CC BY
35
pISSN 2079-6714 Проблемы. Мнения. Решения
eISSN 2311-9411
КЛАССИФИКАЦИЯ ПРИРОДООХРАННЫХ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*
Маргарита Дашицыреновна ИВАНОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов,
Бурятский государственный университет,
Улан-Удэ, Республика Бурятия, Российская Федерация
История статьи:
Получена 06.04.2017 Получена в доработанном виде 11.04.2017 Одобрена 22.05.2017
Ключевые слова:
природоохранная деятельность, природоохранные затраты, классификационные признаки, классификация
Аннотация
Предмет. В работе рассмотрены вопросы охраны окружающей среды, определена сущность природоохранных затрат, их классификация, классификационные признаки. Раскрыта сущность расходов и затрат, необходимость разработки и реализации экологической политики.
Цели. Определить классификацию и признаки природоохранных затрат. Методология. Методологической основой исследования послужили работы отечественных авторов, определивших значение затрат, их влияние на себестоимость продукции организаций.
Результаты. Рекомендованы признаки классификации природоохранных затрат. Определена классификация природоохранных затрат по различным признакам. Разработана детализированная номенклатура затрат.
Выводы. Итогом работы является рекомендация, касающаяся отдельных видов классификации природоохранных затрат. Это поможет экономическим субъектам самостоятельно определить квалификационные признаки природоохранных затрат для построения системы бухгалтерского учета, которая обеспечит исчерпывающую учетную информацию о фактических затратах на природоохранную деятельность.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Экономическим субъектам предоставляются огромные возможности при формировании учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. Прежде всего это наблюдается в перечне расходов, выборе методов их признания в бухгалтерском учете.
Современная практика учета постепенно осваивает зарубежные стандарты финансовой отчетности, а соответственно, и прогрессивный опыт организации бухгалтерского учета.
Принцип деления затрат по видам деятельности, по их значению в процессе воспроизводства является определяющим постулатом в практике бухгалтерского учета. В связи с этим производится группировка затрат, формирующих себестоимость, выделяются источники финансирования затрат.
* Статья подготовлена по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет», 2017 г., т. 20, вып. 12. Благодарю Ефима Абрамовича МИЗИКОВСКОГО, доктора экономических наук, профессора ННГУ им. Н.И. Лобачевского, за помощь и консультации по вопросам исследования.
Практика учета затрат в большинстве случаев содержит информацию о суммах затрат по разработанным предприятиями номенклатурам калькуляционных статей в целом по хозяйствующему субъекту, тогда как указанные сведения по подразделениям остаются в первичных документах. Для формирования информации о затратах по цехам, функциональным службам (видам деятельности) неизбежны трудоемкие дополнительные выборки, расчеты и другие учетные работы. Кроме того, необходимыми условиями являются качество учетной информации, оперативность и достоверность.
Поэтому очевидна актуальность использования группировок затрат по местам их возникновения и объектам учета, обеспечивающих создание качественной учетной информации о формировании затрат на природоохранную деятельность и их результатах.
Первоочередным в разработке специальных методик бухгалтерского учета природоохранных затрат является формирование детализированной классификации природоохранных затрат для
учетно-аналитических целей, позволяющей позиционировать их в составе совокупных затрат предприятия. Одним из важнейших принципов учета природоохранных затрат следует считать их максимально возможную детализацию в аналитическом учете.
Общее мнение заключается в том, что целесообразно выделить две основные составляющие природоохранных затрат, а именно, прямые затраты, связанные с выполнением природоохранных мероприятий, и косвенные - состоящие из сумм экономического ущерба, что неизбежно на предприятиях, испытывающих воздействие загрязнения.
В связи с тем, что производство товаров, работ и услуг сопровождается массированным воздействием на природу, людей, различные объекты, становится актуальным комплекс экстерналий, которыми, по мнению экологов, являются внешние эффекты или последствия экономической деятельности, положительно или отрицательно воздействующие на субъектов этой деятельности1.
