CC BY
82
КНИЖНЫЙ МИР
УДК 657.1
КАКИЕ МЫСЛИ ВЫЗЫВАЕТ НОВЫЙ УЧЕБНИК ПРОФЕССОРА М. И. КУТЕРА «ВВЕДЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ»
В. С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, заместитель директора по учебной и научной работе
E-mail: vcplotnikov@yandex. ru Балаковский институт экономики и бизнеса (филиал) Саратовского государственного социально-экономического университета
Книга профессора М. И. Кутера «Введение в бухгалтерский учет» является ярким примером творческого подхода к теории бухгалтерского учета. В первую очередь, профессор подтверждает истину о том, что, не зная истории, нельзя познать настоящего и предвидеть будущее. Кроме того, интересными являются авторские позиции по актуарному учету, концепции признания дохода и многое другое.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета, актуарный учет, концепция признания дохода, заработанный доход, концепция перехода продукта, концепция добавленной стоимости.
В своем предисловии к учебнику «Введение в бухгалтерский учет» профессор М. И. Кутер, явно осторожничая, говорит о 4-м переработанном варианте учебника. При этом он поясняет свою позицию тем, что «подвергать ревизии теорию учета после десятилетиями сложившихся взглядов выглядело бы как минимум крамольным». Может быть, автор и прав, говоря о ревизии теории учета, но говорить и писать об
уточнении Концепции бухгалтерского учета в России необходимо, что, по нашему мнению, и попытался сделать М. И. Кутер.
В первую очередь нельзя умолчать о вкладе профессора М. И. Кутера в повышение нашего общего познания в истории возникновения и развития двойной бухгалтерии. Едва ли до автора этого учебника кто-то и где-то на постсоветском пространстве проводил такой генезис бухгалтерских регистров от простых (монографических) счетов до первых балансов. Основная цель автора — показать, как развитие экономики влияло на становление бухгалтерии. Сначала появились счета дебиторов и кредиторов, которые велись параграфом (в столбик). Далее появились счета продажи товаров. Здесь следует обратить внимание на очень важное утверждение автора: «До этого учет выполнял чисто управленческие функции. Счета дебиторов и кредиторов отслеживали своевременность востребования выданных кредитов
и погашения долговых обязательств, а счета продажи товаров позволяли выявить экономическую эффективность купли и продажи отдельно взятой партии товара.
Без последующего развития учета не могло быть и речи о решении основной задачи учета: информирование собственника об эффективности вложенного в предприятие капитала, то есть о решении задач финансового учета. Дальнейшим шагом в генезисе бухгалтерии стало введение униграфических счетов для накопления операционного финансового результата... С этого момента учет стал наравне с управленческими функциями решать одну из главных задач финансовой бухгалтерии — формирование финансового результата» [1, с. 33].
Конечно, еще недавно трудно было представить российский учебник, в котором в цвете приведены фотокопии первых бухгалтерских регистров. Автор не только собрал многотысячный архив средневековых счетов, но и получил разрешение итальянской стороны на включение архивных материалов в учебник. До этого подобного не только никому не удавалось, но и даже было невозможно предположить.
К чести автора книги, необходимо отметить, что он не забывает о своих помощниках, которые помогли ему собрать и обработать очень большой объем архивного материала (А. И. Шигавый, М. М. Гурская, Д. В. Луговской, В. Ю. Паздерова, К. М. Кутер).
Именно архивный материал позволил профессору М. И. Кутеру и его помощнице, соавтору раздела, доценту М. М. Гурской сформулировать главные положения двойной бухгалтерии: дуальные счета, двойная запись и балансовая триада. Здесь заслуживают внимания утверждения авторов, что двойная запись появилась раньше дуальных счетов, с появлением счетов учета денежных средств [1, с. 37].
И, бесспорно, обоснование понятия «баланс счета» (сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета), базового постулата Луки Пачоли, который знает любой западный бухгалтер, позволяет по-новому посмотреть на систему постулатов. Кстати, авторы убедительно доказывают, что широко известный со времен Советского Союза постулат «сумма
оборотов по дебету всех счетов равна сумме оборотов по кредиту всех счетов» в эпоху Пачоли и до него не имел места.
Здесь следует сделать авторам замечание. В последующем профессор М. И. Кутер рассказывает о переходе российского учета на «русскую» форму счета с внешним исходящим сальдо. Однако он не показывает причин такого обособления российского учета и, более того, «забывает» показать баланс «русского» счета.
Балансовая триада, кроме баланса счета, включает баланс счета результатов и баланс всех счетов. Эти параграфы наглядно проиллюстрированы архивными материалами, которые иногда даже не имели места в публикациях западных авторитетных исследователей.
Особое место в учебнике уделено статической, динамической и актуарной идеологии, общим и частным принципам бухгалтерии. Разбор актуарного учета в отечественных учебниках встречается редко. «Актуарный учет — это учет, нацеленный на формирование информации, необходимой потенциальным и существующим инвесторам, заимодавцам и иным поставщикам капитала для оценки создаваемой экономической стоимости и будущих денежных потоков при принятии решений об инвестировании, кредитовании и иных подобных решений о вложении ресурсов в коммерческие организации» [1, с. 84].
