CC BY
21
2. Boltava A.L., Medvedeva O.V. The balance sheet in a simplified form: the composition of indicators and their analy-
sis // Economics and entrepreneurship. - 2016. - № 11-4 (76-4). - P. 577-581.
3. Vorobyev Yu.M. Peculiarities of formation of financial capital of enterprise // Finance. - 2014. - № 2. - P. 77-85.
4. Glazunov V. N. Financial analysis in the management of the income of the enterprise // Finance. - 2015. - № 3. - P.
54-57.
5. Kruglova N.Ye. Risk management tools in agriculture: from diversification to weather futures // Economics and effi-
ciency of production organization. - 2015. - P. 138-141.
О.Л. Шульгатый декан факультета заочного обучения, к.э.н., Южный институт менеджмента
O.L. Shulgaty Candidate of Economic Sciences Dean of the Faculty of distance learning South Institute of Management UIM (89883636527 [email protected])
КЛЮЧЕВЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СРЕДЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АУДИТА В РАМКАХ КОНЦЕПЦИИ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЕГО КАЧЕСТВА
Аннотация. В статье рассмотрены актуальные вопросы обеспечения качества оказания аудиторских услуг на современном этапе. Рассмотрены и проанализированы основные элементы Концепции качества аудита, разработанной Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность. Определены основные условия и параметры процесса, оказывающие влияние на качество аудита финансовой отчетности на уровне отдельного аудиторского задания, аудиторской организации и на уровне страны в целом. Дана оценка взаимодействию между заинтересованными сторонами повышения качества аудиторских услуг и важности влияния на этот процесс факторов внешней среды.
Annotation. The article deals with topical issues of ensuring the quality of rendering audit services at the present stage. The main elements of the Audit Quality Concept, developed by the Council on International Standards on Auditing and Assignment Assurance, were reviewed and analyzed. The main conditions and parameters of the process that affect the quality of the audit of financial statements at the level of a separate audit task, an audit organization and at the country level as a whole are determined. The evaluation of the interaction between the stakeholders in improving the quality of audit services and the importance of environmental factors affecting this process is given.
Ключевые слова: концепция качества аудита, элементы концепции качества аудита, исходные параметры, параметры процесса, основные виды взаимодействия в системе финансовой отчетности, факторы внешней среды, система внутреннего контроля, контрольная среда, оценка рисков, контрольные действия, мониторинг средств контроля, принципы внутреннего контроля, информационные системы, объекты внутреннего контроля, эффективные управленческие решения.
Key words: audit quality concept, elements of the audit quality concept, initial parameters, process parameters, the main types of interaction in the financial reporting system, environmental factors, internal control system, control environment, risk assessment, control activities, controls monitoring, the principles of the internal control, information systems, objects of the internal control, effective management decisions.
В современных условиях важнейшим источником (а порой и единственно доступным) о финансово-экономической деятельности любого экономического субъекта является его финансовая отчетность. Именно в ней содержится доступная для внешних пользователей информация о его финансово-хозяйственной деятельности за определенный период времени, а также информация о его экономическом состоянии на определенную дату. Поэтому вопрос качества этой информации является наиболее злободневным и проблемным. Для того, чтобы отвечать потребностям пользователей, она должна быть надежной, своевременной и уместной.
Не секрет, что наиболее действенным способом повышения качества финансовой информации экономического субъекта является ее внешняя независимая экспертиза. В связи с чем и на уровне применимого законодательства, и на уровне заинтересованных пользователей одним из насущных требований является проведение внешнего аудита как финансовой отчетности в це-
лом, так и отдельных ее элементов. В свою очередь, для завоевания доверия пользователей, сам внешний аудит должен убедить их в том, что он проведен в полном соответствии с требованиями регламентирующего законодательства на высоком качественном уровне [3].
