CC BY
150
TPMsvHa молодого vviHoro
УДК 34
Кондратенко Юлия Викторовна Kondratenko Yuliya Viktorovna
преподаватель кафедры профессиональной деятельности сотрудников подразделений экономической безопасности
Нижегородская академия МВД России (603950, Нижний Новгород, Анкудиновское шоссе, 3) lecturer, department of professional activities of economic security units personnel
Nizhny Novgorod academy of the Ministry of internal affairs of Russia (3 Ankudinovskoye shosse, Nizhny Novgorod, 603950)
E-mail: yuliyakondratenko@yandex.ru
К вопросу о разграничении понятия оптимизации налогообложения
и уклонения от уплаты налогов в деятельности подразделений ЭБиПК МВД России
On the problem of delimitation of the concept of optimization of taxation and tax evasion in the activities of the Russian interior Ministry units for economic security and fight against corruption
В статье раскрыты основные понятия оптимизации налогообложения, проведен подробный анализ законодательства, определяющий признаки осуществления законной оптимизации. С учетом законности и противоправности выделены основные критерии разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
Ключевые слова: оптимизация налогообложения, недобросовестность налогоплательщика, оптимизационные схемы, необоснованная налоговая выгода, деловая цель.
The article describes the basic concepts of the optimization of taxation, analyzes the legislation defining characteristics of legal optimization. The basic criteria for distinguishing tax optimization and tax evasion are developed.
Keywords: optimization of taxation, unfairness of taxpayer, optimization schemes, unjustified tax benefit, business purpose.
Налоговые службы пользуются любыми возможностями, предоставляемыми им налоговым законодательством, чтобы очистить карман налогоплательщика. И налогоплательщик имеет такое же право, оставаясь в рамках законов, проявить сообразительность, чтобы предотвратить опустошения своего кармана налоговой службой.
Лорд-судья Великобритании Клайд
Совершенствование системы налогообложения является одной из жизненно важных задач любого государства. Поскольку от эффективности организации налогообложения во многом зависит не только экономический потенциал страны, обеспечивающий на должном уровне решение ее важнейших стратегических задач, но и степень доверия и позитивного взаимодействия различных хозяйствующих субъектов, граждан с основными институтами государства.
В этой связи особый интерес представляет характеристика пределов законно допустимой (возможной) «оптимизации» налогообложения
предприятий и организаций, которую активно используют практически все хозяйствующие субъекты.
Актуальность вопроса налоговой оптимизации обусловлена вполне естественным стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства разработать эффективные механизмы, предупреждающие возможность злоупотребления данным правом со стороны налогоплательщиков.
Имея широкие возможности, предоставленные налоговым и хозяйственным законодательством, субъекты предпринимательской деятельности
TPMsvHa молодого vviHoro
стремятся подобрать для себя и активно использовать некие «серые» механизмы «оптимизационных схем», обеспечивающих существенное уменьшение размеров уплачиваемых налогов с учетом специфики хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика. Во многих случаях используемые недобросовестными налогоплательщиками «оптимизационные схемы», хотя формально и не запрещены законодательством, фактически имеют ярко выраженную цель (умысел), направленную на уклонение от уплаты налогов. Говоря другими словами, отдельные элементы данных «оптимизационных схем» самостоятельно (сами по себе) могут использоваться в организации и управлении хозяйственными процессами предприятия. Но в своей совокупности и взаимосвязи, а также в строгой определенной последовательности их задействования данные элементы приобретают совершенно иной смысл и направленность, поскольку итоговый результат их реализации позволяет в конечном итоге недобросовестным налогоплательщикам существенно (в разы) уменьшить суммы уплачиваемых налогов.
