПБУ 3/2006, из положений которого следует, что отрицательные курсовые разницы могут иметь место при отражении их по Д-ту сч. 83; соответственно, не исключен остаток по Д-ту сч. 83 «Добавочный капитал».
Пунктом 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, установлено, что при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и прочее).
Таким образом, представляется, что в бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счету 83 будет отражаться по строке 420 в круглых скобках.
В учете списание отрицательной курсовой разницы по вкладу учредителя отразится следующей записью:
Д-т сч. 83
Кр-т сч. 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — 2 801,80 руб. (150 000 руб. — 69 089,80 руб. — 64 581,48 руб. — 13 526,92 руб.) — списана курсовая разница, связанная с расчетами с учредителем по вкладам в уставный капитал.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Иванкова, С Родюшкин
Вопрос. ЗАО заключило контракт с иностранной организацией на поставку прибора. Прибор был передан по купателю с оформлением на таможне в режиме экспорта. Срок оплаты по контракту — 90 дней после отгрузки. По истечению половины срока платежа покупатель заявил о своей неплатежеспособности и возврате прибора. Льготой по НДС ЗАО не воспользовалось.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учетах данный реимпорт?
Рассмотрев данный вопрос, эксперты пришли к следующему выводу:
1. Если товар возвращается на условиях реимпорта, Вы освобождаетесь от уплаты, в частности, таможенных пошлин при пересечении товара таможенной территории России.
2. Организация правильно отразилиа выручку от осуществления экспортных операций, т. е. в январе 2009 г., в момент передачи товара перевозчику, так как данное условие оговорено в экспортном контракте. При этом, по мнению экспертов, сумма выручки организации, отраженная в бухгалтерском учете на счетах реализации в момент отгрузки на экспорт товаров, не подлежит корректировке при возврате этих товаров.
3. Полученный доход от реализации прибора организации необходимо отразить при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в I кв. 2009 г. При этом корректировка налоговой базы при возврате товара в апреле 2009 года, по мнению экспертов, не производится, а, значит, и подавать уточненные налоговые декларации за I кв. 2009 г. нет необходимости.
Обоснование вывода
Согласно п. 1 ст. 234 ТК РФ, таможенный режим реимпорта — это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории России, ввозятся на таможенную территорию России в сроки, установленные в подп. 2 п. 1 ст. 235 ТК РФ. При этом товары ввозятся без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством России о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, срок, в который товары должны быть ввезены обратно на таможенную территорию России, равен трем годам.
Если вывезенные с таможенной территории России товары ввозятся назад не позднее шести месяцев со дня, следующего за днем пересечения ими таможенной границы при их вывозе, плательщику возвращаются уплаченные суммы вывозных таможенных пошлин (п. 1 ст. 238 ТК РФ).
Условия таможенного режима реимпорта определены в ст. 235 ТК РФ, а именно:
— при вывозе с таможенной территории России товары имели статус товаров, находящихся в свободном обращении, либо были продуктами переработки иностранных товаров;
— товары заявлены к таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения указанными товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории России. Таможенные органы могут продлить указанный срок в отношении оборудования, используемого для строительства, промышленного производства, добычи полезных ископаемых и в других подобных целях, при условии соблюдения всех иных положений ТК РФ;
— товары должны находиться в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории России. Исключение составляют изменения, происшедшие вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);
— уплачены суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, субсидий и иные суммы, подлежащие возвращению в федеральный бюджет при реимпорте товаров.
Согласно ст. 237 ТК РФ, для получения разрешения на помещение товаров под таможенный режим реимпорта необходимо представить в таможенный орган сведения об обстоятельствах вывоза товаров с таможенной территории России и сведения об операциях по ремонту товаров, если такие операции проводились с товарами за пределами таможенной территории России.
Для подтверждения указанных сведений в таможенный орган представляются: таможенная декларация, принятая при вывозе товаров с таможенной территории России, документы, подтверждающие день пересечения товарами таможенной границы при их вывозе, документы, подтверждающие соблюдение требований ст. 236 ТК РФ, а также другие документы, подтверждающие заявленные сведения.
В соответствии со ст. 236 ТК РФ при реимпорте товаров подлежат возвращению в федеральный бюджет:
— суммы ввозных таможенных пошлин, налогов и (или) проценты с них, если суммы таких пошлин, налогов и (или) проценты не взимались либо были возвращены в связи с вывозом товаров с таможенной территории России;
— суммы внутренних налогов, субсидий и иные суммы, не уплаченные либо полученные прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров с таможенной территории России.