С финансовой точки зрения экстернальные издержки несет все общество. Поэтому государственные органы, регулирующие охрану окружающей среды2, имеют право и реальные рычаги обязать предприятия нести индивидуальную ответственность за экологическую чистоту своего производства посредством возмещения наносимого ущерба из собственных средств. Известно, что особое место в обеспечении общественных интересов в сфере экологии занимают налоги, уплачиваемые предприятиями, загрязняющими среду обитания, в размере, равном экстернальным затратам. Это преобразует внешние затраты во внутренние.
В работах Е.Ю. Вороновой3, Р.В. Борисова4, А.А. Мицкевича [1] и других авторов приводятся различные классификационные признаки, по которым группируются затраты предприятия. Существенных отличий между ними практически нет, тем не менее, каждый
1 Потравный И.М., Лукьянчиков Н.Н. Экономика
и организация природопользования: учебник / 4-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 688 с.
2 Приказ Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 17.03.2008 № 93 «О порядке финансирования природоохранных мероприятий из средств федерального бюджета на 2008 год».
из авторов обосновывает собственную позицию по этому вопросу. При этом некоторые авторы отмечают, что под природоохранными затратами они понимают затраты на предупреждение экологических нарушений с помощью природоохранных мероприятий.
Природоохранными мероприятиями, как правило, считаются любые действия, сохраняющие природные системы, природные ресурсы, их количество и качество.
Ряд отечественных специалистов рассматривают термин «издержки производства» как затраты на вводимые факторы или экономические ресурсы5'6'7. При э том з ат рат ы п р и н и м аю т с я как альтернативные (или вмененные), то есть стоимость любого ресурса, выбранного для производства, определяется при наилучшем варианте его использования.
В действующих бухгалтерских стандартах России используется термин «расходы»8. Как видим, столь краткое цитирование дает основание говорить об идентичности терминов «затраты» и «расходы». На наш взгляд, руководствуясь законом формальной логики, можно выстроить следующую терминологическую цепочку: «затраты» «тратить и расходовать» «расходы». Таким образом, термин «затраты» вобрал в себя смысл термина «расходы». В специальной литературе чаще всего используется термин «затраты», то есть стоимость расхода в принятой оценке, который можно обосновать, документально подтвердить и рассчитать его конкретную суммарную величину.
3 Воронова Е.Ю. Управленческий учет: учебник. М.: Юрайт, 2016. 428 с.
4 Борисов Р.В. Управленческий учет в условиях современной российской экономики: учебно-методическое пособие. Волгоград: Изд-во Волгоградского гос. Ун-та, 2002. 90 с.
5 Морозова Е.В. Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования // Экономический анализ: теория
и практика. 2009. № 12. С. 58-62.
6 Шимова О. С., Соколовский Н.К. Экономика природопользования: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. 377 с.
7 Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учебное пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н.
Затраты на природоохранную деятельность представляют собой расходование материальных, стоимостных и трудовых ресурсов на устранение отрицательного влияния технологического процесса на окружающую среду и жизнедеятельность населения, а также на осуществление политики предприятия в сфере экологии. Информация о природоохранных затратах в учете отдельно не формируется, они все «растворяются» в стандартных элементах затрат. Отдельные данные относительно указанных затрат можно получить лишь из данных о расчетах с бюджетом по экологическим платежам, учтенных в кредитовых оборотах на бухгалтерском счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Как и другие затраты, затраты на природоохранные мероприятия требуют проведения количественной и стоимостной оценки, мониторинга и анализа их состояния и движения, что, разумеется, невозможно без их системного учета.
Особенности отражения экологических затрат в бухгалтерском учете и их анализа рассматривались в работах О.Ф. Балацкого и Е.В. Кирсановой [2], А.И. Белоусова [3], С. Валовой [4], H.A. Голубевой9, Т.А. Деминой [5], A.B. Зотова [6], Е.В. Рюминой [7], К.С. Саенко [8] и др. Признание, отражение и списание затрат на природоохранные мероприятия позволяют предусмотреть источники их финансирования и использовать различные схемы инвестиций: кредитование, лизинг и др.
