CC BY
214
И.А. Мурунова, 2005
КЛАССИФИКАЦИЯ ВИДОВ КОРПОРАТИВНОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
И.А. Мурунова
В соответствии с Лимской декларацией организация контроля является обязательным элементом управления... средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль является не самоцелью, а неотъемлемой частью системы регулирования, которая должна вскрывать отклонения от принятых стандартов и нарушения принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных и финансовых ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях — привлечь виновных к ответственности, получить возмещение причиненного ущерба или осуществить мероприятия по предотвращению таких нарушений в будущем '.
Контроль является объективно необходимым слагаемым хозяйственного механизма при любом способе производства2. На микроэкономическом уровне, то есть уровне управления финансами экономической единицы, имеет место как внешний финансовый контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления (органы государства, контрагенты по финансово-хозяйственным договорам, потребители, общественность), так и внутренний финансовый контроль, осуществляемый субъектами самой организации (собственники, администрация, персонал). От эффективности внутреннего финансового контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов (экономических единиц), а эффективность функционирования хозяйствующих субъектов в совокупности является одним из условий эффективности всего общественного производства, так как хозяйствующие субъекты как сложные социальные системы являются элементом (или подсистемой определенного уровня структурной организации) производительных сил, то @ есть личных и вещественных (средства про-
изводства) факторов общественного производства в их взаимодействии. Данные связи обусловливают важность исследования видов корпоративного финансового контроля.
Однако контроль исполнения принятых решений на российских предприятиях поставлен еще не на должном уровне, имеет существенные недостатки и не отвечает в полной мере предъявляемым требованиям со стороны управления. Эти недостатки главным образом порождены неупорядоченностью потока информации; отсутствием четко закрепленных функциональных обязанностей экономических и технических служб, ряда должностных лиц финансового контроля; слабой оперативностью систем учета. Такое состояние не дает возможности своевременно принимать меры по устранению недостатков, приводить в действие неиспользуемые резервы.
Система корпоративного финансового контроля не является идентичной системе внутреннего контроля в существующем понимании, когда внутренний контроль осуществляется силами соответствующего структурного подразделения компании и в интересах ее менеджмента.
Система корпоративного финансового контроля является внутренней с точки зрения условий доступа к финансово-хозяйственной информации компании и в то же время независимой по отношению к менеджменту предприятия, сочетая в себе положительные качества внутреннего и внешнего контроля.
Корпоративный контроль, если речь идет о сложной корпоративной структуре, должен осуществляться самостоятельным юридическим лицом в рамках этой группы компаний, чтобы избежать отрицательных моментов, связанных с возможным конфликтом интересов между требованиями независимости и объективности контроля и интересами менеджмента контролируемой компании. Это — принципиальный и важный мо-
мент как с точки зрения организации корпоративного финансового контроля, так и в области его концептуального представления в системе научного знания.
Если же речь идет о компании, не входящей в какую-либо финансово-промышленную группу или холдинг, то структурное подразделение, на которое возложены контрольные функции, должно подчиняться непосредственно общему собранию акционеров, а в период между его проведением — совету директоров, минуя руководство компании.
Если разделить существующие системы корпоративного контроля (и их составляющие) на внутренние и внешние, получим следующую их классификацию:
• Внутренние: система бухгалтерского учета; система контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества; система внутреннего аудита.
• Внешние: внешний аудит (обязательный или инициативный).
Проверяя фактическую работу, субъекты внутреннего корпоративного контроля этим самым проверяют производственную и финансово-хозяйственную деятельность предприятия (объединения). При этом охватываются вопросы сохранности собственности, вскрываются внутренние резервы лучшего использования закрепленных ресурсов, повышения эффективности производства и качества работы.
Впрочем, систему контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества, можно в равной степени отнести и к внешней системе контроля. Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах»3 члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества.
К достоинствам внешнего аудита относится то, что он проводится сторонней независимой аудиторской организацией. Однако это достоинство в существенной мере утрачивается оттого, что оплата аудиторской организации производится проверяемым экономическим субъектом, то есть налицо экономическая зависимость внешнего аудитора от менеджмента компании, которую аудитор проверяет. Недостатки аудиторского контроля неоднократно указывались в научно-практических публикациях. По этой причине Концепция развития бухгалтерского учета и от-
четности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусматривает ужесточение контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов профессиональными общественными объединениями и государством 4.
Под внутренним аудитом Л.С. Стуков понимает организованную на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированную его внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля5. На практике внутренний аудит носит дискретный характер. Он проводится в форме отдельных проверок и ревизий по заранее утвержденному плану либо внезапно, а также по специальному указанию руководства компании.
