Камеральная налоговая проверка - форма предупреждения налоговых правонарушений Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КочкароВ Алишер АбрекзауроВич

Камеральная налогоВая проВерка -форма пред/упреждения налогоВых праВонарушений

В настоящей статье рассматриваются проблемы по уплате налогов, повышение эффективности контрольной работы налоговых органов, разработки путей совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов, обусловленные усложнением приемов и способов уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов.

В центре внимания автора - одна из эффективных форм контрольной деятельности налоговых органов - камеральная налоговая проверка, так как эта форма оперативного реагирования направлена на выявление и предупреждение налоговых правонарушений на их начальной стадии.

Налоговое право, налоговые органы, налоговый кодекс, налоговое правонарушение,

налоговая проверка, камеральная налоговая проверка, профилактика, налоговое администрирование.

равонарушения в налоговой сфере наносят ощутимый ущерб экономиче-| я Я ским отношениям. Поэтому борьба с ними должна вестись по различным Щ направлениям, в том числе путем использования инструментария финан-я сового права, в целях ликвидации причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений.

Несмотря на принимаемые налоговыми органами меры по предупреждению, выявлению и предотвращению налоговых правонарушений, на сегодняшний день остаются проблемными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, усложняются применяемые нарушителями законодательства о налогах и сборах формы и методы занижения налогооблагаемой базы. Налоговые правонарушения приобретают все более организованный характер.

В этих условиях особую значимость приобретают задачи скорейшего реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость повышать эффективность контрольной работы налоговых органов, разрабатывать пути ее совершенствования, изучать пути, приемы и способы уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов.

В настоящее время наиболее эффективной формой налогового контроля является камеральная налоговая проверка.

Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на выявление и предупреждение налоговых правонарушений на их начальной стадии. При этом не имеет значения, является ли выявленное нарушение случайной технической ошибкой налогоплательщика либо сведения были заведомо занижены, искажены. С другой стороны, эта форма способствует скорейшему, оперативному реагированию и направлена на предотвращение возможности непоступления средств в бюджет государства, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены в ходе проведения именно камеральных налоговых проверок.

Понятие «камеральная проверка» появилось в середине 90-х годов. Само слово «камеральная проверка» происходит от французского «камераль» (кабинет) и отражает сущность этой формы налогового контроля. Речь идет о проверке документов, которые представляются самим налогоплательщиком в кабинет налогового должностного лица [1].

Согласно ст. 88 НК РФ под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по месту на-

О ¡□С

О ^

К

^

¡□С >

О ■п К

¡=1

•по

>■

ьа о

о

м

•<

ей И

К О

ас ^

к ё

о щ

о

м

хождения налогового органа.

Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем:

- контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;

- выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

- взыскание сумм неуплаченных или неполностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

- привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений;

- подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

Под организацией проведения камеральной налоговой проверки понимается система деятельности, регламентирующая способ формирования программ и элементов проверки, а также планирование, последовательность, периодичность, продолжительность отдельных этапов осуществления проверочных операций. Организация предполагает наличие и возможности реализации методики проведения камеральной налоговой проверки.

Организация проведения камеральной налоговой проверки предусматривает этап пред-проверочного анализа, включающего в себя:

- изучение налоговых деклараций и лицевых счетов налогоплательщика за отчетный период;

- сравнение данных в годовых лицевых счетах с данными предыдущих лет;

- сопоставление внутренней и внешней информации (оплаченные счета, полученные по результатам проверок других налогоплательщиков, информация от местных органов власти и иных источников и т.д.);

- анализ финансового состояния налогоплательщика (крупные изменения в капитальных вложениях, начисление износа, результаты от реализации, показатель доходности, динамика запасов и оборотных средств и т.д.).

Организация камеральной налоговой проверки включает регламентацию ее основных этапов:

- проверка правильности исчисления налоговой базы;

- проверка правильности арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации;

- проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов;

- проверка правильности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству.

На первом этапе еще раз проверяется представление отчетности и осуществляется визуальный контроль правильности ее оформления с целью обнаружения погрешностей, не замеченных при приеме налоговой отчетности.

Второй этап камеральной проверки заключается в контроле за своевременностью представления отчетности. Данный контроль осуществляется практически одновременно с проверкой полноты представления отчетности и правильности ее оформления.

Если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены факты сокрытия или занижения налогооблагаемой базы, а также сумм, причитающихся к уплате налогов, то налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Если же в ходе проверки обнаружились ошибки или противоречия, инспектор обязан зафиксировать их. Для этого необходимо заполнить те графы или строки декларации, которые предназначены для отражения показателей, исчисленных по данным налогового органа. Либо заполняются строки, предусмотренные в декларации для отметок и замечаний инспектора по

г

результатам проведенной им проверки.

О выявленных ошибках и противоречиях необходимо сообщить налогоплательщику и потребовать от него внести необходимые исправления. В НК РФ не содержится каких-либо предписаний относительно формы этого требования. Это может быть, например, письмо с требованием внести исправления в установленный налоговым органом срок.