Несмотря на то, что само понятие «качество аудита» является важнейшим критерием его проведения и предметом постоянных дискуссий как в профессиональной аудиторской среде, так и в обсуждениях всех заинтересованных сторон данного процесса, до сих пор не выработано четкого общепризнанного определения данного понятия. Именно поэтому Совет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность и разработал Концепцию качества аудита, которая описывает как исходные условия, так и параметры процесса, оказывающие влияние на качество аудита финансовой отчетности на уровне отдельного аудиторского задания, аудиторской организации и на уровне страны в целом. Важнейшее место в данной Концепции также уделяется взаимодействию между заинтересованными сторонами и важности факторов внешней среды.
Данная Концепция прежде всего служит общественным интересам, так как она призвана:
- стимулировать профессиональное аудиторское сообщество как на международном, так и на национальном уровнях к поиску способов повышения качества проведения аудита и распространения передового опыта посредством информационного взаимодействия;
- повышать общий уровень осведомленности всех заинтересованных сторон о важнейших элементах концепции качества аудита, способствуя правильному пониманию важнейших аспектов данного вопроса;
- стимулировать проведение академических исследований по данной теме;
- способствовать развитию и поддержанию профессионального диалога между всеми заинтересованными сторонами;
- способствовать процессу стандартизации в рамках данного аспекта как на международном, так и на национальном уровне. Положения Концепции планируется использовать при пересмотре Международных стандартов аудита (МСА) и Международного стандарта контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг» [1,2].
Данная Концепция может применяться при проведении аудита любых организаций, а также применяется ко всем аудиторским организациям. Однако ключевые элементы аудита, описанные в настоящей Концепции, различаются по значимости и по-разному влияют на качество выполнения задания.
В Концепции выделяются следующие элементы:
а) исходные параметры;
б) параметры процесса;
в) результаты;
г) основные виды взаимодействия в системе финансовой отчетности;
д) факторы внешней среды.
Представляется важным рассмотреть каждый из ключевых элементов более подробно.
Исходные параметры.
Исходные параметры целесообразно разделить на две группы:
1. Совокупность применяемых аудиторами подходов, включая ценностные ориентиры и этические нормы.
2. Профессиональная компетенция аудиторов, включая знания, навыки и опыт, а также временной фактор конкретного аудиторского задания.
Таким образом в рамках данного элемента Концепции качественно проводимый аудит предполагает, что:
- аудиторы придерживаются установленных в их организациях подходов, ценностных ориентиров и норм профессиональной этики. Важнейшим в этой связи представляется следование пяти основным этическим принципам профессиональных бухгалтеров: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность и профессиональное поведение;
- аудиторы обладают ключевыми профессиональными компетенциями, знаниями, умениями и навыками и имеют в своем распоряжении достаточно времени для выполнения аудитор-
ского задания. - наличие у партнеров и сотрудников необходимых профессиональных качеств. Важнейшими компетенциями в данной группе представляются:
1) понимание аудитором деятельности проверяемого экономического субъекта;
2) умение аудитора формировать обоснованные самостоятельные профессиональные суждения;
3) достаточный опыта у аудиторов, которые выполняют детальную работу на местах, надлежащее руководство их работой со стороны руководителя проверки, контроль и своевременная проверка ее результатов;
4) активное участие руководителя аудиторской проверки в ее планировании, оценке рисков и существенности аудита, проверке выполняемой работы участниками аудиторской группы;
5) наличие у аудиторов достаточного времени для проведения эффективной и качественной проверки;
6) своевременное взаимодействие между руководителем аудиторской проверки с сотрудниками аудиторской организации, которые отвечают в ней за корпоративное управление.
Параметры процесса.
Многие аспекты проведения аудиторских проверок, прежде всего порядок применения аудиторских процедур в том или ином случае, аспекты контроля качества аудита строго регламентированы соответствующими нормативно-правовыми актами и применимыми стандартами различного уровня. Поэтому уровень качества проводимых аудиторских проверок как раз в первую очередь зависит от того, на сколько аудит будет соответствовать этим требованиям. Именно они являются той первостепенной основой, на которой формируются подходы к управлению рисками, планированию, выполнению аудиторских процедур и, в итоге, выражению аудиторского мнения.
