Научная статья на тему 'К вопросу о роли аналитических процедур в процессе аудита'

К вопросу о роли аналитических процедур в процессе аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
510
82
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ / АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ / ИНСТРУМЕНТ ОПТИМИЗАЦИИ ПРОЦЕССА АУДИТА / НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА / МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА / АУДИТОРСКИЙ РИСК / ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ БИЗНЕСА / ANALYTICAL PROCEDURES / AUDIT / ACCOUNTING / FINANCIAL REPORTING / INTERNAL CONTROL SYSTEM / TOOL / PROCESS OPTIMIZATION / NATIONAL AUDITING STANDARDS / INTERNATIONAL AUDITING STANDARDS / AUDIT RISK / ASSESSMENT OF BUSINESS PERFORMANCE

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Боровицкая Марина Владимировна

В статье рассматриваются актуальные вопросы применения аналитических процедур в процессе проведения аудита, которые непосредственно способствуют повышению качества оказываемых аудиторских услуг. Автор подчеркивает важность аналитических процедур, как наиболее действенного инструмента оптимизации процесса проведения аудиторских проверок. Он отмечает, что применение аналитических процедур дает возможность аудитору сосредоточить свое внимание именно на проблемных сегментах бухгалтерской отчетности, проводить детальное тестирование только в проблематичных ее разделах, что существенно снижает уровень трудозатрат и повышает качество полученных аудиторских доказательств. В статье особое внимание уделено рассмотрению основных подходов к трактованию сущности аналитических процедур в международной и отечественной практике, исходя из международных и отечественных стандартов аудита. Немаловажную роль автор отводит, рассмотрению аналитических процедур в качестве инструмента оценки финансового состояния организации, посредством использования анализа коэффициентов и показателей, ключевых для деятельности предприятия. который в свою очередь включает также последующее изучение их изменений и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от критериальных значений. Автор отмечает, что одним из перспективных направлений использования аналитических процедур является их использование системой внутреннего контроля и аудита, в целях обеспечения экономической безопасности бизнеса. Аналитические процедуры способствуют увеличению эффективности внутреннего аудита в процессе борьбы с корпоративным мошенничеством, а также выявления признаков коррупции, экономических ущербов и упущенных выгод. В статье предпринята попытка трактовки и классификации основных видов аналитических процедур, применяемых в ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности. Автор отмечает, что аудитор, оценив надежность имеющихся средств внутреннего контроля в организации и убедившись в их действенности, приобретает определенную степень уверенности в надежности информации, полученной в результате аудита данных финансовой отчетности с использованием аналитических процедур.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

TO THE QUESTION ABOUT THE ROLE OF ANALYTICAL PROCEDURES IN THE AUDIT PROCESS

The article deals with the topical issues of application of analytical procedures in the audit process, which directly contribute to improving the quality of audit services. The author emphasizes the importance of analytical procedures as the most effective tool to optimize the audit process. He notes that the use of analytical procedures allows the auditor to focus on the problem segments of the financial statements, to conduct detailed testing only in problematic sections, which significantly reduces the level of labor and improves the quality of audit evidence. The article focuses on the main approaches to the interpretation of the essence of analytical procedures in international and domestic practice, based on international and domestic standards of audit. The author assigns an important role to the consideration of analytical procedures as a tool for assessing the financial condition of the organization, through the use of analysis of coefficients and indicators key to the enterprise. which in turn also includes a follow-up study of their changes and relationships, unless they are consistent with other relevant information or deviate from the criteria values. The author notes that one of the promising areas of analytical procedures use is their use by the system of internal control and audit in order to ensure economic security of business. Analytical procedures help to increase the efficiency of internal audit in the process of combating corporate fraud, as well as identify signs of corruption, economic damage and lost profits. The article attempts to interpret and classify the main types of analytical procedures used in the audit of the reliability of financial statements. The author notes that the auditor, having assessed the reliability of the available internal controls in the organization and convinced of their effectiveness, acquires a certain degree of confidence in the reliability of the information obtained as a result of the audit of financial statements using analytical procedures.

Текст научной работы на тему «К вопросу о роли аналитических процедур в процессе аудита»

экономические науки

Боровицкая Марина Владимировна К ВОПРОСУ О РОЛИ ...

