CC BY
13УДК 657.26
К ВОПРОСУ О СОДЕРЖАНИИ РОССИЙСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
О.А. Бирюкова
Рассмотрены подходы к определению управленческого, финансового и производственного учета российскими и зарубежными учеными-экономистами. В результате исследования современной экономической литературы раскрыты проблемы внедрения управленческого учета в практику деятельности хозяйствующего субъекта, сделаны выводы о нормативном регулировании российского управленческого учета.
Ключевые слова: управленческий учет; финансовый учет; подходы к определению управленческого учета; нормативное регулирование управленческого учета в РФ.
O.A. Biryukova. ON THE SUBJECT MATTER OF RUSSIAN MANAGEMENT ACCOUNTING
The article examines approaches to the definition of management, financial and cost accounting by Russian and foreign economists. Based on the study of contemporary literature on economics it reveals problems of implementing management accounting in businesses and concludes about regulatory controls of Russian management accounting.
Keywords: management accounting; financial accounting approaches to the definition of management accounting; regulatory controls of management accounting in the Russian Federation.
Страны с развитой рыночной экономикой имеют большой опыт и укрепившиеся традиции в области управленческого учета. Так, например, основы управленческого учета США были заложены примерно в 1812 г в связи с тем, что на текстильных предприятиях начали вводиться производственные процессы, которые ранее выполнялись сторонними организациями. Это привело к появлению новых учетных процедур, связанных с внутренним учетом на этих предприятиях. В настоящий момент в США разработано порядка 60 положений по управленческому учету.
Изначально бухгалтерский учет возник в ответ на внутренние потребности купца, оперативное же управление осуществлялось с помощью внутреннего наблюдения и контроля. Затем, с появлением производства, появилась необходимость в калькулировании, возник производственный учет, который стал частью бухгалтерского учета.
С развитием и распространением акционерных обществ и бирж в середине XIX в. сложились отношения, требующие отчетности управляющих перед собственниками для подтверждения эффективности управления. Со временем это вытекло в необходимость публичной бухгалтерской отчетности, на основе которой инвестор-акционер принимал решения о покупке и продаже акций. Так возник финансовый учет для целей составления публичной бухгалтерской отчетности и стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета.
Таким образом, исторически первоначально зародился и существовал управленческий учет (до конца XIX в.), никакого другого учета не было.
И.В. Аверчев отмечает, что «управленческий учет появился еще на заре цивилизации». Действительно, уже наш далекий предок задумывался над тем, на сколько овец он может поменять изготовленное им количество каменных наконечников стрел. «Специфические насечки на бивнях мамонтов, которые хранятся в краеведческих и археологических музеях и возраст которых достигает 12000 лет, не что иное, как первая «управленческая отчетность» человечества», - считает он [1].
К самому понятию «управленческий учет» Россия обратилась не так давно, в середине 1990-х гг. В то время у нас был издан один переводной учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». Отечественные специалисты вообще не имели никакого понятия о зарубежной практике в области управленческого учета.
В 1994 г. была переведена книга Б. Нидл-за «Принципы бухгалтерского учета», в 1995 г. - Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект», которые и были взяты в основу изучения управленческого учета. Перевод и выход в свет этих учебников, наверное, и является началом изучения управленческого учета в России. Появление бухгалтерского управленческого учета в США как самостоятельной учебной дисци-
12
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2016. № 1(23)
плины связывают с Американской ассоциацией бухгалтеров. Впервые в 1972 г ассоциация подготовила специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий [3].
С момента появления переводных учебников в России начались дискуссии среди ученых-экономистов об определении и сущности управленческого, финансового и производственного учета. Эти дебаты продолжаются и по сей день, и нет однозначного ответа, так как управленческий учет меньше всего регламентирован государством, что верно, так как каждая организация с точки зрения управления уникальна, и дать какие-то установки по управлению бизнесом, которые будут общими для всех, абсурдно и нереально.
Так, в то время сложилось несколько позиций по вопросам управленческого учета. Одни считают, что управленческий учет - это современный производственный учет, и нет нужды его выделять в отдельный вид учета. Такой позиции придерживался профессор Я.В. Соколов.
Другие полагали, что управленческий учет выходит за рамки бухгалтерского учета и включает дополнительно анализ, процесс нормирования, прогнозирования и т.д. Данную точку зрения высказывал С.С. Сатубалдин, который утверждал, что «управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением себестоимости по видам изделий и издержек по центрам ответственности или центрам прибыли, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, подготовкой информации руководству для выбора и принятия оптимальных управленческих решений» [9, с. 18].