Таким образом, если товар возвращается на условиях реимпорта, Вы освобождаетесь от уплаты, в частности, таможенных пошлин при пересечении товара таможенной территории России. При этом таможенный режим реимпорта необходимо подтвердить документально.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые ему были возвращены в связи с экспортом товаров.
Налоговый орган на основании своих данных обязан выдать налогоплательщику по его запросу справку о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. В рамках исполнения данной обязанности налогоплательщику могут быть представлены сведения о суммах НДС, от уплаты которых он был освобожден (которые были ему возмещены) при экспорте товаров, для дальнейшего обращения в таможенные органы в целях помещения таких товаров под таможенный режим реимпорта (письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03-07-08/21).
При помещении товаров под таможенный режим реимпорта организации необходимо уплатить сумму НДС, от уплаты которой она освобождены при экспорте товаров, по ставке, действующей на момент вывоза товара. При этом таможенная стоимость для исчисления указанных сумм определяется на день принятия ГТД, в соответствии с которой товары помещаются под режим реимпорта.
По мнению ФНС России, изложенном в письме от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@, положения п. 2 ст. 171 НК РФ не предусматривают принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта.
Таким образом, уплаченный на таможне при реимпорте товаров НДС не подлежит вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, а также не может учитываться в стоимости приобретенного товара (п. 2 ст. 170 НК РФ) и, следовательно, не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии необходимых условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Итак, право собственности на прибор перешло иностранной фирме, а также заключение внешнеторгового контракта предусматривает увеличение экономических выгод ЗАО.
Следовательно, организация правильно отразила выручку от осуществления экспортных операций, т. е. в январе 2009 г., в момент передачи товара перевозчику, так как данное условие оговорено в экспортном контракте.
При этом, по мнению экспертов, сумма выручки организации , отраженная в бухгалтерском учете на счетах реализации в момент отгрузки на экспорт товаров, не подлежит корректировке при возврате этих товаров. В данном случае указанную операцию в бухгалтерском учете следует рассматривать как оприходование товаров, полученных по импорту на дату перехода права собственности без корректировки выручки от реализации за предыдущие периоды.
Согласно ПБУ 3/2006, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.
В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки на момент перехода права собственности, который необходимо оговорить дополнительно с голландской фирмой:
Д-т сч. 41 Кр-т сч. 62 — погашена задолженность иностранной фирмы за отгруженный ранее товар;
Д-т сч. 19 Кр-т сч. 68 — начислен НДС при ввозе товаров;
Д-т сч. 91 субсчет «Прочие расходы» Кр-т сч. 19 — отражена сумма списания НДС при оприходовании товара.
Налог на прибыль
Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Следовательно, реализация товаров происходит в случае выполнения в рамках одной сделки двух условий: перехода права собственности на товар от одной стороны к другой и возмездного либо безвозмездного (в случаях, предусмотренных НК РФ) характера сделки.
Таким образом, полученный доход от реализации прибора организации необходимо отразить при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в I кв. 2009 г. При этом
корректировка налоговой базы при возврате товара в апреле 2009 г., по мнению экспертов, не производится, а, значит, и подавать уточненные налоговые декларации за I кв. 2009 г. нет необходимости.
К сведению. Таможенный режим реимпорта товаров в части вычета НДС является неблагоприятным для налогоплательщика, в отличие от «простого» импорта, по которому отсутствуют препятствия для принятия уплаченного НДС к вычету.
Кроме того, по мнению экспертов, в сложившейся ситуации можно пойти и по пути расторжения внешнеторгового контракта на том основании, что иностранный покупатель существенно нарушил его условия в части оплаты товара.
При этом происходит возврат продавцу ранее отгруженного товара, по которому не поступила оплата. В данной ситуации у российской организации отпадает обязанность подтверждать экспорт в части поступления валютной выручки.
Если внешнеторговый контракт расторгнут, и это подтверждено перепиской сторон, а отгруженные ранее товары ввозятся обратно, переоформляется паспорт сделки, а также подаются уточненные налоговые декларации по ставке НДС в размере 0 %.
Подача уточненной налоговой декларации происходит за период отгрузки товара на экспорт, в которой следует уменьшить налоговую базу на стоимость возвращенного товара, а также уточнить ранее заявленную сумму налоговых вычетов с учетом корректировки налоговой базы.
Данный подход по подаче уточненной декларации в ситуации возврата ранее экспортированного товара был указан и налоговым органом (письма ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@, от 15.05.2006 № ММ-6-03/490@) .
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т. Игнашкина, В. Горностаев