УДК 330: 657.6

К ВОПРОСУ О РОЛИ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В ПРОЦЕССЕ АУДИТА

© 2018

Боровицкая Марина Владимировна, кандидат экономических наук,

доцент департамента «Учет, анализ и аудит» Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (25993, Россия, Москва, улица Верхняя Масловка 15, e-mail: geht066@inbox.ru)

Аннотация. В статье рассматриваются актуальные вопросы применения аналитических процедур в процессе проведения аудита, которые непосредственно способствуют повышению качества оказываемых аудиторских услуг. Автор подчеркивает важность аналитических процедур, как наиболее действенного инструмента оптимизации процесса проведения аудиторских проверок. Он отмечает, что применение аналитических процедур дает возможность аудитору сосредоточить свое внимание именно на проблемных сегментах бухгалтерской отчетности, проводить детальное тестирование только в проблематичных ее разделах, что существенно снижает уровень трудозатрат и повышает качество полученных аудиторских доказательств. В статье особое внимание уделено рассмотрению основных подходов к трактованию сущности аналитических процедур в международной и отечественной практике, исходя из международных и отечественных стандартов аудита. Немаловажную роль автор отводит, рассмотрению аналитических процедур в качестве инструмента оценки финансового состояния организации, посредством использования анализа коэффициентов и показателей, ключевых для деятельности предприятия. который в свою очередь включает также последующее изучение их изменений и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от критериальных значений. Автор отмечает, что одним из перспективных направлений использования аналитических процедур является их использование системой внутреннего контроля и аудита, в целях обеспечения экономической безопасности бизнеса. Аналитические процедуры способствуют увеличению эффективности внутреннего аудита в процессе борьбы с корпоративным мошенничеством, а также выявления признаков коррупции, экономических ущербов и упущенных выгод. В статье предпринята попытка трактовки и классификации основных видов аналитических процедур, применяемых в ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности. Автор отмечает, что аудитор, оценив надежность имеющихся средств внутреннего контроля в организации и убедившись в их действенности, приобретает определенную степень уверенности в надежности информации, полученной в результате аудита данных финансовой отчетности с использованием аналитических процедур.

Ключевые слова: аналитические процедуры, аудит бухгалтерской финансовой отчетности, система внутреннего контроля, инструмент оптимизации процесса аудита, национальные стандарты аудита, международные стандарты аудита, аудиторский риск, оценка эффективности бизнеса.

TO THE QUESTION ABOUT THE ROLE OF ANALYTICAL PROCEDURES

IN THE AUDIT PROCESS

© 2018

Borovitskaya Marina Vladimirovna, candidate of economic Sciences, associate Professor of Department "Accounting, analysis and audit" Financial University under the Government of the Russian Federation (25993, Russia, Moscow, Upper Maslivka Street 15, geht066@inbox.ru)

Abstract. The article deals with the topical issues of application of analytical procedures in the audit process, which directly contribute to improving the quality of audit services. The author emphasizes the importance of analytical procedures as the most effective tool to optimize the audit process. He notes that the use of analytical procedures allows the auditor to focus on the problem segments of the financial statements, to conduct detailed testing only in problematic sections, which significantly reduces the level of labor and improves the quality of audit evidence. The article focuses on the main approaches to the interpretation of the essence of analytical procedures in international and domestic practice, based on international and domestic standards of audit. The author assigns an important role to the consideration of analytical procedures as a tool for assessing the financial condition of the organization, through the use of analysis of coefficients and indicators key to the enterprise. which in turn also includes a follow-up study of their changes and relationships, unless they are consistent with other relevant information or deviate from the criteria values. The author notes that one of the promising areas of analytical procedures use is their use by the system of internal control and audit in order to ensure economic security of business. Analytical procedures help to increase the efficiency of internal audit in the process of combating corporate fraud, as well as identify signs of corruption, economic damage and lost profits. The article attempts to interpret and classify the main types of analytical procedures used in the audit of the reliability of financial statements. The author notes that the auditor, having assessed the reliability of the available internal controls in the organization and convinced of their effectiveness, acquires a certain degree of confidence in the reliability of the information obtained as a result of the audit of financial statements using analytical procedures.

Keywords: analytical procedures, audit, accounting, financial reporting, internal control system, tool, process optimization, audit, national auditing standards, international auditing standards, audit risk, assessment of business performance.

Постоянное развитие экономических отношений и возрастание уровня ориентированности в экономической сфере пользователей отчетности предполагает от аудиторов непрерывного повышения качества оказываемых услуг.

На данный момент наиболее приоритетное направление развития деятельности в сфере аудита, аналитики и контроля - это процесс оптимизации трудоемкости бизнес процессов, вследствие чего происходит повышение роли аналитических процедур.

Не подлежит сомнению и тот факт, что аналитические процедуры играют существенную роль в оптимизации процесса проведения аудиторских проверок. Применение аналитических процедур дает возможность

аудитору сосредоточить свое внимание именно на проблемных сегментах бухгалтерской отчетности, проводить детальное тестирование только в проблематичных ее разделах, что существенно снижает уровень трудозатрат и повышает качество полученных аудиторских доказательств.

При использовании аналитических процедур, сокращается время на получение и обработку аналитической информации, которая необходима для того, чтобы сформировать профессиональное суждение или принять управленческие решения.

Отечественная и зарубежная нормативная практика рассматривает аналитические процедуры с точки зрения сущности аудиторской деятельности (таблица 1).

Borovitskaya Marina Vladimirovna TO THE QUESTION ABOUT ...

economic sceinces

Таблица 1 - Определения сущности «аналитических процедур», закрепленные в документах нормативно-правового характера

Источник Определение

Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (ФСАД №7) При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации, или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (ФСАД №20) При применении аналитических процедур входе аудита, аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с лругой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Международный стандарт аудита (МСА № 520) «Аналитические процедуры» Для целей Международных стандартов аудита термин «аналитические процедуры» означает оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.

Международный стандарт аудита (МСА № 500) «Аудиторские доказательства» Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей финансовых и нефинансовых данных. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.

Данные определения сущности «аналитических процедур» в нормативных правовых актах заключаются в анализе взаимосвязей, в том числе и причинно-следственных.

Это свидетельствует о невозможности исследования аудитором случайных или стахостических связей между показателями при осуществлении аналитических процедур. Если обратиться к научной профессиональной литературе, то можно убедиться в наличии разнообразия подходов к определению понятия «аналитические процедуры». Такие широко известные отечественные научные деятели в области аудита как Булыга Р.П., Мельник М. В., Суглобов А.Е., Данилевский Ю.А., Новикова Т.Ю. и некоторые другие рассматривают в своих работах аналитические процедуры с точки зрения отдельного метода сбора аудиторских доказательств, как одну из разновидностей аудиторских процедур [18]. Обобщенно, понятие аналитических процедур, представленное данными авторами можно раскрыть как «метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа, при условии существования причинно-следственных связей между анализируемыми показателями».

Аналитические процедуры также могут использоваться в качестве инструмента оценки финансового состояния организации, такому мнению придерживаются следующие отечественные исследователи: Никифорова Н.А., Бариленко В.И., Казакова Н. А. и другие. В данном случае, применение аналитических процедур осуществляется с использованием анализа коэффициентов и показателей, ключевых для деятельности предприятия, который включает также последующее изучение их изменений и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от критериальных значений [9-16].

Казакова Н.А., Белякова Н.И. и Федченко Е.А. находят применение аналитических процедур эффективным в исследовании информации, необходимой для выявления возможных рисков налогоплательщика, связанных с неуплатой налога. В основе такого анализа лежит сопоставление показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, имеющих тесную взаимосвязь [17].

Зарубежные исследователи предпочитают не отходить от положений национальных стандартов в определении понятия аналитических процедур. Так,

Э.Аренс и Дж. Лоббек в своих работах придерживаются определению, закрепленному SAS 56, которое гласит: Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации путем изучения правдоподобной взаимосвязи данных финансового и нефинансового характера [18].

Одно из перспективных направлений использования аналитических процедур заключается в применении данного вида аудиторских процедур системой внутреннего контроля и аудита.

Так, Кеворкова Ж. А. подходит к рассмотрению аналитических процедур со стороны процесса, обеспечивающего экономическую безопасность бизнеса. Она указывает на способность аналитических процедур увеличивать эффективность внутреннего аудита в процессе борьбы с корпоративным мошенничеством, а также выявления признаков коррупции, экономических ущербов и упущенных выгод [19].

В результате обобщения всех вариантов представленных трактовок понятия аналитических процедур, формируется вывод о возможности использовании аналитических процедур в разных целях и для решения многоплановых задач. Аналитические процедуры можно рассматривать в качестве анализа ключевых показателей (обосновывающих определенные управленческие решения), который позволяет сформировать профессиональное суждение на основе поиска взаимосвязей и тенденций путем использования информации финансового и нефинансового характера с учетом допущения о наличии причинноследственной связи между явлениями или фактами хозяйственной деятельности, которые подверглись анализу.

