CC BY
20
Ж. М. МИРЗОЕВА*
Жанна Мухарбиевна МИРЗОЕВА — аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ.
В 2004 г, закончила Кабардино-Балкарский государственный университет.
Автор 5 опубликованных работ.
Область научных интересов — бухгалтерский управленческий учет в санаторно-курортных организациях.
4 4
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА"
Методологически обоснованная организация управленческого учета в значительной степени зависит от научно и экономически грамотно разработанной классификации затрат на производство, которая предопределяет организацию их учета и является методом их познания и исследования путем разделения на классы по определенному общему признаку таким образом, что классы общества составляют систему. При этом назначение классификации по тому или иному признаку должно состоять, прежде всего, в удовлетворении требований различных пользователей бухгалтерской информацией.
Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории отечественного учета и анализа. К исследованию затрат при помощи классификации прибегали еще до 1917 г. Так, Р. Я. Вейцман делил издержки производства на специальные и общие, прямые и накладные (косвенные), пропорциональные и постоянные. Эта классификация далека от современных представлений: накладные расходы отождествлялись с косвенными, основные расходы названы специальными, а накладные общими, но показательно, что уже в то время ощущалась необходимость классификации затрат.
Одним из первых в советской литературе научную классификацию затрат создал В. И. Стоцкий. Он подразделил их на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, или пропорциональные и фиксированные. Накладные расходы он дополнительно разделил на зависимые и независимые от того, поддаются они воздействию и регулированию со стороны предприятия или кет. Данная система группировочных признаков остается основой классификации затрат во всех отраслях экономики до сих пор, а отдельные авторы, как, например, Н. А. Блатов, И. И. Поклад, ограничиваются только этими видами классификации издержек.
Стремление познать характер затрат на производство заставляло искать новые классификационные признаки, раскрывающие назначение и содержание отдельных издержек. Так, в I960 г. Жебрак, кроме названных, приводит классификацию затрат на комплексные и одноэлементные; производственные и внепроизводственные; предусмотренные и не предусмотренные нормами и сметами. В. Б. Ивашкевич, в свою очередь, выделяет такие
' © Ж. М. Мирзоева, 2007
Статья публикуется по рекомендации доктора экономических наук, профессора А. Д. Ларионова.
признаки классификации, как места и центры затрат, виды продукции. В других источниках ЮПСвИфК^фЩрДО1 трат дополнялась планируемыми и непланируемыми, производительными и непроизводителышм^ тек^яня (повседневными) и единовременными и некоторыми другими.
Разработанная в период административно-командной системы управления группировка затрат на производство не теряет своего значения и в новых условиях хозяйствования, хотя нуждается в существенном улучшении. Основным ее недостатком является сохранение нацеленности главным образом на достоверное исчисление себестоимости выпускаемой продукции при ослаблении внимания к текущему контролю формирующих ее затрат и повседневному информационному обеспечению управления.
Учитывая, что существующие принципы и методы группировки затрат на производство не в полной мере отвечают современным требованиям управления, представляется целесообразным дополнить их новыми классификационными признаками (табл.), которые в синтезе с ранее действовавшими (требующими также существенного совершенствования) станут важным инструментом для построения целостной системы управления затратами.
Таблица
Дополнительная классификация затрат для целей информационного обеспечения управления
Признаки классификации Зависимость от дополнительного производства продукции По степени усреднения Зависимость от принимаемого решения По степени управляемости По скорости устранения отклонений
Подразделение затрат Приростные, предельные Релевантные, нерелевантные
Неуправляемые, управляемые ограниченно, управляемые полностью
Оперативно регулируемые, текущие регулируемые, перспективно регулируемые
Важным вопросом для организации управленческого учета в санаторно-курортных учреждениях является проблема классификации издержек производства по степени их реагирования на изменения величины объема производства на постоянные и переменные.
Деление издержек на постоянные и переменные в отечественной учетной практике производилась в целях планирования заданий по снижению себестоимости продукции, анализа причин отклонений расходов от установленных норм, изучения тенденциитех или других видов расходов к более или менее равномерному изменению в зависимости от объема производства, для разработки методов альтернативного анализа. При этом примерно с середины 60-х до конца 80-х годов полемизировался вопрос о необходимости использования рассматриваемой группировки при организации учета затрат. В связи с этим существовали две диаметрально противоположные точки зрения. Одна группа ученых (И. А. Ламыкин, С. М. Каменецкий, В. И. Корсунов, И. И. Поклад и др.) считала возможным применение такой группировки только в планировании и экономическом анализе. Так, И. И. Поклад отмечал, что подобное подразделение затрат «не имеет существенного практического значения для учета и калькулирования себестоимости продукции. Однако оно играет важную роль в экономическом анализе затрат на производство, себестоимости товарной продукции и отдельных видов, групп изделий и полуфабрикатов». Другая группа, рассматривая данный признак классификации в общей связи с системой учета и калькулирования себестоимости продукции, подчеркивала, что деление издержек на постоянные и переменные «позволяет более точно относить их к прямым и косвенным расходам, формировать комплексные статьи калькуляции с учетом степени пропорциональности отдельных издержек количеству изделий и услуг. Все это способствует повышению точности калькулирования себестоимости продукции»; «усиливает аналитические возможности учета и создает предпосылки для оптимизации решений».
На наш взгляд, вопрос о сфере применения рассматриваемой группировки являлся дискуссионным в силу того, что учет и анализ в нашей стране долгое время развивались параллельно, независимо друг от друга. Данные учета служили в основном для составления внешней отчетности, на которой и был построен анализ. И учет, и анализ незначительно влияли на процесс принятия управленческих решений на уровне предприятия.