Из этого вытекает наиболее существенный недостаток существующих систем корпоративного контроля, заключающийся в том, что они в наибольшей степени ориентированы на выполнение функций последующего и в меньшей степени — текущего контроля. Предварительным же контролем достаточно регулярно занимаются только бухгалтерия и юридическая служба предприятия, если таковая имеется. При этом у данных подразделений имеется свой круг специализированных функций, поэтому их контрольная деятельность интегрирована либо в информационную, либо правовую деятельность предприятия.
Необходимо разделение контрольной системы и менеджмента с тем, чтобы отсутствовала подчиненность контролеров менеджменту компании во избежание возможного нажима, сговора и злоупотреблений.
Л.С. Стуков считает, что подчиняться вновь созданная контрольная служба должна непосредственно общему собранию акционеров, а в период между ними — совету директоров. При этом контролеру должна быть обеспечена возможность в случае необходимости обращаться к совету директоров незамедлительно. Однако контролер не должен иметь права вмешиваться в текущую деятельность менеджмента компании и обладать какими-либо запретительными функциями, чтобы у менеджмента не было никаких оснований переложить свою ответственность за принимаемые управленческие решения на контролера. Основная задача системы внутреннего корпоративного контроля состоит в слежении за тем, чтобы служащие не воровали у компании, а менеджмент не воровал у собственника6. Кроме
того, к его задачам относится комплексный контроль за соблюдением в компании действующего законодательства в отношении финансово-хозяйственной деятельности.
Данная точка зрения значительно упрощает роль корпоративного финансового мониторинга, вменяя ему только функцию охраны интересов собственников корпорации. Данная функция более входит в систему внешнего корпоративного контроля, не являясь при этом единственной.
Корпоративный финансовый контроль, представляя собой подсистему финансового управления предприятием, как система сформирован из следующих элементов, представленных видами корпоративного финансового контроля (см. табл.).
Оперативный корпоративный финансовый контроль проводится непосредственно в ходе осуществления хозяйственной деятельности — как правило, либо в момент осуществления хозяйственных операций, либо непосредственно после их завершения. Оперативный корпоративный финансовый контроль приближен к тем событиям, которые контролируются, что существенно повышает надежность и достоверность получаемой информации.
Последующий и текущий корпоративный финансовый контроль проводятся после того, как произошли те хозяйственные операции или события, которые контролируются. Поэтому информация для такого контроля, с одной стороны, несколько более ограничена, чем при оперативном корпоративном
Классификация видов корпоративного финансового контроля *
Признак классификации Вид корпоративного финансового контроля
Форма Общекорпоративный
Локальный
Время проведения Оперативный
Текущий
Последующий
Стадия проведения Предварительный
Промежуточный
Конечный
Элементы организационной структуры Линейный
предприятия Функциональный
Операционный
Кибернетический аспект Входной
Процессный
Выходной
Характер Направляющий
Фильтрующий
Степень охвата объекта Общий
Частный
Способ взаимоотношения субъектов контроля Односторонний (функциональнопринудительный)
Взаимный Двусторонний
Многосторонний
Этапы получения информации Сводный
Первичный
Частота проведения С истематический
Периодический
Эпизодический
Полнота охвата Тематический
Комплексный
Интенсивность проведения Нормальный
Усиленный
Облегченный
* Составлено автором по: Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учебник. М.: Финансы и статистика, 1992.
финансовом контроле, а с другой — носит более цельный и обобщенный характер, что не менее важно в управлении предприятием.
Предварительный корпоративный финансовый контроль используется в перспективном планировании, прогнозировании, проведении перспективного анализа.
Предварительный корпоративный финансовый контроль осуществляется до начала операции или процесса производства и применяется, в частности, для подтверждения целесообразности (законности) хозяйственной операции (или управленческого решения) до момента ее реализации.
Одним из методов предварительного финансового контроля современной корпорации является бюджетирование. Бюджетирование по система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и/или сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами 7.
Бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и выражает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов.
Система операционных бюджетов включает: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов. Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов (эти бюджеты иногда называют основными бюджетами), включающую прогноз отчета о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозный бухгалтерский баланс (бюджет по балансовому листу).
Бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (орг-
структура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночной конъюнктуре), снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку
Промежуточный корпоративный финансовый контроль осуществляется в процессе реализации хозяйственной операции или в процессе хозяйственной деятельности.
Конечный (окончательный) корпоративный финансовый контроль проводится по завершении процесса производства или отдельной хозяйственной операции.