Давая определение актуарного учета, профессор М. И. Кутер и его соавторы исходят из того, что изменившаяся экономика финансовых рынков обусловила необходимость ориентации бухгалтерского учета на удовлетворение информационных потребностей не только настоящих, но и потенциальных собственников (инвесторов) и кредиторов. При этом состав собственников и кредиторов стал охватывать физических и юридических лиц, не участвующих в повседневном управлении организацией.
Здесь уважаемый профессор, по всей вероятности, имеет в виду как профессиональных участников рынка (трейдеров, брокеров и т. д.), так и контрагентов компании. При этом первые должны действовать в интересах компании, не являясь непосредственными участниками ее деятельности, а вторые — наоборот, в собственных интересах, противоположных интересам компании. Тем не
менее действие и тех, и других сказывается на результатах деятельности организации.
Нацеленность актуарного учета на экономическую прибыль — это достаточно новый подход к раскрытию информации в финансовой отчетности, который предполагает, что доход можно разложить на составляющие: денежные поток и стоимость, где составляющая стоимости отражает изменения в отношении ожидаемых будущих денежных потоков. Говоря бухгалтерским языком, это разделение дохода на «реализованный денежный поток» и «нереализованную стоимость».
Подтверждение идеи об экономической прибыли, в ее части, формируемой на рынке, мы находим у профессора М. И. Кутера: «Изменения в экономике финансовых рынков и в составе собственников и кредиторов способствовали выдвижению на первый план проблемы сохранения и приращения экономической стоимости вложения поставщиков капитала (собственников и кредиторов) в коммерческие организации и, как следствие, проблемы преумножения экономической стоимости собственного капитала коммерческих организаций» [1, с. 84]. Однако здесь М. И. Кутер, как, впрочем, и многие исследователи бухгалтерского учета, ограничивает «актуарный учет» инвестиционными процессами, т. е. вложениями капитала для оценки создаваемой экономической стоимости и будущих денежных потоков. Почему-то всегда забывается, что финансовый рынок — это понятие гораздо шире фондового рынка. На финансовом рынке формируются не только денежные потоки, но и стоимость, стоимость ожидаемых денежных потоков в будущем, под которой понимаются изменения в справедливой стоимости активов или обязательств, происходящие с момента заключения договора до исполнения его условий, и не только по акциям.
Таким образом, признавая, что объектом актуарного учета выступает оборот капитала, формирующий добавленную стоимость и свободные денежные потоки, мы бы добавили к этому финансовые инструменты, формирующие рыночную составляющую стоимости объектов учета при функционировании компании на рынке.
Очень интересно проявляется позиция автора в концепции признания дохода. По существу,
проблема признания дохода — это проблема всего международного бухгалтерского учета.
Признание дохода — предмет деятельности рабочей группы по разработке Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) — является пока не решенной проблемой в учете. Вопрос заключается не только в том, какой доход признать, но и когда его нужно признать. Говоря другими словами, что следует признать — реализованную доходность денежного потока или доходность, основанную на рыночных ожиданиях?
В своем исследовании М. И. Кутер приводит тезис Д. Дзаппы, который поясняет, что с бухгалтерской точки зрения доходы — объективны, а расходы — субъективны. С такой точкой зрения мы тоже согласны, так как затраты зависят от целей: разные затраты для разных целей. Именно поэтому не существует какого-либо единого определения затрат.
Анализируя концепцию признания дохода, профессор анализирует критерии признания: определяемости, измеримости, уместности и надежности. Все это правильно, но самое главное, что он подчеркивает, что доход должен быть заработан (т. е. выполнен объем работ, дающий право на получение дохода) или реализуем (полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в деньги). Весьма важное уточнение в концепции признания дохода.
В подтверждение вышеуказанного подхода он приводит три концепции: концепцию продукта, концепцию выбытия и концепцию прироста. Анализируя эти концепции, автор абсолютно правильно отмечает, что ни в одной из них нет четкого определения момента признания дохода.
В концепции продукта М. И. Кутер очень точно подметил, что доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Эту концепцию профессор рассматривает с позиции структуры дохода, исключая из него, и это верно, полученные авансы, задатки, предоплаты, незавершенное производство. Но важно другое: выдвигая этот тезис, профессор говорит о необходимости оценки такого дохода, а, главное, какие цели преследует оценка такого дохода.
Что касается цели, то здесь более или менее понятно: оценка такого дохода необходима для инвесторов и кредиторов о будущем финансо-
вом состоянии предприятия. Однако сама оценка носит двойственный характер. Первая основана на рыночных отношениях, подтвержденных конкретными договорами, и выражена в справедливой стоимости обязательств, т. е. в фиксированном количестве денежных единиц. Вторая носит более вероятностный, субъективный характер — если оценка не выражена справедливой стоимостью обязательств, вытекающих из договора.
Концепцию выбытия автор книги связывает с выбытием активов. Нам бы хотелось добавить, что концепцию выбытия можно увязать с переходом права собственности и передачей рисков на товары и услуги. В такой взаимосвязи концепцию выбытия можно взять за основу признания дохода по методу начисления в соответствии с требованиями МСФО. В качестве оценки также можно признать метод оценки обязательств по справедливой стоимости.