Переход к экономическим методам хозяйствования и управления послужил толчком к тесной интеграции учета и анализа. Взаимное проникновение одной науки в сферу другой и их синтез повлияли на создание и функционирование целостной информационной системы управления предприятием, обеспечивающей менеджеров данными, необходимыми для плакирования, контроля, оценки операций хозяйственной деятельности и принятия управленческих решений. В свою очередь вопрос о целях деления издержек на постоянные и переменные был исчерпан.
В современных условиях, характеризующихся ростом конкуренции, борьбой за рынки сбыта и поиском новых сегментов рынка, ростом затрат на разработку и освоение новых видов санаторно-курортных услуг, рекламу, исследование рынка и т. д., классификация издержек производства на постоянные и переменные принимает первостепенное значение. В числе важных областей применения такого деления затрат укажем на ее необходи-
мость для изучения поведения себестоимости, определения взаимосвязи между объемом, себестоимостью и прибылью, исчисления точки критического объема производства, оперативного планирования и контроля за издержками и других целей управления.
Классифицируя затраты на постоянные и переменные, следует иметь в виду, что существуют издержки, которые в определенной ситуации по принятию решения могут быть то постоянными, то переменными. Ответ на вопрос, считать ли данные издержки то постоянными, то переменными, зависит, прежде всего, от длительности периода, рассматриваемого для принятия решения.
Между тем научные исследования и расчеты позволили сделать вывод, что в санаторно-курортных учреждениях в качестве объема производства с целью классификации затрат на постоянные и переменные следует принимать санаторно-курортные услуги различных видов.
К постоянным в санаторно-курортных организациях следует относить затраты, отвечающие следующим условиям:
1) их абсолютная величина остается неизменной при увеличении или уменьшении предоставленных услуг относительно данной области релевантности (обычно большой) и данного времени (обычно отдельного планового периода);
2) в расчете на единицу объема предоставленных услуг эти затраты находятся в обратной пропорциональной Зависимости от количества оказанных услуг;
3) распределяются по структурным подразделениям косвенным путем, часто на основании прямого управленческого решения;
4) контроль за их возникновением в большей части осуществляется администрацией предприятия.
К переменным необходимо относить затраты, которые характеризуются следующими чертами:
1) в абсолютной сумме они изменяются вместе с изменением объема предоставленных услуг в пределах определенного релевантного уровня и внутри избранного промежутка времени;
2) на единицу изменяющегося объема они сравнительно постоянны;
3) точно и легко определяются по структурным подразделениям;
4) контроль за их состоянием и поведением осуществляется производственными менеджерами.
Что касается условно-переменных расходов, то определить их характерные признаки довольно трудно. Однако надо сказать, что в эту группу следует отнести расходы, сумма которых определяется дегрессивной и скачкообразной зависимостью от объема предоставленных услуг. Это либо затраты как непосредственно на технологический процесс, так и на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, либо постоянные по своему характеру расходы, носящие временной характер.
Мы разделяем позицию С. А. Николаевой, по утверждению которой «характер поведения расходов (постоянный или переменный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения». Изложенная точка зрения соответствует взглядам американских ученых, по мнению которых «любые затраты могут быть постоянными или переменными в зависимости от цели, для которой они производятся». В связи с этим для исследования характера зависимости уровня абсолютной суммы затрат от величины объема предоставленных услуг представляется целесообразным группировать издержки.по местам затрат, сопоставлять их с объемом предоставленных услуг каждого подразделения санаторно-курортного учреждения.
Важная особенность предлагаемого подхода к группировке затрат — появление возможности определения и контроля финансового результата не только после окончания санаторно-курортного лечения, но и по центрам ответственности. Кроме того, повышается информационная емкость системы учета и расширяется аналитическая база для решения важнейших экономических задач санаторно-курортного учреждения.
Для принятия обоснованного стратегического решения о направлениях деятельности и перспективах развития санаторно-курортного учреждения важно определить, какие затраты существенны при принятии данного решения, а какие — нет. С этих позиций определенный интерес представляет классификация затрат на релевантные (уместные, принимаемые в расчет) и нерелевантные (неуместные, не принимаемые в расчет).
Релевантные только те затраты, которые подвержены влиянию принятого решения. В противном случае затраты нерелевантные, так как не зависят от принятого решения. При этом категорию нерелевантных затрат, по мнению А. Паркинсона, следует подразделить на безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) и затраты, которые будут иметь место в будущем вне зависимости оттого, какое решение будет принято.
В процессе принятия управленческого решения следует сконцентрировать внимание только на релевантной информации, в связи с чем представляется целесообразным создание такой системы сбора данных о затратах, которая поможет менеджерам выделить категорию релевантных затрат при выборе информации, необходимой для принятия решения. Причем определение релевантности затрат зависит от обстоятельств, так как в одной ситуации те же затраты нерелевантные. Поэтому, по справедливому замечанию К. Друри, в каждой ситуации необходимо следовать принципу: релевантные издержки — это будущие издержки, меняющиеся в зависимости от выбранного варианта. Бухгалтер-аналитик, приступая к отбору релевантной информации, должен быть осведомлен обо всех обстоятельствах, в которых принимается решение, а также о последствиях принятого решения,
учитывая, что в краткосрочном периоде общая прибыль возрастает (или общие потери снижаются), если выбран такой курс действий, при котором релевантные доходы будут превышать релевантные издержки.
Рассматриваемая группировка затрат, по мнению многих специалистов в области управленческого учета, дает определенные результаты при принятии большинства управленческих решений и, на наш взгляд, должна оказать значительную поддержку менеджерам при разработке мероприятий по снижению себестоимости санаторно-курортных услуг.