Природоохранная деятельность характеризуется тем, что реализация политики в сфере экологии на предприятиях требует проведения ряда мероприятий, вызывающих затраты, которые можно сгруппировать следующим образом10:
• расходы на проведение опытно-исследовательских работ природоохранного значения;
• платежи за нормативные и сверх норм выбросы и сбросы загрязняющих веществ;
9 Голубева H.A. Учет эколого-социальных затрат // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 9.
10 Приказ Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 17.03.2008 № 93 «О порядке
финансирования природоохранных мероприятий из средств федерального бюджета на 2008 год».
• плата за нарушение природоохранного законодательства;
• плата за использование природных ресурсов;
• плата за используемые кредитные ресурсы на осуществление экологических мероприятий.
Мероприятия, проводимые для улучшения окружающей среды, и связанные с ними затраты можно рассматривать, с одной стороны, как возведение природоохранных комплексов, а с другой - как эксплуатацию этих комплексов11. Поэтому необходимо выделить самостоятельную группу затрат, включающую затраты на снижение воздействия на окружающую природную среду. К ним относятся:
— процессы по очистке воды для технических целей, выявление более чистых источников забора воды, по очистке воздуха для производственных нужд;
— создание санитарно-защитных зон;
— приспособление хозяйственных фондов к воздействию химических веществ (коррозионные процессы).
Это укрупненные группы затрат, поэтому необходима их детализация по определенным классификационным признакам, в первую очередь - по назначению и по видам природоохранных мероприятий. (рис. 1).
Затраты на природоохранные мероприятия, выделяемые по производственно-
экономическому признаку, имеют некую особенность: они не материализуются в произведенную продукцию, прирост таких затрат, соответственно, не дает увеличения производства, как и их отсутствие не приводит к снижению производства продукции. Отражение природоохранных затрат в системе бухгалтерского учета возможно при выделении двух классификаций:
производственно-экономической и учетно-аналитической. Разделение природоохранных затрат позволяет выделить объекты учета деятельности предприятия в сфере охраны
11 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2011 № 125н.
природы, что даст возможность создания механизма управления этими объектами.
Следовательно, предлагаемая классификация нужна для выделения природоохранных затрат в общем объеме бюджетного финансирования, которые необходимы для снижения последствий негативного влияния на окружающую среду.
Учетно-аналитическая классификация необходима для детализации затрат на природоохранную деятельность по их экономическим элементам, п ри чем с о став элементов являе тся общепринятым. Существующая классификация производственных затрат по способу включения в себестоимость продукции применительно к природоохранным мероприятиям имеет свою специфику. Вариант такой классификации представлен на рис. 2.
По указанной классификации в статистической отчетности к природоохранным затратам относят затраты на длительную эксплуатацию основных средств, используемых в целях охраны природной среды и проведения крупномасштабных природоохранных процессов. В учете непростые по структуре и факторам формирования затраты на природоохранные мероприятия следует детализировать, а затем обобщать, используя рекомендованные учетные классификации. Также можно говорить и о другом подходе к построению экономической классификации природоохранных затрат, который, по нашему мнению, наиболее приемлем для использования в бухгалтерском учете (рис. 2). К рассмотренным классификациям можно добавить классификацию природоохранных затрат по периодам вложения.
Следует отметить, что каждая из представленных классификаций затрат на природоохранные мероприятия является объективной основой исследования экономического назначения затрат и построения их системного бухгалтерского учета.
С т руктур а, г руп п и р о в ка з ат р ат н а природоохранные мероприятия позволяют обеспечить достаточную информацию
о фактических затратах на природоохранную деятельность. Более того, рекомендуемая детализация указанных затрат соответствует требованиям экономического анализа, статистики, является полезной и доступной для рассмотрения и принятия управленческих решений, направленных на целевое и экономичное расходование средств в природоохранной деятельности организаций.
Наиболее приемлемой является классификация затрат на природоохранные мероприятия по их типу. Это возможно реализовать, применяя один из принципов разделения затрат, а именно, на текущие и капитальные (рис. 3, 4, 5).
Также следует отметить, что наблюдаются изменения в природоохранном законодательстве. В частности, в приказе Федеральной службы по надзору в сфере природопользования рассмотрены мероприятия по сохранению окружающей среды, которые необходимо признать и отразить в учете, используя классификационные признаки12.