Например, в классической схеме «оптимизации» налогообложения, именуемой как аутстаф-финг, обычно участвуют компания на общем режиме налогообложения и специально созданная организация на упрощенной системе. В большинстве случаев данная компания является подконтрольной, а точнее, создана хозяйствующей фирмой. Организатор схемы увольняет часть своих сотрудников, которые затем устраиваются в созданную аффилированную организацию, чаще всего оказывающуюся формально-легитимной и служащей инструментом для осуществления преступных целей и замыслов должностных лиц хозяйствующих субъектов. Далее данная компания на упрощенной системе налогообложения предоставляет основной компании внештатный (out staff — вне штата) персонал за плату, значительно перекрывающую фонд оплаты труда и страховые взносы. За счет такого искусственного увеличения расходов основной компании, что фактически является одним из способов уклонения от уплаты налогов, происходит занижение налогооблагаемой базы, и неуплата должной суммы налоговых платежей в бюджет государства. У компании на общем режиме возникают дополнительные расходы, уменьшающие прибыль, облагаемую по ставке 20%. А на упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы» с этих сумм будет уплачено лишь 6% единого налога. Далее специально созданная формально-легитимная компания теми или иными способами возвращает сумму налоговой экономии основной компании.
По нашему мнению, данные ситуации следует рассматривать не только как злоупотребление правом, а уклонение от уплаты налогов, поскольку, согласно действующему законодательству, хозяйствующие субъекты не могут выбирать виды и размеры налогов, которые им хотелось бы платить, все виды налогов и порядок их уплаты установлены законом.
Органы, осуществляющие контроль над точным исчислением и своевременной уплатой налогов, пытаются противостоять нарастающему валу «оптимизационных схем», вносятся отдельные изменения в налоговое законодательство, ликвидирующие отдельные пробелы права, использование которых предоставляло возможности уклонения от уплаты налогов.
Вместе с тем, несмотря на все предпринимаемые меры, злоупотребление правом на налоговую оптимизацию было и остается весьма актуальным.
Отдельные хозяйствующие субъекты под видом реализации различных оптимизационных схем и механизмов активно пытаются уйти от уплаты налогов. Это причиняет существенный ущерб налоговой, финансовой безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование государственной экономики в целом.
При том, что законная оптимизация налогообложения направлена, прежде всего, на повышение экономической эффективности предприятия. Ее сущность заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств.
Так, первым официальным признанием этого права стало постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 года № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации». В частности, в нем отмечалось, что «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога, либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» [1].
Вместе с тем, по различным причинам налогоплательщики любыми способами, в том числе и сомнительными, пытаются чрезмерно много «сэкономить» на налогах.
В этой связи вопрос законности методов, применяемых для оптимизации налогообложения, становится все более актуальным, а обязательное использование сил и средств оперативно-разыскной деятельности для исследования и подтверждения механизмов, создаваемых налогоплательщиками для достижения вышеназванной цели, все чаще может быть использовано в доказывании налогового преступления.
Поиск ответа на вопрос о законности использования схем оптимизации налогообложения и уплаты налогов в целом следует начать с определения критериев правомерности действий налогоплательщиков, которые помогут четко определить ту тонкую грань между механизмами легальной оптимизации и фактическим уклонением от уплаты на-
логов. Понятно, что при подобном противоречии во взглядах правоприменителям и, в частности, подразделениям ЭБиПК все сложнее определить границы, за которыми «оптимизация» превращается в преступление. Необходима выработка четких признаков и критериев, позволяющих с абсолютной уверенностью определить действия налогоплательщиков, которые могли бы признаваться противоправными в применении тех или иных «оптимизационных схем».
Определение подобных критериев позволит не просто ограничивать бизнес-сообщества в применении полулегальных схем приобретения дополнительной выгоды, используя законодательные пробелы, но и четко реагировать правоохранительной системе на использование в коммерческой деятельности подобных механизмов, что, несомненно, приведет к более эффективному использованию сил и средств ОРД, оптимальной реализации функций государства.
В настоящее время выделение данных критериев представляется сложной задачей ввиду того, что в российском законодательстве нет понятия «налоговая оптимизация». И как следствие закон не устанавливает правила, определяющие пределы дозволенного при оптимизации налогообложения. В этой ситуации многие налогоплательщики руководствуются принципом: «все, что в Налоговом кодексе не запрещено, значит — разрешено» и считают налоги неизбежными потерями, которые надо всеми силами минимизировать.
В целях выработки критериев, позволяющих установить границы между оптимизацией и уклонением, необходимо обратиться к анализу нормативных актов, содержащих в себе те или иные признаки действий налогоплательщиков, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы или на неуплату налога в целом.