Важнейшими компонентами данного элемента представляются:
1) неукоснительное соблюдение применимых стандартов аудита, и нормативных актов, а также процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации;
2) наличие конструктивного и эффективного взаимодействия с руководством экономического субъекта, способствующих проведению эффективного и результативного аудита;
3) своевременная адаптация методологии аудита в соответствии с изменениями в профессиональных стандартах и норм применимого законодательства;
4) надлежащее использование передовых достижений в теории и методологии проведения аудита, новейших информационных технологий;
5) включение в методологию аудита требований о подготовке надлежащей аудиторской документации, о применении профессионального скептицизма при вынесении профессиональных суждений, об эффективном надзоре и проверке выполняемой аудиторской работы;
6) внедрение строгих процедур контроля качества, мониторинг качества аудита;
7) внедрение эффективных систем расследования случаев ненадлежащего проведения аудита, а также своевременного принятия в случае необходимости адекватных мер, в том числе дисциплинарных.
Результаты.
Несмотря на то, что важнейшим аспектом ценности результатов проведенного аудита для заинтересованного пользователя является природа его экономического интереса, они чаще всего оцениваются с точки зрения их полезности и своевременности и рассматриваются как один из аспектов качества аудита и также могут:
- способствовать более глубокому анализу качества аудита, так как могут давать информацию о недостатках, выявленных в результате аудита;
- влиять на качество аудита, если установлена обязанность готовить отчеты по конкретным вопросам, например, эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта.
В зависимости от характера пользователя результатов аудита, он будет считаться проведенным качественно, если обеспечит:
1. Для внешних пользователей финансовой отчетности уверенность в том, что она является достоверной. Для большинства пользователей отсутствие модифицированного аудиторского мнения является важным свидетельством ее достоверности. Дополнительно к этому полезность аудиторского заключения может быть увеличена за счет предоставления дополнительных под-
тверждений по различным вопросам в соответствии с требованиями законов или нормативных актов. В ряде случаев подтверждения могут быть предоставлены без увеличения объема аудита (например, подтверждение, что руководство организации обеспечило аудитора всей необходимой информацией и предоставило все требуемые разъяснения), в других случаях может потребоваться увеличение объема проводимого аудита (например, если необходимо подтверждение эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта) [4].
2. Для лиц, отвечающих за корпоративное управление:
- предоставление информации, способствующей эффективному исполнению обязанностей в области корпоративного управления;
- предоставление независимого мнения об исполнении руководством обязанностей по подготовке достоверной финансовой отчетности;
- анализ принятой в организации практики подготовки финансовой отчетности, включая функционирование системы внутреннего контроля;
- рекомендации по улучшению процесса подготовки финансовой отчетности в организации.
3. Для руководства дополнительно к вышесказанному:
- анализ и рекомендации по улучшению отдельных областей деятельности и систем организации;
- наблюдения по вопросам, касающимся регулирования;
- глобальный взгляд на значительные отраслевые вопросы и тенденции.
Кроме этого проверка и подтверждение достоверности данных повышает эффективность и надежность процесса подготовки финансовой отчетности, что в конечном счете несомненно приводит к улучшению ее качества. По результатам проведенного аудита может быть принято решение о внесении изменений в первоначальную версию финансовой отчетности. Данные изменения могут быть как количественного, так и качественного характера. Несмотря на то, что изменения незаметны для пользователей, они, скорее всего, заключат, что был проведен качественный аудит. А имея дело с финансовой отчетностью, содержащей арифметические ошибки, несоответствия и малопонятную информацию, пользователи с высокой степенью вероятности -при отсутствии аудиторского заключения с оговоркой - сочтут, что аудит был проведен некачественно [5].
4. Для органов государственного финансового надзора:
- выявление свидетельств о неправомерных действиях, включая подозрения в легализации денежных средств, полученных преступным путем;
- предоставление подтверждений в отношении определенных аспектов процесса подготовки финансовой отчетности, в частности системы внутреннего контроля;
- сообщение сведений, которые, по мнению регулирующих органов, являются для них существенными.
Основные виды взаимодействия в системе финансовой отчетности.
