CC BY
84
УДК:657.6
КОМБИНИРОВАННЫЙ ПОДХОД К СЕГМЕНТИРОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ОРГАНИЗАЦИЙ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ
Е. Н. ВАРЛАМОВА,
аспирант кафедры аудита E-mail: Varlamova-Popova@yandex. ru
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
I*
В статье предложен порядок формирования основных направлений деятельности организаций оптовой торговли, лежащий в основе дальнейшего применения комбинированного подхода к сегментированию бухгалтерской информации. Анализ комбинированного подхода основан на систематизации слабых и сильных сторон циклического и пообъектного подходов.
Ключевые слова: оптовая торговля, сегментирование информации, цикл, циклический подход, пообъектный подход, комбинированный подход, счета бухгалтерского учета.
Как правило, проведение аудиторской проверки осуществляется группой специалистов, в связи с чем вопрос о сегментировании бухгалтерской информации с целью ее оптимального распределения между участниками группы становится все более актуальным. В свою очередь процесс сегментирования направлен на то, чтобы оптимальным образом распределить бухгалтерскую информацию между участниками проверки, и содержит следующие этапы:
первый этап. Выделяются сегменты информации, содержащейся в бухгалтерской докумен-
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Московском государственном университете приборостроения и информатики.
тации аудируемого лица. При этом в процессе сегментирования бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых может проверяться отдельным исполнителем в составе аудиторской группы;
второй этап. Формулируются задачи, которые должны быть решены в ходе проверки каждого сегмента; устанавливаются совокупности элементов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач. Элементы представляют собой отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отобранные элементы обозначаются как сегменты аудита [6, с. 340]. Задачи проверки соответствующего сегмента вытекают из критериев существования, возникновения прав и обязанностей, полноты оценки, точности представления и раскрытия. Указанные критерии определены Правилом (стандартом) N° 5 «Аудиторские доказательства» аудиторской деятельности и обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства для проверки достоверности каждого сегмента аудита [1, с. 125];
третий этап. Определяются аудиторские процедуры, которые будут использоваться при
о
проверках совокупности элементов каждого сегмента, а также их вид и способ применения.
Последовательность сегментирования информации для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности представлена на рис. 1.
Существуют два основных подхода к сегментированию информации, применяемых при проведении аудиторской проверки:
— пообъектный;
— циклический.
Также возможно их сочетание, а именно комбинированный подход. Наиболее изученным и широко применяемым на практике является пообъектный подход. Знание основ бухгалтерского учета позволяет довольно быстро понять и изучить его сущность. Кроме того, изучение пообъектного подхода основано на изложении методик аудита отдельных участков учета организаций различных видов деятельности, например, строительства, торговли, общественного питания, производства и пр.
В рамках циклического подхода выделяют различные комбинации циклов: от трех (цикл производства, цикл приобретения, цикл получения дохода) до почти десятка, включая выделение подциклов. Идея организации счетов по циклам состоит в том, что группируются счета, связанные операциями, которые обычно затрагивают все эти счета [5, с. 124].
При этом следует отметить, что циклы хозяйственных операций выделяются в зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации, поэтому циклы одной организации могут не совпадать с циклами другой организации. В основном специалистами выделяются и исследуются циклы типичной организации промышленного сектора экономики [2, с. 175; 3, с. 199], поэтому наибольший интерес представляет изучение циклического подхода с точки зрения других видов деятельности коммерческих организаций. Косвенным образом некоторыми авторами затрагивается вопрос комбинированного подхода, объединяющего в себе пообъектный и циклический подходы к сегментированию бухгал-
первый этап -IV -V второй этап -N -/ третий этап
' .7
сегментирование информации —1> формирование задач проверки каждого сегмента -N -✓ аудиторские процедуры
1
критерии достоверности проверки каждого этапа
о
« ° § I
о . та
о
я
я ^
и о я и я я
эт о И
«
н о я
ч
а
О
о
я у
о н
я
«
н о я ч о
с
Рис. 1. Последовательность этапов при сегментировании информации для целей аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
терской информации при проведении аудиторской проверки [4, с. 124]. При этом подчеркивается, что в практической деятельности использование комбинированного подхода является наиболее целесообразным.
В связи с этим применение комбинированного подхода при определении последовательности проведения аудиторских проверок в организациях оптовой торговли требует дальнейших исследований. И хотя еще до начала аудиторской проверки известен объект — торговые операции, проверку целесообразно начать с ознакомления с данными бухгалтерской отчетности с целью выявления и группировки статей по их значимости. Кроме того, необходимо учитывать особенности деятельности самой торговой организации, где присутствуют как часто повторяющиеся однотипные операции, которые можно проверить по циклам, так и разовые, но имеющие существенное значение операции. Такие операции целесообразно проверять пообъектно [6, с. 343].