Анализируя концепцию прироста, профессор очень точно отметил, что в ней смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода. Кроме того (а это, пожалуй, самое важное), вытекающие положения из концепции прироста не раскрывают такой широкой перспективы оценки и привязки ко времени, какую обеспечивает определение дохода как продукта. То есть, несмотря на всю прогрессивность концепции прироста, она не безупречна и не отвечает на вопрос: в какой стоимости и в какое время должен быть признан доход в финансовой отчетности?
При решении этой проблемы автор книги весьма уместно приводит в пример попытку В. Э. Патона, предлагающего разделить прибыль на два потока: операционный (прибыль от хозяйственной деятельности) и финансовой (прибыль от конъюнктуры).
Исходя из данного положения, нам представляется возможным сделать уточнение в классификацию дохода, сделанную М. И. Куте-ром: доход как в концепции продукта, так и в концепции выбытия может быть признан в сумме оценки обязательств по справедливой стоимости. Прибыль — как операционная (прибыль от хозяйственной деятельности), как соответствующая методу начисления, но не подтвержденная денежным потоком. Соответственно, финансовая
прибыль — это прибыль, подтвержденная денежным потоком по факту хозяйственной жизни, формируемая в процессе функционирования предприятия на рынке. В этом случае концепция признания дохода будет соответствовать идеологии актуарного бухгалтерского учета, рассматриваемого профессором в этой книге.
Важным следует признать тот факт, что, изучая позицию М. И. Кутера, касающуюся признания дохода в финансовой отчетности субъекта ее подготовки и представления, возникает мысль: а как рассмотренные выше концепции могут использоваться другими субъектами, например при подготовке консолидированной финансовой отчетности? Являясь одним из исследователей этого направления в бухгалтерском учете, могу смело утверждать, что данная концепция весьма интересно трансформируется при признании переменного дохода акционеров с контролирующей и неконтролирующей долями участия в объекте инвестиций.
Интересным, но не бесспорным, является определение условного факта, который признается как имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной жизни (ФХЖ), в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.
Этим определением уважаемый профессор обязательство, вытекающее из условий договора, заменяет условным фактом. Это, по нашему мнению, не бухгалтерская осмотрительность, а бухгалтерский консерватизм. Причем даже не авторский, а традиционно бухгалтерский, когда обязательство не вписывается в правила распознания сущности каждого ФХЖ и последствий его воздействия на финансовые результаты деятельности, а также в существующий фонд счетов бухгалтерского учета.
Действительно, обязательство возникает из условий договора, заключаемого на рынке, в котором участвуют не только представители отчитывающейся компании, но и другие участники рынка (контрагенты и биржа), что, в общем-то, не соответствует сущности ФХЖ. Однако договорное обязательство, признанное компанией, является элементом финансово-хозяйственного процесса, и оно, как правило, определено во вре-
мени и стоимости — выражено в определенном количестве денежных единиц и предопределяет в будущем увеличение или уменьшение экономических выгод компании.
Более того, при преобразовании обязательств в ФХЖ (в активы) на рынке происходят изменения справедливой стоимости во времени, которые оказывают существенное влияние на оценку финансового положения и результаты деятельности предприятия.
Нам представляются удачными главы, посвященные моделированию в учете и типам изменений, вызываемых хозяйственными операциями, в которых «динамическая модель бухгалтерского учета» [1, с. 242] трансформируется в «расширенную динамическую модель бухгалтерского учета в бухгалтерских счетах» [1, а 377]. В табл. 13.12 [1, с. 378—379] приведены основные, характерные ФХЖ, которые, на наш взгляд, помогут студентам научиться строить корреспонденции счетов. Кроме того, каждая корреспонденция счетов проиллюстрирована на схемах.
И еще на одну деталь хотелось обратить внимание. Профессор М. И. Кутер известен как один из авторитетных исследователей в части бухгалтерского учета амортизационных процессов. Об этом свидетельствуют его многочисленные публикации. В российском учете нет специалиста, который исследовал бы износ и амортизацию от
истоков (1300 г.) и до наших дней так детально. В этой связи раздел учебника, написанный на эту тему, представляется нам несколько «скромным» и не до конца раскрытым. Будем надеяться, что при переиздании учебника, а в этом нет сомнения, автор учтет наше пожелание, и мы увидим этот раздел так же ярко, как и историю двойной бухгалтерии.
В своей рецензии на книгу М. И. Кутера «Введение в бухгалтерский учет» мы обратили внимание только на отдельные моменты исследования профессора. Читатель может найти в книге много других значимых моментов для исследования в сфере бухгалтерского учета. Главное, на что мы хотим обратить внимание, в особенности профессиональных бухгалтеров, — это то, что книга наводит на мысль уточнения Концепции развития бухгалтерского учета в России, приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики.
Книга рекомендуется для студентов, магистрантов и аспирантов экономических вузов. Небезынтересна она будет и для профессиональных бухгалтеров, исследователей в сфере бухгалтерского учета.
Литература
1. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012.512 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru
