CC BY
425
УДК 336 ББК 67.402
DOI 10.24411/2414-3995-2019-10065 © Л.Н. Древаль, 2019
Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
К ВОПРОСУ О САМОСТОЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Людмила Николаевна Древаль,
профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин, доктор юридических наук, профессор Дальневосточный юридический институт МВД России (680020, Хабаровск, пер. Казарменный, д. 15)
E-mail: dreval.lyudmila@mail.ru
Аннотация. Исследуется проблема, связанная с определением места налогового права в системе российского права. Формулируется авторская точка зрения на налоговое право как комплекс законодательства, регулирующего общественные отношения в сфере налогообложения.
Ключевые слова: законодательство; налоговое право; отрасль права; предмет правового регулирования; метод правового регулирования.
TO THE QUESTION OF THE INDEPENDENCE OF TAX LAW
Lyudmila N. Dreval',
Professor of the Department of Civil Law, Doctor of Law, Professor
Far Eastern Law Institute of the Ministry of Internal Affairs of Russia (680020, Khabarovsk, per. Kazarmenny, d. 15)
Abstract. The article is devoted to the study of the problem associated with determining the place of tax law in the system of Russian law. The author formulates his point of view on tax law as a set of laws governing social relations in the field of taxation. Keywords: legislation; tax law; branch of law; the subject of legal regulation; method of legal regulation.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Древаль Л.Н. К вопросу о самостоятельности налогового права. Вестник экономической безопасности. 2019;(2):86-90.
В любом государстве, несмотря на различные исторические периоды, важной составляющей государственной политики является направление, касающееся сферы налогообложения, в том числе достижения компромисса между публичными и частными интересами.
В настоящее время не вызывает сомнения то, что налоговое право представлено большим количеством юридических норм. Оно касается различных участников общественных отношений — физических и юридических лиц, публичных субъектов: Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований.
Проблемам отечественного налогообложения уделялось и уделяется достаточно много внимания, однако вопросы об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остаются во многом открытыми и сейчас. В то же время, их разрешение имеет не только теоретическое, но практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный правопри-
менительный режим, который во многом зависит от политики государства на том или ином этапе его функционирования.
Размышляя о воздействии государственной политики на правовое регулирование, М.В. Карасева справедливо обращает внимание на то, что в России имеются «весьма яркие примеры того, что политика может являться как деструктивным фактором, так и позитивным» [2, с. 14].
Сегодня, когда в нашем государстве оправдала себя многопартийность, реализуются принцип открытости (прозрачности), гласности и другие демократические начала; политика остается «мощным» обстоятельством, влияющим на право в целом, и на налоговое регулирование в частности.
Налоговая политика реализуется через различные механизмы, направленные на создание условий для формирования устойчивой экономики и социального развития общества, которые имеют цель — мобилизовать публичные финансовые ресурсы и повысить эффективность их использования.
В настоящее время юридическая наука уже предложила несколько определений налогового права. Различия между ними заключаются главным образом в круге отношений, выступающих в качестве предмета налогового права, а также его метода.
До 90-х годов прошлого столетия (да, впрочем, и в настоящее время) самой распространенной точкой зрения была та из них, согласно которой налоговое право является институтом финансового права. В связи с большим количеством правовых норм, регулирующих эту область общественных отношений, некоторые авторы верно указывали и указывают не на институт финансового права, а на подотрасль, входящую в его особенную часть [4, с. 12].
Позже появился ряд высказываний, делающих акцент на самостоятельности налогового права как отрасли со своим предметом и методом правового регулирования. Так, исследуя финансовое право как правовое образование (его предмет и метод), к такому выводу приходит Д.В. Винницкий. Более того, он идет дальше в своих рассуждениях и заявляет о том, что не налоговое право является составной частью особенной части финансового права, а финансовое право строится на таких правовых образованиях, как налоговое право и бюджетное право [1, с. 36].
Параллельно указанному мнению в это же время формируется и другая концепция — идея о том, что налоговое право — это комплекс законодательства (совокупность норм права) различных отраслей, регулирующих отношения при налогообложении.