Применение комбинированного подхода при проведении аудиторской проверки организаций оптовой торговли в первую очередь предполагает сегментирование информации с целью выделения основных циклов и их взаимосвязи, которые будут исследоваться в процессе аудита. Однако данные циклы не охватывают все существенные сферы деятельности подобных организаций. В
любой торговой организации возможно выделение участков бухгалтерского учета, не попадающих в выделенные, типичные для нее циклы, но также подлежащие аудиту при проверке ввиду их существенности либо значимости, исходя из профессионального мнения аудитора. К подобным объектам учета могут относиться:
— финансовые вложения;
— займы и кредиты и пр.
Чтобы осуществить сегментирование бухгалтерской информации с целью дальнейшего применения комбинированного подхода в ходе проведения аудиторской проверки, необходим анализ деятельности торговой организации. В связи с этим предлагается вариант выделения следующих элементов деятельности организаций оптовой торговли:
• основная (торговая) деятельность (купля товаров, их доставка, хранение, подготовка к продаже, последующая продажа товаров, обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, расчетные операции и пр.);
• операции, осуществляемые в рамках основной (торговой) деятельности, но характерные для иных организаций (порядок начисления и выплаты заработной платы, соблюдение трудового законодательства, отчисления в социальные фонды, начисление и перечисление налоговых платежей);
• инвестиционная деятельность;
• финансовая деятельность.
Таким образом, при проведении аудиторской проверки, с одной стороны, происходит сегментирование аудируемой информации с целью построения циклов основной деятельности организации с помощью циклического подхода, с другой — выделение счетов бухгалтерского учета, подлежащих проверке с применением пообъектного подхода.
Таким образом, комбинированный подход — это аудиторский подход, направленный на сегментирование бухгалтерской информации путем выделения циклов хозяйственной деятельности и объектов учета, в рамках которых выделяются соответствующие задачи аудита и
аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Сущность данного определения можно формализовать в виде аддитивной модели сегментирования бухгалтерской информации при применении комбинированного подхода:
КП = ЦП + ПП, где КП — комбинированный подход;
ЦП — циклический подход;
ПП — пообъектный подход.
Преобразовывая данную форму в более развернутый вид, получим следующую формулу:
КП = ЦП [основная деятельность : цикл приобретения, цикл расчетов, цикл продаж] + +ПП [характерные для любого вида деятельности плюс существенные разовые операции].
Общая практика аудита организаций оптовой торговли показывает, что основной объем хозяйственных операций приходится на торговую деятельность, где в основном наблюдаются однотипные операции в сумме, составляющей значительную долю баланса.
Анализ деятельности торговых организаций позволяет выделить сегменты аудита (совокупность оборотов по счетам), которые могут быть сформированы в следующие циклы, отражающие основную деятельность (торговые операции):
— цикл приобретения;
— цикл расчетов по основной деятельности;
— цикл продаж.
Применение комбинированного подхода требует определения взаимосвязей между циклами через счета бухгалтерского учета (см. таблицу).
Взаимосвязь между циклами через счета бухгалтерского учета
Наименование счета Дебет счета Кредит счета
41 «Товары» Цикл приобретения Цикл продаж
44 «Расходы на продажу» Цикл приобретения Цикл продаж
50 «Касса» Цикл расчетов Цикл расчетов
51 «Расчетные счета» Цикл расчетов Цикл расчетов
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Цикл расчетов Цикл приобретения. Цикл расчетов
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Цикл продаж Цикл расчетов Цикл расчетов
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Цикл расчетов Цикл приобретения. Цикл расчетов
90 «Продажи» Цикл продаж Цикл продаж
Комбинированный подход
Циклический подход Пообъектный подход
Операции, характерные для любого вида деятельности Разовые существенные операции (инвестиционная и финансовая деятельность)
Цикл приобретения. Цикл расчетов по основной деятельности. Цикл продаж Учет заработной платы. Учет налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды Учет кредитов и займов. Учет формирования уставного капитала и расчета с учредителями. Учет финансовых вложений. Учет основных средств и нематериальных активов и пр.
Рис. 2. Сегментирование бухгалтерской информации при комбинированном подходе
Одновременно выделяются объекты учета, сегментирование которых будет проведено с помощью пообъектного подхода. Таким образом, на рис. 2 представлены результаты сегментирования бухгалтерской информации при применении комбинированного подхода.
Анализ данных, представленных на рис. 2, позволяет выделить преимущества комбинированного подхода, которые заключаются в следующем:
— при применении пообъектного подхода аудит основной деятельности организации оптовой торговли включает проверку не менее пяти объектов учета (учет товаров, расходы на продажу, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, учет выручки) и выполнение аудиторских процедур в рамках каждого сегмента.