Наряду с бюджетами на предстоящий период в процессе бюджетирования составляются отчеты об исполнении бюджетов за истекший период. Отчеты по бюджетам сводят воедино информацию по планированию, учету, контролю и анализу бизнес-процессов.
В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится анализ отклонений (то есть оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных и в относительных единицах. Могут рассчитываться отклонения между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.
В принципе, все отклонения можно разделить на отрицательные, то есть отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики компании и принятых ею установок, и положительные — приближающие к ним. Например, выпуск сельскохозяйственной продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением — все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании. Так, если холдинг ориентирован на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая
сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (то есть имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то данное отклонение положительное.
Если же выпуск сельскохозяйственной продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишней выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, обслуживание производственных мощностей и т. д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение является отрицательным. Такая ситуация в сельском хозяйстве связана с тем, что рост количества сельскохозяйственной продукции связан часто с падением качественных параметров.
Анализ отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности и его руководителей.
Линейный корпоративный финансовый контроль осуществляется за объектом в целом; осуществляется, как правило, линейными руководителями (мастером, начальником цеха, производства, директором предприятия, руководителем холдинга). Одна из черт линейного корпоративный финансовый контроля — разносторонность, комплексность, поскольку под контролем находится объект контроля в целом, хотя, конечно, этот контроль может проводиться и по отдельным сторонам деятельности рассматриваемого объекта.
Функциональный корпоративный финансовый контроль предполагает рассмотрение объекта контроля с точки зрения качества и итогов реализации им определенных функций в процессе управления и производства. Такой контроль проводится, как правило, функциональными службами предприятия (бухгалтерией, отделом организации труда и заработной платы, плановым и др.).
Операционный корпоративный финансовый контроль проводится по отдельным хозяйственным операциям в производстве и других секторах бизнеса.
Входной корпоративный финансовый контроль осуществляется при приемке результатов труда одного работника другим, кол-
лектива-изготовителя — коллективом-потребителем. Входной контроль осуществляется на входе системы; это контроль потребителя. Контролируются параметры объекта контроля, который поступает в производственное или иное потребление.
Процессный корпоративный финансовый контроль — контроль процесса финансовохозяйственной деятельности.
Выходной корпоративный финансовый контроль — контроль конечных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Направляющий корпоративный финансовый контроль осуществляется в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Его цель — корректировка деятельности, технологического процесса для достижения намеченного результата.
Фильтрующий корпоративный финансовый контроль также является разновидностью процессного контроля. Его цель — проверка соответствия процесса производства установленным нормам. В случае возникновения отклонения процесс приостанавливается до устранения отклонения. Фильтрующий финансовый контроль, в отличие от направляющего контроля, является поэтапным.
Примером одностороннего, или функционально-принудительного, корпоративного финансового контроля может служить отношение по поводу контроля между собственником предприятия и управляющим, между табельщиком, учетчиком и работником и др. Другими словами, это отношения между должностными лицами, в обязанности которых входит осуществление контроля, и исполнителями.
Взаимный корпоративный финансовый контроль осуществляется работниками, имеющими равные права в его проведении; как правило, контрольная деятельность не является для них основной, а выполняется в связи с реализацией основных прав и обязанностей.
Сводный корпоративный финансовый контроль осуществляется по данным отчетности или на стадии обработки, обобщения первичных данных.
Первичный корпоративный финансовый контроль осуществляется на стадии сбора, формирования исходных данных, первичной информации непосредственно в момент совершения хозяйственной операции, а также при обеспечении законности самой операции.
На характере корпоративного финансового контроля сказывается и частота его проведения (систематический, периодический или эпизодический), полнота охвата процес-
сов и событий (тематический или комплексный), интенсивность проведения контроля.
Каждый вид корпоративного финансового контроля выполняет свои функции при помощи присущего ему метода, включающего систему методических приемов и конкретных методик. Реализация любого метода управления, в том числе и конкретного метода финансового корпоративного контроля, осуществляется посредством определенных процедур.
Процедура (от лат. ргосеёеге «продвигаться, протекать») — это официально установленный порядок действий при обсуждении, ведении какого-либо дела8. Применительно к корпоративному финансовому контролю данное понятие характеризует выполнение определенных воздействий средствами контрольного труда на объекты контроля с целью их познания, преобразования или усовершенствования до достижения оптимума.