В одном из своих отчетов Международная федерация бухгалтеров описывает процесс подготовки финансовой отчетности как «совокупность людей и процессов, задействованных в подготовке, одобрении, аудите, анализе и использовании финансовой отчетности». Благодаря этому взаимодействию, как официальному, так и неофициальному, его участники непосредственно воздействуют на поведение и представления других участников и таким образом способствуют повышению качества аудита.
Наиболее значимыми видами взаимодействия являются:
- взаимодействия между аудиторами и руководством экономического субъекта. Для аудитора возможности взаимодействия с соответствующими лицами как в самой организации, так и за ее пределами способствуют получению достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Конструктивный диалог помогает аудитору выявлять, оценивать и как следствие принимать адекватные меры в ответ на существенные риски, прежде всего в отношении нестандартных операций или вопросов, сопряженных со значимыми суждениями или в условиях неопределенности. Без сотрудничества и открытого диалога эффективное и качественное проведение аудита представляется маловероятным;
- взаимодействия между аудиторами и лицами, отвечающими за корпоративное управление. Лицам, ответственным за корпоративное управление, может принести большую пользу эф-
фективное взаимодействие с аудиторами. Так, они могут воспользоваться рекомендациями аудитора по таким вопросам, как: риски организации, связанные с финансовой отчетностью; основные аспекты финансовой отчетности, по которым руководство выносит суждения; представление о качестве процесса подготовки финансовой отчетности; недостатки службы внутреннего финансового контроля экономического субъекта. Данные сведения могут помочь им сделать вывод о достоверности представления информации в финансовой отчетности, особенно если у аудитора имеются опасения, которые не были сняты руководством;
- взаимодействия между аудиторами и пользователями финансовой отчетности;
- взаимодействия между аудиторами и регулирующими органами;
- взаимодействия между руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
- взаимодействия между руководством и регулирующими органами;
- взаимодействия между руководством и пользователями финансовой отчетности;
- взаимодействия между лицами, отвечающими за корпоративное управление, и регулирующими органами;
- взаимодействия между лицами, отвечающими за корпоративное управление, и пользователями финансовой отчетности;
- взаимодействия между регулирующими органами и пользователями финансовой отчетности.
Факторы внешней среды.
Рассмотренные как по отдельности, так и в совокупности, факторы внешней среды могут серьезно влиять на качество финансовой отчетности и прямо или косвенно влиять на качество аудита. Поэтому аудиторы должны учитывать данные факторы и принимать адекватные меры при определении того, какие способы лучше всего использовать для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Окружение, в котором осуществляется подготовка финансовой отчетности и проводится аудит, зависит от множества различных факторов, важнейшим из которых является фактор страны. Для некоторых из них характерны относительно неофициальные правила ведения бизнеса и недостаточно разработанное коммерческое право. В таких случаях финансовая отчетность может носить ограниченный характер, а связанные с ней ожидания пользователей невысоки. По мере развития государства и основных институций, в частности, расширения границ деятельности коммерческих организаций и возникновения необходимости получения финансирования на рынках капитала, такое окружение значительно усложняется. Как следствие значимость финансовой отчетности повышается и возрастают ожидания пользователей относительно сроков ее подготовки и ее надежности. Это приводит к развитию нормативно-правовой базы, расширению и ужесточению требований к подготовке финансовой отчетности и как следствие совершенствованию процессов корпоративного управления.