Третьи полагают, что бухгалтерский учет включает три подсистемы: финансовый, управленческий и производственный. Такой точки зрения придерживается О.Д. Каверина [5].
Четвертые определяют управленческий и финансовый учет как две самостоятельные информационные системы.
В концепциях В.Ф. Палия и С.А. Николаевой на содержание управленческого учета в большей степени усматривалась связь управленческого учета с внутрифирменным управлением организации. Так, профессор В.Ф. Палий отмечал, что «управленческий учет выходит за рамки собственно учета. Это комплексный метод внутрихозяйственного управления, очень похожий на хорошо известный в прошлом отечественный внутрихозяйственный расчет». Это «новое прочтение методов внутрихозяйственного расчета, продвинутое и приспособлен-
ное к условиям рыночной экономики» [8, с. 60]. То есть элементы управленческого учета у нас существовали еще в СССР. Богатый практический опыт внедрения внутрихозяйственного расчета имеется на ВАЗе и других предприятиях России. Методология системы внутрихозяйственного расчета, включая его информационное обеспечение, разработана С.К. Татуром, С.И. Поляковой, В.Ф. Палием и другими учеными. Поэтому, несмотря на критику данной системы как чисто социалистической системы хозяйствования, элемент внутреннего хозяйственного расчета вполне применим к современным условиям с незначительными поправками. Так, например, А.Н. Кизилов в своей статье «Нормативно-правовое регулирование управленческого учета в Российской Федерации» выделяет восемь подходов к определению управленческого учета: три трактовки понятия управленческого учета в широком смысле, а остальные - в его узком понимании [7].
В настоящий момент российские ученые, занимающиеся вопросами управленческого учета, в большинстве своем считают управленческий учет самостоятельным видом учета, частью системы управления организации.
Так, М.А. Вахрушина управленческий учет определяет как «самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений. Этот процесс включает: выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию и передачу информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [2].
В.Б. Ивашкевич придерживается трактовки управленческого учета в Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, разработанных и утвержденных Министерством экономического развития и торговли РФ. В соответствии с этими рекомендациями под управленческим учетом понимается «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения» [4].
Видно, что единого определения и подхода до сих пор не выработано. На наш взгляд, Россия нуждается в государственном органе, который занимался бы методологическим руководством развития управленческого учета. Например, создать по опыту зарубежных стран ин-
ститут управленческих бухгалтеров, разработать положения по управленческому учету или рекомендовать на практике положения, разработанные в зарубежных странах, близкие к нам для восприятия. Так, в США вопросами управленческого учета занимается Институт бухгалтеров по управленческому учету (National Association of Accountants, NAA), в Великобритании - общество бухгалтеров - специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA), в Австралии - Центр подготовки специалистов по управленческому учету (MACOE).
Содержание понятия «управленческий учет» в разных странах различное.
В Германии этим термином до последнего времени не пользовались вообще, предпочитая называть соответствующий учебный курс «Исчисление (учет) затрат и результатов». Область планирования, учета, контроля и анализа издержек соответственно ограничивается в основном выручкой от продаж и затратами текущего года. В англоязычных странах (США, Англии, Канаде) управленческий учет рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием «маржинальный учет» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли [6].
В настоящее время управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Теории и практике управленческого учета уделяется много внимания. Среди зарубежных ученых наиболее известны работы таких авторов, как Р. Л. Акофф, К. Дру-ри, Ч. Хорнгрен, Д. Мидлтон, Б. Райн, Р. Энтони, Д. Хиггинс и др.
Профессор А.Н. Кизилов считает, что в настоящий момент управленческий учет регулируется нормативными документами, которые разбиты у него на семь уровней: 1) Конституция РФ; 2) федеральные конституционные и федеральные законы; 3) указы Президента РФ; 4) постановления Правительства РФ;
5) нормативные акты министерств и ведомств;
6) нормативные акты органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления; 7) локальные нормативные акты государственных и негосударственных организаций различных форм собственности.