В начале столетия налоговыми органами в отношении организаций, применяющих схемы оптимизации, стало использоваться понятие «недобросовестность налогоплательщика». Данный термин был введен в оборот определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами. В 2006 году Высший Арбитражный Суд РФ ввел в оборот новое понятие — «необоснованная налоговая выгода», которое до настоящего времени, к сожалению, так и не включено в налоговое законодательство России и не приобрело иного законодательного определения. В Налоговом кодексе закреплены такие понятия, как материальная и экономическая выгода.
Вместе с тем, понятие оптимизации налогообложения, по нашему мнению, имеет более широкое содержание. Его основной целью, будет выступать выгода налогоплательщика, полученная в результате экономии на уплате налогов. В этой связи получение налоговой выгоды может являться одним из основных критериев существования налоговой оптимизации.
Безусловно, получение налоговой выгоды является результатом налоговой оптимизации, а установление степени ее обоснованности позволит нам разграничить законность или незаконность применяемых оптимизационных схем.
Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [2].
В свою очередь, налоговая выгода может является и необоснованной в случае выполнения одного из следующих условий. Первое — для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или же операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Второе — выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. К тому же налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффили-рованности налогоплательщика с контрагентом [2].
Более того, данные критерии некоторыми авторами, такими как С.Ю. Журавлев, В.И. Каныгин, включаются в криминалистическую характеристику налоговых преступлений как одни из ряда признаков, характеризующих данную деятельность как преступную [3].
Таким образом, в указанном постановлении имеется закрепление четких критериев, позволяющих определить налоговую выгоду, присущую оптимизации налогов, что в свою очередь поможет выделить незаконные схемы оптимизации и проанализировать их содержание на предмет наличия признаков, характеризующих уклонение от уплаты налогов.
Кроме того, анализ постановления Пленума ВАС РФ № 53 позволяет заключить, что в основе доктрины необоснованной налоговой выгоды лежит концепция «деловой цели», позволяющая определить добросовестность налогоплательщика через истинный смысл его хозяйственных операций. Из этого следует, что получение фискальной выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели совершения сделки. Здесь необходимо отметить, что главной целью законной оптимизации налогов следует рассматривать увеличение финансового результата после выбора и осуществления хозяйствующим субъектом оптимальной политики налогообложения.
С учетом вышеизложенного наличие «деловой цели» можно рассматривать в качестве еще одного критерия налоговой оптимизации, заключающейся в совершаемых операциях и деятельности субъекта хозяйственной деятельности по минимизации налогообложения в целом. Данный критерий позволяет нам четко отграничить преступное ведение бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, о которой мы говорили ранее, от законной оптимизации налогообложения.
Кроме того, в выработке критериев определения незаконных оптимизационных схем следует активно использовать и общие критерии необычных сделок, определенных в приказе Росфинмонито-ринга № 103 [4].
К их числу относятся, в частности:
1) запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели;
2) неоднократное совершение операций или сделок, характер которых дает основание полагать, что целью их осуществления является уклонение от процедур обязательного контроля, предусмотренных Федеральным законом.
К сомнительным (необычным) операциям, с учетом письма ЦБ РФ № 161-Т, также могут быть отнесены «регулярные зачисления крупных сумм денежных средств от третьих лиц (за исключением кредитов) на банковские счета (депозиты, вклады) физических лиц с последующим снятием этих средств в наличной форме, либо с их последующим переводом на банковские счета (депозиты, вклады) третьих лиц в течение нескольких дней» [5].
Согласно указанным документам действия хозяйствующих субъектов с применением таких схем оптимизации налогообложения, как использование офшорных компаний могут характеризоваться как сомнительные, так как использование особых отношений со специально созданными посредническими фирмами способствует полному либо частичному уклонению от уплаты налогов, а также выводу денежных средств за пределы страны и дальнейшему их обналичиванию. Осуществление сомнительных операций будет также являться признаком противозаконной «оптимизации» налогообложения.