Действительно, в настоящий момент налоговое право включает в себя и общие, и специфические нормы, которые закрепляют принципы и систему правового регулирования организации и деятельности налоговых и иных органов исполнительной власти, особенности реализации прав и обязанностей фискально-обязанных лиц, установления отдельных налогов и сборов, а также порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и обжалования действий должностных лиц контролирующих органов.
Поскольку широкое распространение и развитие получила система налогового контроля, то в правоприменительной практике налоговые споры являются одними из самых многочисленных. Причем, их число в последнее время значительно снизилось, но все равно остается высоким. Для примера, за за-
щитой своих нарушенных прав в России в 2017 году обратилось более 11 тыс. фискально-обязанных лиц. Если проанализировать итоги рассматриваемых жалоб в налоговые органы нашего региона (Хабаровского края), то можно отметить, что около половины (более 40%) из них частично или полностью удовлетворены [5].
Неуклонно и стремительно растет число налогоплательщиков, в том числе субъектов малого и среднего бизнеса, использующих специальные налоговые режимы. Следовательно, можно утверждать, что качественное преобразование, реформирование и кодификация налогового законодательства, постепенное обособление налоговых отношений и усиление специфики налогово-правового метода регулирования привели к тому, что налоговое право на современном этапе стало довольно развитым образованием.
Все это позволяет сформулировать тезис о том, что процесс эволюции законодательства о налогах и сборах достиг высокой формы объединения правовых норм и говорить о нем как о подотрасли (институте) финансового права уже не приходится. Его можно представить как сложное объединение юридических норм, институтов, сведенных воедино по предметному признаку. Подобно любой правовой общности (образованию) налоговое право представляет собой совокупность взаимосвязанных правовых норм, регулирующих особый круг общественных отношений.
Возникновение рыночных отношений в Российском государстве послужило толчком к тому, чтобы налоговое право стало развиваться в адекватном ракурсе для происходящих в стране преобразований.
Предметом налогового права являются необычные отношения. Поэтому для уяснения сущности налогового права необходимо выявить их специфику. Исходя из этого, отграничить налоговое право от составных частей финансового права, а при необходимости — и от других отраслей всей системы российского права, определить в ней его место.
Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, закрепляются ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с этой нормой все общественные отношения, подпадающие в сферу налогового регулирования, можно разделить на следующие группы:
1. отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов;
2. отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
3. отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц;
4. отношения, возникающие в процессе привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Следовательно, самой большой группой отношений являются те из них, которые складываются между государством и налогоплательщиками и иными обязанными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и других обязательных платежей.
Данная группа отношений является разновидностью финансово-правовых отношений, поскольку связана с формированием централизованных и публичных фондов денежных средств Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. Это властные отношения, так как одним из участников этой правовой связи является публичный субъект (в лице его компетентных органов). Поэтому налоговым отношениям свойственно неравенство сторон, соподчинение, обеспеченность государственным принуждением. Отсюда, возникновение, изменение и прекращение налоговых отношений обусловлено деятельностью органов государственной власти и местного самоуправления по «собиранию» в соответствующую казну обязательных платежей. Эти отношения принято считать денежными (имущественными). Они всегда направлены на создание государственных и муниципальных финансовых ресурсов. Стало быть, данную группу отношений можно представить как собственно налоговые правоотношения.
Однако только этим видом отношений в предмете налогового права ограничиться нельзя, т.к. из анализа статьи исследуемого нормативного акта можно сделать вывод, что существуют и иные, связанные с ними отношения. Например, отношения, возникающие 1) в процессе осуществления налогового контроля и обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; 2) определения направлений налоговой политики государства; 3) применения обеспечительных
мер при исполнении налоговой обязанности; 4) в результате международного налогообложения и др.
Попробуем доказать это, ссылаясь на конкретные статьи Налогового кодекса Российской Федерации. Так, у налогоплательщиков могут быть законные представители (ст. 27). Это правило содержит ссылку на то, что в качестве таковых могут выступать лица, предусмотренные гражданским законодательством.