При сравнении понятий «аналитические процедуры» и «анализ финансово-хозяйственной деятельности» выявляются как схожие черты, так и существенные различия. Общее сводится к тому, что происходит использование одних и тех же методов экономического анализа: применение абсолютных и относительных сравнений, коэффициентного анализа, корреляционного анализа и т. д., а различие заключается в целевой направленности проведения [17]. Аналитические процедуры используются для сбора аудиторских доказательств, которые ложатся в основу выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, а анализ финансово-хозяйственной деятельности компании или управленческий анализ призван обеспечить обоснованность управленческого решения и повысить его эффективность [20].

Сущность аналитических процедур в ходе аудита финансовой отчетности проявляется в выявлении и оценке соответствия между имеющимися финансовыми и нефинансовыми показателями деятельности экономического субъекта в рамках определенного аудиторского задания.

Основной целью использования аналитических процедур при аудите является выявление существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Важно, чтобы аудиторские процедуры, используемые в ходе аудиторской проверки, были экономически оправданы, что выражается в достижении баланса затраты (экономические, временные и пр.) - качество. Аналитические процедуры как раз представляют собой инструмент достижения такого балансового соотношения: результаты аналитических процедур позволяют существенно сократить трудозатраты аудиторской группы без ущерба для качества аудиторской проверки, так как считаются достаточно информативными для выявления потенциально искаженных данных бухгалтерского (финансового) учета [21].

Аналитические процедуры в ходе аудита на предприятиях могут применяться с целью:

- изучения деятельности, которой занимается хозяйствующий субъект;

- обнаружения факторов, которые повлекли за собой искажение отчетности;

экономические науки

Боровицкая Марина Владимировна К ВОПРОСУ О РОЛИ ...

- уменьшения количества деталей аудиторских процедур;

- проведения необходимого тестирования для получения ответов на возникающие в ходе аудита вопросы;

- оценки финансового положения экономического субъекта.

В процессе аудита достоверности финансовой отчетности широко используются аналитические процедуры, базирующиеся на методах сравнительного анализа [22]:

- сравнение фактических показателей отчетности с прогнозными показателями;

- сравнение фактических показателей отчетности с плановыми показателями;

- сравнение показателей предприятия со среднеотраслевыми аналогичными показателями;

- сравнение показателей и связанных с ними коэффициентов отчетного периода со значениями, установленными законодательством (нормативно - правовыми актами);

- сравнение показателей финансовой отчетности с данными, не входящими в нее (нефинансовыми);

- анализ изменения показателей в связи с течением времени;

- другие виды аналитических процедур, которые обязательно учитывают индивидуальные особенности экономического субъекта и его вид деятельности.

Обобщенно данные виды аналитических процедур можно представить следующим образом:

- Сравнение фактических показателей со среднеотраслевыми;

- Сравнение фактических показателей с прогнозными;

- Сравнение фактических показателей с нормативными значениями;

- Сравнение фактических показателей с плановыми;

- Сравнение финансовых и нефинансовых показателей;

- Сравнение показателей отчетного и предыдущего периодов.

Аналитические процедуры могут классифицироваться исходя из степени сложности выполнения: неколичественные процедуры (основанные на нефинансовой информации), простые и сложные количественные процедуры.

В зависимости от специфики аудиторского задания аналитические процедуры могут подразделяться на общие (применимые для целей любого вида аудиторских заданий) и специфические.

В зависимости от охвата данных: обобщенные процедуры и детальные тесты.

Как известно, применение аналитических процедур может происходить на протяжение всего процесса аудита, поэтому классификация аудиторских процедур по стадиям аудиторской проверки является наиболее распространенной.

Цели использования непосредственно зависят от того, на какой стадии применяются те или иные аналитические процедуры:

- этап планирования. На данном этапе, главной задачей является понимание деятельности объекта аудита, а также оценка возможных рисков;

- этап непосредственного осуществления аудиторских процедур. Цель данного этапа - выявление существенных искажений финансовой отчетности путем сбора надлежащих аудиторских доказательств;

- завершающий этап. На данном этапе, как правило, анализу подвергаются обобщающие показатели финансовой отчетности (например, с целью формирования уверенности о непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта).