Приведенный порядок не распространяется на случаи, когда в ходе проверки выявлено налоговое правонарушение. Например, неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Это правонарушение влечет наложение штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Организация основного процесса проведения камеральной проверки - это процессуальные действия по выявлению соответствия заполнения отчетных документов установленным формам налоговых деклараций, правильности расчетов сумм налогов, применения налоговых льгот, наличия необходимых платежных документов, проверка соблюдения установленных сроков уплаты налогов и представления документов, производится учет поступивших в бюджет сумм налогов и сборов и др. [2]

Методика проведения камеральной налоговой проверки является важнейшим и необходимым элементом деятельности налоговых органов по выявлению и предупреждению налоговых правонарушений и представляет собой определенный набор правил, приемов, технологических средств и способов процессуального достижения результатов проверки в соответствии с заданной целью налогообложения и, предусматривая регламентацию оформления ее результатов, включает:

- формирование документов о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях законодательства о налогах и сборах и о привлечении к ответственности, ведение журналов их учета;

- формирование реестров начислений по результатам камеральной проверки и передача их для отражения в лицевых счетах налогоплательщика;

- формирования сводных сведений по результатам камеральных проверок;

- формирование требований о представлении дополнительных сведений в связи с проведением камеральной проверки в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок;

- формирование налоговых уведомлений на уплату налогов.

Необходимой частью методики проверочной деятельности налоговых органов является анализ контрольных соотношений по представляемым налогоплательщиком документам -налоговым декларациям (расчетам).

Представляемые налогоплательщиками организациями декларации должны содержать следующую информацию об осуществленных организацией финансово-хозяйственных операциях, логически связанную с налоговой отчетностью по другим видам налога, а именно сведения:

- об объемах выручки от реализации (передачи) товаров, работ, услуг и внереализационных доходах, полученных организацией, в том числе:

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- на безвозмездной основе;

- по договорам поручения, комиссии либо по агентским договора;

- о суммах дохода, полученного по векселям, товарному кредиту;

- о суммах, полученных страховых выплат;

- о суммах, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- о проведенных экспортно-импортных операциях и т.д.

Представленные в налоговой отчетности исходные данные следует также сравнивать с имеющимися в налоговом органе данными, полученными из различных регистрирующих органов. Так, данные представленного налогоплательщиком Сводного расчета земельного налога сопоставляются с полученными из органов землеустройства данными о месте располо-

С1З О

из

о ^

к

и

СП

>

О ■п К

¡=1

•по

>■

ьа о

л 1

о

м

•<

ей И

К

о

ас ££

к ё

о щ

о

м

жения земельных участков, их площади, стоимости и ставке земельного налога.

Оценка таких показателей, как коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами, позволяет выделить налогоплательщиков, находящихся на грани банкротства [3].

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Обязанностями налогоплательщика являются в соответствии с законодательством о налогах и сборах ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также представление бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4].

Статья 81 НК РФ обязывает налогоплательщика внести дополнения и изменения в налоговую декларацию в случае обнаружения в поданной налоговой декларации неотражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, которые привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате.

Если предусмотренное п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81, либо о назначении выездной налоговой проверки, и при условии, что до подачи такого заявления им была уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Из ст. 109 НК РФ следует, что налогоплательщик - организация не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [5].

Обязанность налогоплательщика по представлению налоговым органам документов налоговой отчетности не может считаться исполненной при наличии оснований, не позволяющих идентифицировать представленный документ как документ отчетности (отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных нормативными правовыми актами для подобного рода документов, нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, их заполнение карандашом, наличие исправлений, не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя организации-налогоплательщика).

При выявлении таких фактов налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о неисполнении им обязанности по заполнению и представлению декларации и применить к нему меры ответственности согласно НК РФ.

С особым вниманием необходимо подходить к подготовке решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки, так как при отсутствии акта проверки данное решение будет единственным официальным документом, где будут системно излагаться факты, формирующие доказательственную базу налогового правонарушения. Требования к форме данного решения определены п. 3 ст. 101 НК РФ.

Также необходимо определиться в вопросе о том, можно ли в данном случае применить п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, или попытаться устранить эти сомнения путем толкования нормы исходя из воли законодателя и из социологической структуры нормы, т.е. ее смысла, цели и назначения.

Конечно, налоговые органы не в состоянии охватить налоговыми проверками всех налогоплательщиков.

Поэтому налоговые органы осуществляют контроль за хозяйствующими субъектами, в ос-

г

новном, путем проверки деклараций о доходах, используя специальные программы. В основе этих программ лежит использование экономических методов, основанных на математических моделях анализа и прогнозирования экономических явлений.

Для отбора сомнительных деклараций применяются методы теории вероятности и сравнительного анализа. Признаки сокрытия доходов обнаруживаются чаще всего путем сравнения деклараций лиц, занимающихся аналогичным бизнесом в примерно равных условиях и масштабах.

Наиболее полно охвачены проверками налоговых служб налогоплательщики США. Проверка налоговых деклараций проходит в два этапа. На первом декларации обрабатываются с помощью ЭВМ: сверяются данные налогоплательщика и его работодателя, банка, страховых компании и других финансово-кредитных учреждений. В случае ошибки или несовпадения данных декларация передается в отдел контроля за правильностью уплаты налогов. Если этот отдел сделает вывод, что имеет место сознательное сокрытие доходов, дело передается в следственный отдел налогового управления [6].