Прибегать к нормам гражданского права приходиться и в случаях отсрочки или рассрочки исполнения налоговой обязанности (ст. 64), применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов: залога, поручительства и т.п. (ст. 73, 74) и др.
Договоры — это всегда прерогатива цивилистики. Хотя, по мнению многих авторов [7, с. 136], в налоговом праве договоры имеют определенную специфику (они не могут быть ни сугубо частными, ни сугубо публичными). Вместе с тем законодатель использует все-таки терминологию именно науки гражданского права. В качестве иллюстрации можно привесим ст. 66 кодекса «Инвестиционный налоговый кредит».
В практической деятельности иногда приходится обращаться к нормам и административного права: когда речь идет о разграничении налогового правонарушения и административного проступка в сфере налогообложения, а также при аресте имущества налогоплательщика, выемке документов и предметов (соответственно ст. 77 и ст. 94 этого же документа).
Можно привести примеры ссылок законодательства о налогах и сборах в отношении гражданско-процессуальных и арбитражно-процессуальных норм при реализации права на защиту фискально-обязанных лиц при обращении в судебные органы разных инстанций.
Изложенное позволяет поддержать тезис некоторых авторов о том, что в предмет налогового права входят не все финансовые отношения, а только определенная их часть, опосредующая процессы образования налоговых и иных поступлений в государственные и муниципальные фонды денежных средств [3, с. 87] в публичных интересах. Следовательно, в настоящее время можно говорить о комплексности налогового права.
Идеи о налоговом праве как подотрасли финансового права, и как о самостоятельной отрасли
права не подтверждаются современным развитием общественных отношений и их законодательным регулированием в этой области.
Данная точка зрения доказывается и концепцией о методах правового регулирования налоговых отношений.
В самом общем виде методы правового регулирования общественных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, — это совокупность правовых способов и приемов, применяемых в ходе правового регулирования названных отношений. Наряду с предметом правового регулирования метод служит вторым критерием для уяснения сущности налогового права и определения его (также, как и других отраслей права) самостоятельности.
Специфика общественных отношений, в совокупности образующих предмет налогового права, обусловила и особенности способов государственного воздействия на данную сферу деятельности.
Классически в общей теории права существуют два метода правового регулирования: императивный (метод властных предписаний, командно-волевой) и диспозитивный (частноправовой метод, метод координации).
Наиболее распространенным методом налогового права в современных условиях, как отмечалось ранее, является метод властных предписаний (императивный), поскольку государство в одностороннем порядке устанавливает процедуры установления, введения и уплаты налогов. Такой способ воздействия на участников правоотношений носит публично-правовой характер. Он обусловлен тем, что налоги являются необходимым условием существования государства, поэтому налогоплательщики и другие лица, на которых возложена обязанность платить обязательные платежи, не вправе распоряжаться по своему усмотрению частью имущества, которая в виде определенного законом размера подлежит внесению в казну (в бюджет одного из уровней бюджетной системы РФ).
В силу ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить налоги является безусловным требованием государства. Отсюда, налоговые правоотношения предполагают субординацию сторон, одной из которых — налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой, которая может
быть не только налогоплательщиком, но и другим фискально-обязанным лицом — беспрекословное исполнение (повиновение) [6, п. 3].
Наиболее ярко императивность налогово-право-вого метода проявляется в применении налоговыми органами порядка наложения санкций. Этот признак заключается в том, что налоговому органу законом предоставлено право восстанавливать нарушенные фискальные права и интересы государства, а также добиваться от налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и страховых взносов строгого исполнения возложенных на них обязанностей.
Жесткость подхода реализуется через финансово-правовой метод, который, воздействуя на участников правоотношений, касается определенной сферы: финансовой деятельности государства и муниципальных образований (публичной финансовой деятельности), т.е. аккумуляции, распределения, перераспределения и использования централизованных фондов денежных средств.