К важнейшим факторам внешней среды относятся:
- нормы ведения бизнеса и коммерческое право. Так Степень формализации ведения бизнеса во многом определяется национальными обычаями и традициями, а также нормами коммерческого права;
- законы и нормативные акты, касающиеся финансовой отчетности. Законы и нормативные акты применяются для решения задач: определения обязанностей руководства в связи с подготовкой финансовой отчетности; применения штрафных санкций за недобросовестное составление финансовой отчетности; принуждения к выполнению требований, предъявляемых к финансовой отчетности; реализации механизмов внутреннего контроля и принудительного исполнения решений руководства экономического субъекта; установления обязательств по полноценному сотрудничеству с аудиторами; предоставления аудиторам всей необходимой им для проведения качественного аудита информации и технических возможностей; применения к руководству штрафных санкций за предоставление недостоверной информации;
- применимая концепция подготовки финансовой отчетности;
- информационные системы. Несмотря на то, что во многих организациях функционируют надежные системы бухгалтерского учета, для удовлетворения требований, предъявляемых к финансовой отчетности, все чаще нужна дополнительная информация, особенно для включения в примечания к финансовой отчетности. Если необходимо получить дополнительную информа-
цию о справедливой стоимости активов или дополнительных нефинансовых показателей эффективности, аудиторам приходится совершать специальные действия, а также использовать иные информационные системы, которые не относятся к системе бухгалтерского учета. Поскольку такая информация находится за рамками надежного контроля, присущего для информации из системы бухгалтерского учета, это также может повлиять на общее качество финансовой отчетности;
- корпоративное управление;
- культурные факторы более общего характера. В число значимых культурных факторов входят такие как: отношение к власти (так называемая «дистанцированность от власти»), что может определять характер взаимодействия молодых людей с людьми более старшего возраста и наоборот; неприятие неопределенности, что в силу разного к ней отношения может влиять на стремление людей все структурировать, а также их реакцию на неструктурированные ситуации; коллективное поведение как мера ожидания от отдельных людей коллективных или самостоятельных действий; прозрачность как мера разумного соотношения между прозрачностью и конфиденциальностью;
- регулирование аудиторской деятельности;
- судебная практика;
- привлечение в профессию;
- сроки подготовки финансовой отчетности.
Аудиторы обязаны соблюдать все применимые стандарты аудита и контроля качества, действующие в отношении аудиторских организаций, а также этические и прочие нормативные требования. В частности, в Международном стандарте контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», описываются обязанности организации в отношении системы контроля качества проводимого ею аудита. Концепция при этом не заменяет данные стандарты, равно как и не устанавливает дополнительные стандарты или процедурные требования относительно выполнения аудиторских заданий.
Концепция направлена на повышение осведомленности о ключевых элементах качества аудита, она побуждает тем самым аудиторов, аудиторские организации и другие заинтересованные стороны к критическому анализу своей деятельности, чтобы определить, какие дополнительные меры можно принять для повышения качества аудита в их специфической среде. Источники:
1 «Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита». Текст
документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http://minfin.ru по состоянию на 19.01.2017г.
2 «Международный стандарт контроля качества 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих
аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н)
3 Андреев В.Д. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия / В.Д. Андреев, С.В. Черемшанов //
Аудиторские ведомости. - 2004. - №2 - С. 35-41.
4 Бурцев В.В. Основные понятия и организация проведения внутреннего контроля в организации / В.В. Бурцев // Ме-
неджмент в России и за рубежом. - 2002. - №4. - С. 38-50.
5 С.И. Жминько, О.И. Швырева, М.Ф. Сафонова. Внутренний аудит. Учебное пособие. - Ростов н/Д: Феникс, 2008. -
316 с, (Высшее образование). Sources:
1 "The concept of audit quality: the key elements that form the environment for ensuring the quality of the audit." The text of
the document is given in accordance with the publication on the website http://minfin.ru as of 19.01.2017.
2 "International Quality Control Standard 1" Quality control in audit organizations conducting audit and review of financial
statements, as well as performing other tasks that provide confidence and assignments for the provision of related services ", (put into effect on the territory of the Russian Federation by the Order of the Ministry of Finance of Russia of 10/10/2016 N 192n)
3 Andreev V.D. The system of intraeconomic control: basic concepts / V.D. Andreev, S.V. Cheremshanov // Auditor's sheets.
- 2004. - №2 - P. 35-41.
4 Burtsev V.V. Basic concepts and organization of internal control in the organization / V.V. Burtsev // Management in Rus-
sia and abroad. - 2002. - №4. - P. 38-50.
5 S.I. Zhminko, O.I. Shvyrev, M.F. Safonov. Internal audit. Tutorial. - Rostov n / a: Phoenix, 2008. - 316 s, (Higher educa-
tion).