Следует еще раз подчеркнуть, что применение аналитических процедур допускается только тогда, когда между показателями существует определенная взаимосвязь, а степень доверия аудитора результатам аналити-

ческих процедур зависит от степени возможного риска. Аудитор в обязательном порядке должен оценить надежность имеющихся средств внутреннего контроля в организации (провести тестирование средств контроля): если данные средства действенны, то аудитор приобретает определенную степень уверенности в надежности информации, полученной в результате аудита данных финансовой отчетности с использованием аналитических процедур.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Булыга Р.П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р.П. Булыга, М.В. Мельник; под ред. Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 263 с.

2. Новикова Т.Ю., Кострова А.А. Аналитические процедуры как инструмент оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности // Экономика. Социальные и гуманитарные знания. Том 3. - 2017. -№2. - С. 112-119.

3. Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 542с.

4. Мамушкина Н.В. Внутренний аудит как эффективный метод управления организацией // Вестник НГИЭИ. 2013. № 1 (20). С. 48-63.

5. Никишина А.Л. Аудит интеллектуального капитала как основа эффективного управления трудовыми знаниями и ресурсами // Карельский научный журнал. 2017. Т. 6. № 2 (19). С. 122-125.

6. Игошина Ю.А. Система внутреннего контроля как элемент управленческого учета // Вестник НГИЭИ.

2014. № 1 (32). С. 59-69.

7. Батова В.Н., Юдаева Н.Ю. Роль внутреннего аудита в обеспечении экономической безопасности предприятия // XXI век: итоги прошлого и проблемы настоящего плюс. 2014. Т. 1. № 2 (18). С. 142-148.

8. Шнайдер О.В., Агуреева Т.П. Система внутреннего аудита качества и её влияние на прибыль предприятия // Карельский научный журнал. 2014. № 3 (8). С. 110-114.

9. Бариленко В.И. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / коллектив авторов; под общ. ред. В.И. Бариленко. - 4-е изд., перераб. - М: КНОРУС, 2016. -234 с.

10. Никифорова Н.А. Управленческий анализ: учебник для бакалавриатаи магистратуры / Н.А. Никифорова, В.Н. Тафинцева. - 2-е изд., испр. и доп. -М.: Издательство Юрайт, 2016. - 468 с.

11. Казакова Н.А. Финансовый анализ: учебник и практикум / Н.А. Казакова. - М.: Издательство Юрайт,

2015. - 539 с.

12. Ушанов И.Г. Стратегический управленческий учет как информационная основа бизнес-анализа // Балтийский гуманитарный журнал. 2014. № 2 (7). С. 8588.

13. Альдебенева С.П. Роль финансового анализа и контроля в принятии управленческих решений // Карельский научный журнал. 2014. № 3 (8). С. 37-40.

14. Воронов Н.А., Удалов Ф.Е., Ягунова Н.А. Управленческий потенциал: ретроспективно-перспективный анализ // Вестник НГИЭИ. 2017. № 3 (70). С. 102-111.

15. Булавко О.А., Крепчук Е.И. «Директ-костинг» как важнейшая подсистема управленческого учета // Самарский научный вестник. 2013. № 4 (5). С. 33-36.

16. Тямусев Д.И. Методические подходы формирования системы управленческого учета и контроля в организациях розничной торговли // Балтийский гуманитарный журнал. 2014. № 2 (7). С. 80-82.

17. Белякова Э. И., Казакова Н. А. Аналитические процедуры оценки налоговых рисков и контроля правильности расчетов налога на добавленную стоимость // Управленческий учет. - 2016. - № 6. - С. 20 - 28

18. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: пер. с англ. / под гл. ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003.

Borovitskaya Marina Vladimirovna

TO THE QUESTION ABOUT ...

economic sceinces

- 560 с.

19. Кеворкова Ж.А. Развитие методического инструментария обеспечения экономической безопасности организации // Учет. Анализ. Аудит. - 2016. - №3. - С. 65

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

- 73

20. Боровицкая М.В. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. - метод. пособие для студ. / М.В. Боровицкая, С.А. Хмелев. - Тольятти: ТГУ, 2014. - 113 с.

21. Щербина Т.В., Джаншанло Р.Е. Роль аналитических процедур в аудите финансовых результатов предприятия // Многогранность оценки бизнеса: проблемы и перспективы в условиях формирования наукоемкой экономики. 2016. URL: https://articlekz.com/article/9438

22. Бирюков В.А. Теория экономического анализа: учебник / В.А. Бирюков, П.Н. Шаронин. - 2-е изд. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 444 с.

Статья поступила в редакцию 06.07.2018

Статья принята к публикации 27.08.2018

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.