Налоговое право касается отношений, связанных с созданием (мобилизацией) финансовых ресурсов, которые формируются за счет налоговых поступлений и других обязательных платежей (сборов, страховых взносов). Он воздействует на участников так называемых собственно налоговых отношений. Метод определен самой их природой, поэтому стороны таких правовых связей не могут по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять содержание и осуществлять их. Значит, у субъектов правоотношений нет выбора поведения, кроме как предусмотренного нормами налогового права. Следовательно, участники рассматриваемых общественных отношений вступают в них не по своей воле, не по своей инициативе, а лишь следуют предписаниям соответствующих нормативных правовых актов.
Так как налоговое право представлено совокупностью юридических норм нескольких отраслей права, регулирующих общественные отношения в процессе налогообложения, можно утверждать, что в этой области применяется и императивный метод административного права. Однако следует заметить, что императивный метод финансового (налогового) права имеет свою специфику. Он проявляется, главным образом, в отношениях функционального
подчинения, т.е. подчинения по так называемой горизонтали. Здесь нет подчинения (соподчинения) в полном объеме. Оно касается только налоговой обязанности и отношений, связанных с ее исполнением. В административном праве же этот метод проявляется в отношениях вертикального подчинения в полном объеме.
Правоприменительная деятельность свидетельствует о том, что в современном регулировании налоговых отношений приобретает актуальность и диспозитивный метод, типичный только для гражданского права. Он характеризуется юридическим равенством сторон, наличием альтернативности в поведении, специфическими способами защиты прав субъектов и др. Ранее уже приводились примеры отношений по представительству, в случае реализации мер, связанных с обеспечением исполнения обязанности по уплате налога и др. Отсюда, общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере налогообложения, регулируются нормами права различных отраслей, большая часть из которых финансово-правовые.
На основании изложенного выше, можно сформулировать следующие выводы:
Налоговое право представляет собой совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с установлением, введением и взиманием государством налогов и других обязательных платежей, а также осуществлением контрольных мероприятий и привлечения виновных к ответственности за совершение налоговых правонарушений и в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц.
Предметом налогового права является круг общественных отношений, который регламентируется не только нормами налогового права (правилами поведения, направленными на установление порядка пополнения доходных частей бюджетов бюджетной системы РФ, т.е. собственно налоговых (связанных с фиском) отношений), но и отношения, регулирующиеся нормами других отраслей права. Налогово-правовой метод применяется в отношении только собственно налоговых отношений.
Налоговый кодекс Российской Федерации, по сути, представляет собой источник не только на-
логового права. В нем содержатся нормы, подпадающие под правовое регулирование гражданского, административного права и других отраслей. Это и понятно, поскольку в современных условиях предмет налогового права нельзя ограничивать только рамками финансового права (такого направления публичной финансовой деятельности, как аккумуляция фондов денежных средств государства и муниципальных образований).
Тезис некоторых исследователей о самостоятельности налогового права представляется не очень убедительным, поскольку в настоящее время пока еще нельзя рассуждать о совершенно новых, ранее неизвестных юридическим наукам предмета и метода правового регулирования, настолько специфических, которые бы отличали их от предмета и метода уже существующих отраслей права, формирующих современную систему российского права.
Литература
1. Винницкий Д.В. Предмет и система финансового права на современном этапе // Правоведение. 2002. № 5.
2. Карасева М.В. Политика как составляющая финансово-правового регулирования // Финансовое право. 2004. № 2.
3. Налоговое право России: учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М., 2006.
4. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М: Издательская группа НОРМА-ИНФА- М., 1999.
5. Подведены итоги работы по досудебному урегулированию налоговых споров за 2017 год / Официальный сайт Управления ФНС России по Хабаровскому краю. [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn27/news/activities_ Аз/7250204/ (01.10.2018 г.).
6. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения 5 ноября 2018 года).
7. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговые договорные правоотношения: особенности механизма регулирования // Ежегодник МАФП. М., 2004.