Следует отметить, что за последние пятьдесят лет американские суды разработали и отшлифовали концепцию сговора, направленную, прежде всего, против нарушителей налогового законодательства. Иначе ее называют «сговор Клайна». Суть этой концепции состоит в том, что любое соглашение, нацеленное на то, чтобы затруднить или воспрепятствовать Службе внутренних доходов или Министерству финансов США в точном расчете и исчислении налогов, причитающихся с любого налогоплательщика, является нарушением [7].

Материалом для проведения камерального контроля налогоплательщика являются данные налоговых деклараций. Поэтому информация, содержащаяся в декларациях, должна давать максимальное количество разного рода отправных точек для налогового инспектора, чтобы он мог определиться с направлением дальнейших контрольных действий (в каких сферах финансовой деятельности налогоплательщика возможны нарушения, какие дополнительные документы или сведения необходимо запросить у налогоплательщика или из внешних источников), выявить на их основе налоговые нарушения и создать необходимую доказательственную базу [8].

Возможно, следует установить единый срок сдачи деклараций, что позволит высвободить время для проведения самой проверки, так как в настоящее время сотрудники отделов камеральных проверок постоянно находятся в состоянии "приемки" деклараций (отчетность по НДС представляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а бухгалтерская отчетность и декларации по другим налогам - через 30 дней после окончания отчетного периода).

Целесообразно отказаться от приема бухгалтерской отчетности (баланса с приложениями), так как в настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. Кроме того, бухгалтерский учет не предназначен для решения налоговых задач. Его главная задача состоит в том, чтобы формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, необходимую для внешних пользователей, включая налоговые органы [9]. В контрольной деятельности можно было бы перейти от сплошной проверки всех представляемых деклараций к выборочной, особенно из числа крупных налогоплательщиков, на долю которых приходится до 80% всех поступлений налогов и сборов по инспекции, а также налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми льготами, уменьшающими сумму платежей в бюджет более чем в два раза, и деклараций налогоплательщиков - экспортеров продукции (работ, услуг), желающих получить возврат из бюджета НДС, раннее уплаченный.

Проведение камерального анализа представленной отчетности включает в себя проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, т.е. проверку контрольных соотношений налоговой отчетности налогоплательщика.

Камеральный анализ показателей налоговых деклараций по видам налогов, других плате-

<¿2 О

¡□с о

я

¡□U >

о ■-п

к

¡=1

•по

>■

ьа о

1

Ц ||

л )

о

PQ •<

PLh

И

К

U-i О Ч

ас ££

к

о ас о м

жей в бюджет основан на применении следующих методов отбора.

Метод, основанный на расчетах, соотношениях и сравнении эффективен при автоматизированной обработке имеющейся информации и баз данных, сформированных на основании сведений, полученных из внутренних и внешних источниках.

В перечне налогоплательщиков с повышенным риском совершения налоговых правонарушений для включения в план выездных налоговых проверок целесообразно применение таких приемов, как анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе их сравнительный анализ с данными по аналогичным организациям, проверка логической связи между различными отчетными и расчетными показателями, проверка этих показателей на предмет сопоставления с данными внешних источников, предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины. Важной составной частью камерального анализа является также оценка достоверности показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), посредством сопоставления уровня и динамики этих показателей с имеющимися в налоговом органе показателями объемов потребленной налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, сырьевых и иных материальных ресурсов. При выявлении несоответствий в уровне и динамике данных показателей налогоплательщика вызывают в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений, а при наличии оснований полагать, что отраженные в налоговой декларации показатели недостоверны, налоговый орган производит доначисление сумм заниженных налогов либо включает налогоплательщика в план проведения выездной налоговой проверки в первоочередном порядке.

В заключение следует отметить следующее: в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, для совершенствования организации и методики камеральных проверок необходимо внедрение в практику налоговых органов комплексного системного, экономического, правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов.

Литература

[1] См.: Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: Инфра-М, 2006.

[2] См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - М., 1999.

[3] См.: Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки // Финансы. 2003. - №3.

[4] См.: СЗ РФ. - 1998. - №31. - Ст. 3824.

[5] См.: СЗ РФ. - 1998. - №31. - Ст. 3824 и др.

[6] См.: Отчет ГНИИРаНС для МНС России по теме: «Создание автоматизированной системы анализа показателей для отбора налогоплательщиков с целью проведения налоговых проверок, соблюдения законодательства о налогах и сборах, выявление признаков налогового правонарушения и оценки потенциальных сумм доначислений». Госконтракт №17-5-02/56 от 28.10.2002 г.

[7] См.: Налоговая политика и практика. США: опыт налогового администрирования. - М, 2003.

[8] См.: Сашичев В.В. Повышение эффективности налогового контроля: итоги и задачи на 2004 год. Налоговая политики и практика. - М., 2004. - №7.

[9] См.: Никитин A.M., Цыпкин Ю.А. и др. Экономика и право. - М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 1999. - С. 371.