Обобщая вышеизложенное, оптимизацию налогообложения с точки зрения ее законности и противоправности можно разграничить с учетом следующих критериев:
Правомерная «оптимизация» налогообложения организации Неправомерная «оптимизация» налогообложения организации
— получение обоснованной налоговой выгоды — получение необоснованной налоговой выгоды
— наличие «деловой цели» (увеличение финансового результата фирмы) — полная или частичная неуплата налогов с целью получения личной выгоды
— осуществление добросовестных законных операций — сомнительный характер осуществляемых операций
Ввиду того, что действия, направленные на неправомерную оптимизацию, внешне преподносятся как естественная хозяйственная операция, истинное их предназначение (цели) с помощью традиционных средств выявить крайне затруднительно. Фактически признаки, свидетельствующие о возможной противоправной оптимизации, возможно установить путем использования оперативно-разыскных возможностей подразделений ЭБиПК. Например, используя методы аналитического анализа оперативно значимой информации. Наиболее сложным здесь будет являться определение умысла, направленного на получение личной выгоды, фактически подтверждающегося реальными действиями должностных лиц организаций, оптимизирующих свою налоговую базу.
Для подтверждения противоправности деяний необходимо осуществление комплекса мероприятий, связанных с применением специальных технических возможностей, анализом финансовых потоков, определением аффилированных организаций, бенифициаров, контрагентов. Проведение полного комплекса проверочных мероприятий позволит задокументировать преследуемые цели хозяйствующих субъектов и определять финансовую и экономическую обоснованность совершенных операций.
Также посредством осуществления оперативно-разыскных и иных мероприятий подразделения ЭБиПК могут получить фактические данные, подтверждающие фиктивность экономических связей, которые под видом реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности созданы самими же хозяйствующими субъектами с целью получения возможности оптимизировать налогооблагаемую базу. Несмотря на то, что в большинстве случаев документально механизм оптимизации реализуется достаточно простым образом: организация, ведущая финансово-хозяйственную деятельность, передает некоторые производственные функции или бизнес-процессы на обслуживание сторонней компании, естественно аффилированной, которая специализируется в нужной области, с целью занижения налоговой базы, ее документирование вызывает большие сложности, так как в первую очередь необходимо доказать наличие прямого умысла на совершение налогового преступления. Конечно, в подавляющем своем большинстве упомянутые аффилированные организации являются формально-легитимными и служат инструментом для осуществления преступных целей и замысла должностных лиц хозяйствующих субъектов.
Решение данной проблемы возможно путем организации эффективного взаимодействия всех заинтересованных субъектов, входящих в правоохранительную систему.
Представляется, что реализация высказанных предложений будет способствовать повышению эффективности борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми под прикрытием «оптимизационных схем».
Примечания
Notes
1. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П // Российская газета. 2003. 2 июня.
2. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право» — «Официальные документы». 2006. № 40.
3. Журавлев С.Ю., Каныгин В.И. Расследование налоговых преступлений. М., 2006.
4. Об утверждении Рекомендаций по разработке критериев выявления и определению признаков необычных сделок: приказ Федеральной службы по финансовому мониторингу от 8 мая 2009 г. № 103 (ред. от 09.01.2014) // Финансовая газета. 2009. 24 сентября.
5. Об усилении работы по предотвращению сомнительных операций кредитных организаций: письмо ЦБ РФ № 161-Т от 26 декабря 2005 г. // Вестник Банка России. 2005. № 70.
1. The case on the constitutionality of the provisions of Article 199 of the Criminal code of the Russian Federation in response to complaints from citizens P.N. Beletsky, G.A. Nicko-va, R.V. Rukavishnikova, V.L. Sokolovsky and N.I. Talanov: ruling of the Constitutional Court of the Russian Federation dated 27.05.2003 № 9-P // Rossiyskaya gazeta. 2003. June 2.
2. On arbitration courts assessment of the reasonableness of taxpayer's tax benefits: Plenum of the HAC of the Russian Federation dated 12.10.2006 № 53 // Supplement to the newspaper «Accounting. Taxes. Law» — «Official documents». 2006. № 40.
3. Zhuravlev S.Y., Kanygin V.I. Investigation of tax crimes. Moscow, 2006.
4. On Approval of Recommendations for the development of criteria for the detectiont and definition of indicators of unusual transactions: order of the Federal service for financial monitoring dated May 8, 2009 № 103 (ed. 09.01.2014) // Fi-nansovaya gazeta. 2009. September 24.
5. On Strengthening the work on prevention of suspicious Operations of credit institutions: letter of the CB of Russia № 161-T dated December 26, 2005 // Bulletin of the Bank of Russia. 2005. № 70.
