CC BY
93
Сысолятин Д. Н.
КЛАССИФИКАЦИЯ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Согласно «Современной экономической энциклопедии1» под информационной
Вечканов Г.С., Вечканова Г.Р. Современная экономическая энциклопедия. СПб., Издательство «Лань». 2002.
моделью понимается вербальное, графическое и/или звуковое описание сложной системы; обозначает и позволяет оценивать состояние и эффективность функционирования системы, а также информационные
Ja-
rre
oe
за-
ой
ic-
на
но
ice
10-
)Л-
зо-
іда
іи-
іае
:ту
DB.
ЭС-
28,
іна
ов.
ІН-
ІЮ,
: в юв их )да ро-це-че-ом лета-ов,
" и
хо-
ор-
за-
Н.
че-
ис-
ать
ро-
ІЬіе
связи между ее элементами и подсистемами, между системой и внешней средой.
Как известно, учетные системы различных стран существенно отличаются. В мире существует большое количество моделей учета, чьи различия вызваны как историческими причинами, так и разными условиями внешней среды, в которых функционируют предприятия. Не существует двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к одному классу, необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Тем не менее, такая группировка может быть проведена.
Теоретики бухгалтерского учета говорят о следующих основных причинах, оказывающих определенное влияние на дифференциацию моделей учета: 1) экономические (развитие рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, инфляция, размеры и организационная структура компаний, использование международных рынков капитала, общий уровень образования, законодательные системы); 2) политические и географические.
Основными причинами различий в учетной практике являются характер развития и размер рынков капитала. Рынки капитала в разных странах развивались по-разному. В США и Великобритании основными поставщиками капитала традиционно выступали многочисленные мелкие инвесторы, отделенные от управления компаниями, которые выдвигали требования по отражению в финансовой отчетности объективной и полной информации о деятельности компании. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворялись в основном ограниченным числом крупных банков, имеющих доступ к дополнительной (помимо предоставляемой) информации. Во Франции и Швеции большую роль в финансировании компаний играло государство, поэтому системы учета и отчетности были ориентированы на удовлетворение потребностей государственных органов.
Следует отметить влияние на учетную практику и уровня инфляции. Наличие высокого уровня инфляции, например, в странах Южной Америки, требует корректировки финансовой отчетности компаний на инфляцию, которая регламентируется, как правило, государственными органами.
Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема неактуальна.
Историческое развитие законодательных систем также оказало сильное влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны кодифицированного (континентального, писаного) права (code-law countries; legalistic orientation countries) и страны общего (англосаксонского, прецедентного) права (common-law countries; non-legalistic orientation countries). Страны кодифицированного права отличаются предписательностью законов, т.е. действует принцип «разрешено то, что разрешено», поэтому их учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. В некоторых странах существуют единые или отраслевые Планы счетов. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства. К странам такой группы относятся Германия, Франция, Австрия и др.
Для стран общего права характерен разрешительный подход по принципу «разрешено то, что не запрещено», поскольку их законодательные системы развивались по прецедентному принципу. Учетные системы этих стран отличаются большей многовариантностью и гибкостью (как правило, установлены жесткие рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора), отсутствием единых общенациональных Планов счетов, налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, учет регулируется профессиональными организациями. К таким странам относятся США, Великобритания, Канада и др.
Влияние учетных правил одной страны на другую может быть вызвано, как отмечено ранее, политической или экономической зависимостью, близостью географического положения. Например, учетная система Индии близка к английской по причине существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской из-за географической близости. По словам О'Мейли1 (O'Malley), «посредника» Совета по международным стандартам бухгалтерского учета (финансовой отчетности) в отношениях с профессиональными бухгалтерами Канады
1 Lawrence Richter Quinn. Closing the GAAP. CaMagazine, August 2003. P. 19.
и Канадским советом по стандартам финансового учета (CASB - Canadian Accounting Standards Board), «...мы всегда имели сильные экономические связи с Соединенными Штатами Америки...»
Также можно выделить классификацию, предлагаемую Американской бухгалтерской ассоциацией (ААА - American Accounting Association1) и включающую 8 признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.