Обработка и представление информации об охране природы требует использования обоснованной классификации затрат на эти мероприятия. Пользователи информации о природоохранных затратах имеют различные цели и применяют разную методологию и методику обработки информации о расходах на природоохранные мероприятия. Одни авторы предлагают узкий перечень расходов, другие - более широкий. В статье сделана попытка определения классификации затрат на природоохранные мероприятия. Наиболее оптимальным, на наш взгляд, является подход, когда существует ограниченный перечень расходов на природоохранные мероприятия. Это облегчает задачу формирования сопоставимых данных.
Если в организации существует потребность в обособленном учете природоохранных
12 Приказ Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 2.10.2009 № 292 «Об утверждении Временного регламента организации планирования контрольно-надзорной деятельности Росприроднадзора и его территориальных органов».
URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doq/2069894/
затрат, то в этом случае разрабатывают и утверждают локальные документы, которые наз ы вают ся внутренними уч етны ми стандартами организации.
Следует отметить, что качественную основу для внутренних стандартов могут создать отраслевые указания и рекомендации, разработанные проф е ссиональными бухгалтерскими некоммерческими организациями.
Таким образом, экономические субъекты должны самостоятельно определить квалификационные признаки природоохранных затрат с целью построения системы их бухгалтерского учета, которая обеспечит исчерпывающие учетные данные о фактических затратах на природоохранную деятельность и позволит сформировать достоверную, соответствующую реалиям информацию.
Рисунок 1
Классификация природоохранных затрат по видам работ в природоохранной деятельности
Источник: авторская разработка
Рисунок 2
Классификация затрат по способу их включения в себестоимость работ в системе природоохранной деятельности
Источник: авторская разработка
Рисунок 3
Классификация природоохранных затрат по периодам вложения
Источник: авторская разработка
Рисунок 4
Основные группы затрат и их структура по усредненным показателям крупных предприятий региона (по данным статистики региона)
УЧЕТНАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ ПРИРОДООХРАННЫХ
ЗАТРАТ
ТЕКУЩИЕ
затраты на сырье и материалы, электроэнергию и топливо, используемые в природоохранных целях (43%)
затраты на основную и дополнительную заработную плату работников, занятых в природоохранных подразделениях и отчисления в пенсионные и социальные фонды (31° о)
затраты на амортизацию оборудования, используемого в процессе эксплуатации природоохранных фондов (23%)
затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения (12%)
затраты по осуществлению контроля и управления природоохранной деятельностью. Экологические платежи (2%)
КАПИТАЛЬНЫЕ
основные и дополнительные затраты на увеличение стоимости природоохранных основных средств и НМА (53%)
затраты на модернизацию объектов природоохранного назначения, модификацию технологических процессов и внедрение эколого-безопасной техники (НИОКР и ПКР)
затраты на капитальный ремонт природоохранного оборудования (21%)
затраты на очистку сточных вод (34%)
затраты на захоронение экологически опасных отходов производства ( 3%)
Источник: авторская разработка
Рисунок 5
Разграничение природоохранных затрат для организации их бухгалтерского учета
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Мицкевич А.А. Управление затратами и прибылью. М.: ОЛМА-ПРЕСС Инвест, 2003. 192 с.
2. Балацкий О.Ф., Кирсанова Е.В. Некоторые вопросы отражения эколого-экономической информации в финансовой и статистической отчетности предприятия // Вкник Сумського державного ушверситету. Економжа. 2005. № 2. С. 13-21.
3. Белоусов А.И. Особенности учета затрат и активов в экологическом управленческом учете // Управленческий учет. 2005. № 2.
4. Валова С. «Экологические» платежи: исчисление и уплата // Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. № 2.
5. Демина Т.А. Учет и анализ затрат предприятий на природоохранную деятельность. М.: Финансы и статистика, 1990. 112 с.
6. Зотов A.B. Об отражении в бухгалтерском учете затрат и их влияние на финансовые показатели предприятия // Финансовый вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2005. № 14. С. 78-82.
7. Рюмина Е.В. Экономический анализ ущерба от экологических нарушений. М.: Наука, 2009. 331 с.
8. СаенкоК.С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005. 376 с.