Такого мнения придерживается, например, Т.А. Кольцова, которая выделяет две группы нормативных актов. Профессор Н.П. Кондра-ков в рамках нормативного регулирования
управленческого учета рассматривает 25 нормативных актов, профессор В.Т. Чая и А.Д. Золотухина выделяют три уровня нормативного регулирования управленческого учета. Тогда возникает вопрос: если управленческий учет регламентируется нормативно-правовой базой, то почему же до сих пор нет единой трактовки понятия «управленческий учет», нет целостных подходов к организации управленческого учета и т.д.? В России в настоящий момент не разработано ни одного стандарта по управленческому учету, который носил бы рекомендательный характер.
Основные вопросы, связанные с постановкой и ведением управленческого учета по конкретным видам деятельности, по мнению А.Н. Кизилова и Д.В. Богатого, содержатся в различных Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат в зависимости от отрасли деятельности. На наш взгляд, все рекомендации были разработаны именно для целей финансового, а не управленческого учета. К тому же, все они действуют только в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Организация управленческого учета на предприятиях определяется, по мнению автора, прежде всего, разработанной внутренней нормативной базой, устанавливающей порядок учета в каждой конкретной организации. К основным документам, регламентирующим систему управленческого учета на предприятии, можно отнести: техническое задание по определению объемов и способов работ и отчетных документов по управленческому учету; положения по управленческому учету и отчетности; классификатор применяемых счетов управленческого учета в компании; положение о взаимодействии управленческого и финансового плана счетов и хозяйственных операций; положение о центрах ответственности; альбом унифицированных форм отчетов; положение об управленческой отчетности; график документооборота и т.д. Поэтому ведение управленческого учета должно осуществляться по решению менеджмента предприятия и регулироваться корпоративными нормативными актами.
Управленческий учет большинством российских предприятий осваивается очень медленно. Проект по постановке управленческого учета растягивается на годы. Процесс постановки управленческого учета не заканчивается разработкой локальных нормативных актов, а носит постоянный характер по улучшению управления бизнесом. О.Д. Каверина считает, что выходить из сложившейся ситуации нуж-
14
вестник Российского университета кооперации. 2016. № 1(23)
но прежде всего на уровне самой организации. Первоначально, считает профессор, нужно регламентировать управленческий учет на предприятии разработкой комплектов положений и инструкций, а также утверждением учетной политики, включающей методический и организационно-технический разделы. Большая часть отечественных специалистов склонны отдавать предпочтение автоматизации систем управленческого учета. Менеджеры полагают, что через автоматизацию они наведут порядок в организации. Внедрять управленческий учет в организации, на наш взгляд, необходимо начинать задолго до автоматизации учета. Только по истечении определенного периода времени можно устранить недостатки и сформировать систему взаимоотношений.
По нашему мнению, в сложившихся условиях хозяйствования необходимо выработать единый подход хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета. Его отсутствие отрицательно сказывается на эффективности применения управленческого учета на практике и интенсивности его изучения в теории российского учета. Во многих публикациях последних лет прослеживается идея создания института управленческого учета. Так, Е.А. Супру-нова отмечает, что «для решения накопившихся проблем в области управленческого учета целесообразно создать ИУУ при ИПБ России, что позволит привлекать к решению накопившихся вопросов не только научное сообщество, но и практикующих специали-
стов в сфере финансового учета, менеджмента и т.д.» [10].
Список литературы
1. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2007. 512 с.
2. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33 (327). С. 13-23.
3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, 2011. 576 с.
4. Ивашкевич В.Б. Использование информации управленческого учета в аудите // Аудиторские ведомости. 2015. № 6. С. 27-37.
5. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003.352 с.
6. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Дашков и К°, 2004. 458 с.
7. Кизилов А.Н., Богатый Д.В. Нормативно-правовое регулирование управленческого учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 18.
8. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. № 17. С. 60-62.
9. Сатубалдин С.С. Учет производственных затрат в США. М.: Финансы и статистика, 1980.
10. Супрунова Е.А. Институт управленческого учета в России: возможные перспективы и поиск путей их осуществления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 43. С. 14-22.
БИРЮКОВА Ольга Александровна - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: folga0712@mail.ru
BIRYUKOVA, Olga Alexandrovna - Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Accounting. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: folga0712@mail.ru
УДК 336.671.1
СОСТОЯНИЕ И ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОГО СЕКТОРА ЧУВАШСКОЙ РЕСПУБЛИКИ
Т.А. Богатова
Статья посвящена исследованию актуальных проблем функционирования организаций предпринимательского сектора Чувашской Республики, а также выявлению факторов и тенденций, оказывающих влияние на их финансовую деятельность в современных условиях.