Наиболее часто используют следующую классификацию учетных систем -трехмодельную: .
1) англо-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.);
2) континентальная (Германия,
Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.);
3) южноамериканская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).
Рассмотрим более подробно каждую из перечисленных моделей.
Британо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия. В настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной.
Традиционно в этих странах получили широкое развитие рынки ценных бумаг, и основными участниками рынка капитала являются мелкие инвесторы, которым необходима полная и детализированная финансовая отчетность. Очень велико число крупных, в том числе и транснациональных, сложных в управлении компаний, что требует высокого образовательного уровня и от управленцев, и от инвесторов. Эти страны относятся к странам прецедентного права, поэтому в регулировании бухгалтерского учета основную роль играют профес-
1 Организация бухгалтеров, преподавателей бухгалтерского учета и научных работников, заинтересованных в развитии теории и практики бухгалтерского учета; основана в 1916 г.)
сиональные организации, а не государство, и правила весьма детализированы.
Континентальная модель. Этой модели придерживается большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительно!' консервативностью. Ориентация на управЛ ленческие запросы кредиторов не являете) приоритетной задачей учета. Напротив учетная практика направлена, прежде всего на удовлетворение требований правительст ва. Законодательство очень жесткое. Эт страны кодифицированного права, в коте рых роль профессиональных организаци не велика. В данной системе присутствуе некий консерватизм учетной практики.
В качестве примера, иллюстрирук щего рассматриваемую модель, выбере систему бухгалтерского учета Франции.
Бухгалтерский учет во Франции ж стко контролируется государством пук разработки стандартов бухгалтерского уч та - норм. Это является следствием мног вековой традиции централизации управл ния и стремления предпринимателей пол чить поддержку государства. Все ПОЛОЙ ния бухгалтерского учета Франции пря: вытекают из коммерческого и налоговс законодательства.
Специфической чертой французов бухгалтерской системы является нац] нальный план счетов (Plan Comta General - PCG2). Это документ, содер; щий унифицированный план счетов, ст дартные формы бухгалтерской отчетное инструкции и рекомендации по ее сост лению, а также по заполнению и преде; лению отчетов к ней и примечаний к н Разработка и распространение PCG явл ся обязанностью Национального советг бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский учет во Франции р лируется также директивами Европейс Союза, носящими обязательный харакп
Южноамериканская модель. За иа чением Бразилии, государственным яз! которой является португальский, эти ст]
Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалте] учет во Франции // Бухгалтерский учет. 201
5.
во,
де-
Ев-
1ые
! И
па-
гся
той
ав-
гся
ив,
то,
ст-
)то
то-
[ИЙ
/ет
го-
ем
ке-
ем
«-
го-
1Є-
іу-
ке-
мо
)ГО
ой
10-
э1е
<а-
1Н-
ги,
JB-
ів-
(М.
;т-
по
Т-
го
ю-
эм
ты
ИИ
№
объединяет общий язык - испанский, а также обще прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов; методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности. В эту группу входят Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.
В качестве иллюстрации рассмотрим систему учета Бразилии.
Бухгалтерский учет в Бразилии регулирует Совет по бухгалтерскому учету (Counselho Federal de Contabilidade). Наиболее важная профессиональная бухгалтерская организация в Бразилии - Бразильский Институт Бухгалтеров (Institute Brasileiro de Contadores). Принципы и практика бухгалтерского учета в Бразилии - это в основном предписания законов о корпорациях и налогообложении доходов и ограничения Комиссии по ценным бумагам для независимых корпораций.
Основной закон, регламентирующий процедуру финансового учета и отчетности в Бразилии, - Закон о корпорациях. Он содержит пункты, касающиеся корпоративной финансовой отчетности, и приближает бразильские бухгалтерские процедуры к уровню мировых учетных технологий. Закон испытал на себе определенное американское влияние, поэтому сегодня существует мало значимых различий в правилах учета и требованиях к отчетности между Бразилией и США, за исключением учета инфляции.
Учет инфляции в Бразилии происходит путем проводимых в конце отчетного года корректировок первоначальной стоимости реальных активов, накопленного износа, резервов непредвиденных потерь в стоимости реальных активов и собственного капитала. Корректировки проводятся с использованием коэффициента девальвации национальной валюты, устанавливаемого федеральными властями. Эта процедура считается простой в применении, однако обладает некоторыми недостатками. Например, товарно-материальные запасы не подвергаются переоценке и учитывают -
ся по нескорректированной первоначальной стоимости, в результате чего запасы в балансе преуменьшаются, стоимость проданных товаров завышается, а следовательно, и доход тоже.
Иногда выделяют в отдельные модели исламские страны и страны бывшего социалистического лагеря.
Находясь под огромным влиянием богословских идей, исламская модель имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компании. Считается, что данная модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных систем. Вероятно, из-за предписаний Корана МСФО не могут использоваться для интеграции бухгалтерского учета исламских государств в международное бухгалтерское сообщество. И это одна из причин выделения этих стран в отдельную модель учета.
Эта система входит в практику новой организации экономического сотрудничества исламских государств. Новое содружество создается в противовес известному союзу восьми индустриально-развитых богатых стран мира.
Н.Л. Маренков и Т.Н. Веселова в своей книге «Международные стандарты финансовой отчетности» говорят и об интернациональной модели. По их мнению, «она вытекает из потребностей международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций (МНК) и иностранных участников международных валютных рынков».
Следует отметить, что Россия до начала реформирования принадлежала к странам бывшего социалистического лагеря и относилась к так называемой «коммунистической модели1». Сегодня можно говорить о движении России к англоамериканской модели.
Представляет интерес классификация развитых стран, разработанная К. Ноубсом2 и показанная на рисунке 1.
1 Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности.
2 Alexander D., Nobes С. Financial Accounting. An International Introduction. Pearson Education Limited, 2001. P. 82-85.
.... ' ; гпстаяпению финансовой отчетности
Согласно этой классификации страны делятся на страны макроуровня и страны микроуровня.
Для стран микроуровня характерны: англосаксонское общее правило; сильная, давно сложившаяся и «многочисленная» бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); ориентация финансового учета на справедливое представление информации и нужды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; разделение налоговых правил и финансового учета; приоритет содержания над формой; наличие профессиональных стандартов. При этом Нидерланды выделены в отдельную группу из-за меньшего количества регулирующих правил и сильного влияния макроэкономической теории. Также выделены страны, ориентированные на английскую (этот подход близок к МСФО) и на американскую практику учета, которая является более детализированной.
Страны макроуровня имеют следующие отличительные черты: романское (кодифицированное) право; слабая, только формирующаяся и «малочисленная» бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи, ценные бумаги); регламентирование финансового учета законодательством и его ориентация на кредиторов; соблюдение коммерческой тайны; ориентация на налогообложение; преобладание формы над содержанием; государственное регулирование. Страны макроуровня также разделены на подгруппы в зависимости от преобладания тех или иных характеристик. Например, во Франции, Бельгии, Испании и Греции детальные правила учета определяются Планами счетов, в Германии учет регламентируется законами (Торговым кодексом), в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.
Необходимость гармонизации национальных и международных стандартов финансовой отчетности состоит в преодолении барьеров к международному рынку капитала.
Необходимо отметить, что дальнейшее развитие национальных экономических систем невозможно без использования международных ресурсов, в первую очередь финансовых. Причем финансирование экономики государства должно осуществляться не путем простого предоставления кредитов и займов, международный капитал должен прийти через инвестиционные проекты. А для любого инвестора важно понимать, во что он вкладывает деньги и какой результат они приносят. Поэтому возникает объективная необходимость в гармонизации национальных и международных стандартов финансовой отчетности.
При решении этого вопроса, на наш взгляд, целесообразно учитывать историю возникновения и развития систем бухгалтерского учета, которые формировались относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий.
На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве, однако можно утверждать, что причинами возникновения различных концепций построения взаимосвязи системы бухгалтерского учета являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы каждой страны.
В настоящее время в мировой практике наблюдается тенденция ориентации национальных систем бухгалтерского учета на некий общий комплекс подходов и правил, позволяющих одинаково интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятий.