Циклический подход предусматривает три цикла и выполнение соответствующих им аудиторских процедур. При аудите основной деятельности организаций оптовой торговли более приемлемо применение циклического подхода, поскольку он исключает дублирование действий членов аудиторской группы при проверке существенных, но однотипных хозяйственных операций;
— применение пообъектного подхода к отдельным счетам бухгалтерского учета более эффективно с точки зрения исследования существенных разовых операций, не относящихся к текущей деятельности торговой организации (например, аудит кредитов и займов), или операций, имеющих специфические особенности и одновременно характерных для организаций любого вида деятельности (например, аудит заработной платы, аудит налогов), ввиду необходимости их более тщательного исследования в ходе проверки и жесткой взаимосвязи между операциями поступления и выбытия;
— в случае применения аудиторами исключительно циклического подхода при проведении аудиторской проверки помимо основных циклов необходимо выделять циклы финансовой и инвестиционной деятельности, а также подциклы, которые содержат отдельные сегменты учета (например, налоги, оплата труда) и одновременно связаны с несколькими циклами. Данный механизм требует разработки и построения довольно сложной системы взаимосвязей, что должно быть обеспечено четким пониманием деятельности аудируемого лица и высокой квалификацией разработчика. В случае невыполнения указанных условий возможно допущение существенной ошибки при разработке плана и программы аудита и, как следствие, появление высокого риска необнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудита.
Таким образом, применение комбинированного подхода позволяет снизить дублирование работ членов аудиторской группы на наиболее объемных по проверке участках бухгалтерского учета, но при этом исключает риск менее глубокого изучения отдельных специфичных и существенных счетов бухгалтерского учета.
На практике применение пообъектного и циклического подходов, как правило, используется комбинированно в связи с наличием в системе бухгалтерского учета как разовых, но существенных операций, так и операций, на основании которых возможно формирование циклов. Именно глубокое изучение как пообъектного, так и циклического подходов при проведении аудита позволит аудиторским организациям использовать комбинированный подход, что обеспечит более рациональный и наименее трудоемкий подход к аудиторской проверке.
Следует заметить, что выбор подхода к сегментированию бухгалтерской информации остается за аудиторской организацией. При этом во внимание может быть принято следующее обстоятельство: пообъектное сегментирование целесообразнее при более низкой квалификации членов аудиторской группы, что позволит снизить риск необнаружения в связи с взаимным дублированием выполняемых работ. Кроме того, всеобщее использование данного подхода значительно упрощает его понимание и применение на практике. Циклический подход при сегментировании информации аудируемого лица целесообразнее применять при более высокой квалификации членов аудиторской группы, поскольку избранный подход к сегментированию бухгалтерской информации обеспечит проведение аудита в более короткие сроки и с наименьшими затратами. В общем случае программа аудита должна быть сформирована при условии систематизации и упорядочения аудиторских процедур в рамках применяемого подхода к структурированию проверки.
Однако при всех преимуществах комбинированного подхода следует отметить, что данный
метод ведет к риску увеличения дублирования процедур в случае ненадлежащей разработки программы аудита и сложности в анализе полученной информации на заключительной стадии аудита, что является причиной дальнейших исследований в области сегментирования бухгалтерской информации для целей аудита.
Список литературы
1. Все стандарты аудиторской деятельности [Текст] (по состоянию на 01.01.2011): с коммент. к последним изменениям. М.: Эксмо, 2010.
2. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика.
4-е изд., обновл. и доп. СПб.: Питер, 2009.
3.МерзликинаЕ.М., НикольскаяЮ. П. Аудит: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009.
4. Парушина Н. В., Суворова С. П. Аудит: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД «ФОРУМ», 2009.
5. Робертсон Дж. Аудит: пер. с англ. М.: КРМG, Аудиторская фирма Контакт, 1993.
6. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник.
5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009.
Домашняя правовая энциклопедия
С декабря 2011 г. в систему ГАРАНТ включена уникальная книга - «Домашняя правовая энциклопедия», универсальный источник достоверной правовой информации для решения
ИНФОРМАЦИОННО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ 6ЫТОВЫХ ВОПРОСОВ.
Все стороны жизни современного человека в той или иной степени законодательно регулируются. Дом, семья, дети, обучение, служба в армии, работа, отдых, заключение и расторжение различных договоров и многое другое - все это описано в «Домашней правовой энциклопедии».
«Домашняя правовая энциклопедия» - это постоянно актуализируемый и пополняемый аналитический материал. В книге представлено большое количество практических примеров, в том числе из судебной практики. Все сложные положения права и юридическая терминология разъяснены легким, простым языком, понятным любому гражданину.
Энциклопедия доступна всем пользователям системы ГАРАНТ не зависимо от того, какой комплект установлен. ГАРАНТ: полезная информация для всех!
Контактные телефоны: 8-800-200-88-88 (бесплатный междугородный звонок), 8 (495) 647-62-38 (для Москвы), E-mail: info@garant.ru.
www.garant.ru
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
59