Контрольные функции в хозяйственном механизме совершаются с помощью контрольно-ревизионных процедур, выработанных наукой и практикой. Контрольно-ревизионные процедуры — система методических воздействий на объекты контроля, осуществляемых органами управления в процессе контрольных функций 9. В качестве субъекта выступают носители прав и обязанностей предприятия, его подразделения и др.; объекта — предметы, на которые направлена контрольно-ревизионная деятельность. В процессе хозяйственной деятельности субъектами права могут быть лица физические (конкретные граждане) и лица юридические (объединения, предприятия, организации, учреждения). Они выступают как носители хозяйственньгх прав и обязанностей. Участники правоотношений ведут хозяйственную деятельность и руководят ею в соответствии с законами и нормативно-правовыми актами государства. Каждый методический прием в системе корпоративного финансового контроля совершается с использованием определенных контрольно-ревизионных процедур, которые можно подразделить на организационные, моделирующие, нормативно-правовые, аналитические, расчетные, счетно-вычислительные, логические, сравнительно-сопоставительные, группировки, обобщения и принятие решений.
Рассмотренные виды корпоративного финансового мониторинга не в полной мере охватывают всю систему контроля отношений, описываемых понятием «финансы». В условиях усложнения организационной структуры субъектов хозяйствования существенно дополняется содержание корпоративного финансового кон-
троля. Его нельзя представлять теперь только как внутрифирменный (внутрихозяйственный). Корпорации контролируют друг друга, осуществляя межкорпоративный финансовый контроль, причем рыночная экономика создает множество причин для расширения субъектного состава межкорпоративного финансового контроля. Корпорации осуществляют финансовый контроль при сверке взаимных расчетов при долевом участии в уставном капитале других организаций, при операциях коммерческого кредитования, франчайзинга и др. К финансовому контролю за деятельностью других предприятий корпорации побуждает конкурентная борьба и деловое партнерство.
Содержание корпоративного финансового контроля также пополняется за счет усложнения внутренних финансовых отношений при создании дочерних и зависимых хозяйственных обществ; финансовых слияниях, поглощениях; применении внутрихозяйственного коммерческого расчета, бюджетирования; выделении центров ответственности.
Система корпоративного финансового контроля усложняется также за счет расширения экономической роли государства в современной экономической системе России, а также за счет различных форм взаимодействия предприятия с государством. В частности, ст. 23 Лимской декларации гласит, что «расширение экономической деятельности государства часто происходит в форме создания предприятий, организованных на основе частного права. Эти предприятия должны быть объектом контроля высшего контрольного органа, если государство принимает в них существенное участие, особенно когда имеет преобладающее участие, или оказывает доминирующее влияние на их деятельность»10. Финансовая деятельность государства охватывает финан-сово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций, негосударственных предприятий различных форм собственности, иностранных инвесторов через систему государственных заказов, кредитования, инвестирования или государственных гарантий. Поэтому финансовый контроль должен распространяться на деятельность всех субъектов государственного и корпоративного сектора экономики, других хозяйствующих структур и предпринимателей в целях соблюдения законности и обеспечения правопорядка в финансовой сфере 11.
Таким образом, корпоративный финансовый контроль представляет собой развива-
ющуюся систему, состоящую из различных подсистем — видов корпоративного финансового контроля, комплексно используемых в управлении в зависимости от формы проявления финансовых отношений.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 Лимская декларация руководящих принципов контроля // Концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации: Мат. науч.-практ. конф. «Единая концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации». М.: Изд. дом «Финансовый контроль», 2002. С. 109—114.
2 Бурцев В.В. Система внутреннего финансового контроля коммерческой организации // Аудит и финансовый анализ. 2004. № 1. С. 83.
3 Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Ред. от 27.02.03. Ст. 85, п. 6.
4 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на сред-
несрочную перспективу. П. 2.4 // Бухгалтерский учет. 2004. № 16. С. 10.
5 Стуков Л.С. Система постоянного внутреннего мониторинга: целесообразность создания // Там же. № 14. С. 56.
6 Там же. С. 55-56
7 Бурцев В. Совершенствование внутреннего контроля // Аудит и налогообложение. 2004. № 3. С. 35.
8 Процедура // Современный словарь иностранных слов. М.: Рус. яз., 1993. С. 499.
9 Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учебник. М.: Финансы и статистика, 1992. С. 29.
10 Лимская декларация руководящих принципов контроля... С. 109—114.
11 Преображенский Б. Г. Эффективность организации государственного контроля и развитие сферы его применения // Организация и совершенствование системы государственного финансового контроля: проблемы и приоритеты: Мат. круглого стола Петербург, экон. форума. М.: Изд. дом «Финансовый контроль», 2002. С. 27-28.
