CC BY
363
ИСТОРИЯ МОДЕЛЬНОЙ КОНВЕНЦИИ ОЭСР О НАЛОГАХ НА ДОХОД И КАПИТАЛ
РОМАН АЛЕКСЕЕВИЧ ШЕПЕНКО
Доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права
МГИМО (У) МИД РФ
Показана история становления и развития модельных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения с начала XX в. Автор описывает ключевые события, которые повлияли на структуру и содержание действующих моделей, отмечая характерные черты проектов 20-30-х гг. и 40-х гг. Рассматривается расхождение между «моделью Мехико» и «лондонской моделью», наметившееся в 40-е гг., подробно описаны отличия проекта 1956 г., который готовился уже в рамках ОЭСР.
Ключевые слова: модельная конвенция ОЭСР, международное двойное налогообложение, налоги на доход и капитал
The article is devoted to the analysis of formation and development of tax model conventions on elimination of double taxation from the bedinning of XX c. The author describes in chronological manner key events affected the structure and content of the current models by stressing specific characters of the drafts 20-30" and 40s. The article shows discrepancies between the «México» and «London» models which originated from 40s, draws peculiar differences of the OECD draft prepared in 1956.
Key words: OECD Model Tax Convention, international double taxation, taxes on income and capital
В начале XX в. европейские государства начали активно заключать двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Хотя эти соглашения не были скоординированы, они все же имели схожую структуру. Первые налоговые соглашения были связаны с военными и экстраординарными налогами на капитал и с распределением дохода от работы, такого как доход от предпринимательской деятельности или заработная плата, а также дохода от либеральных профессий (ученых, преподавателей, врачей, архитекторов, адвокатов и инженеров). Со временем международное двойное налогообложение коснулось экономистов и высших чиновников, так как доход от международных сделок облагался налогом по более высокой ставке, чем при внутренних сделках; это приводило к меньшей выгоде от торговли и неэффективному распределению ресурсов среди государств. Чтобы устранить двойное налогообложение в таких ситуациях, необходимо было установить правила или принципы для определения того, как право облагать налогом должно быть распределено между государствами.
Вскоре после Первой мировой войны 16 января 1920 г. была сформирована Лига Наций, давшая возможность обсуждения различных вопросов участниками Лиги и США. США участвовали в работе Лиги в ранние годы, но вышли из процесса, отказавшись ратифицировать Мирный договор между Союзными и Объединившимися державами и Германией (Версаль, 28 июня 1919 г.), который учредил Лигу1. США присоединились к Лиге позже со статусом наблюдателей2.
Международная финансовая конференция, проведенная в Брюсселе в 1920 г., порекомендовала Лиге Наций заняться вопросом двойного налогообложения.
Финансовый комитет Лиги Наций, который был уполномочен изучить двойное налогообложение, в сентябре 1921 г. попросил некоторых экономистов подготовить доклад по вопросу. Были приглашены профессора Бру-инс (Коммерческий университет, Роттердам), Еинауди (Туринский университет) и Селигмэн (Колумбийский университет, Нью-Йорк), а также сэр Дж. Стэмп (Лондонский университет). Их доклад был издан 5 апреля 1923 г.3
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
Международная экономическая конференция, состоявшаяся в Генуе в апреле 1922 г., рекомендовала Лиге Наций также исследовать проблему утечки капитала.
17 октября 1922 г. Генеральный секретарь Лиги Наций в соответствии с предложением, сделанным Финансовым комитетом и одобренным Советом, просил европейские страны сообщить, готовы ли они назначить технических должностных лиц для заседаний в Комитете, сформированном для изучения вопросов двойного налогообложения и налогового уклонения. Правительствами были назначены следующие официальные эксперты: Ч. Клэвий (генеральный директор прямого налогообложения, Бельгия), Бодуин-Багет (генеральный директор прямого налогообложения, Франция), сэр П. Томсон (заместитель председателя Совета внутреннего дохода, Великобритания), профессор П. Ароме (генеральный
Был образован Комитет по двойному налогообложению и налоговому уклонению, который в документах Лиги Наций также фигурирует как Комитет технических экспертов. К семи членам присоединились представители Аргентины, Венесуэлы, Германии, Польши, США и Японии. В ходе работы этого Комитета состав представителей изменялся, в частности в связи со смертью Б. Вэлнисека. По решению Совета Лиги Наций на встречи экспертов для помощи была приглашена Международная торговая палата с правом совещательного голоса5.
Комитет подготовил доклад и 12 апреля 1927 г. представил Финансовому комитету Лиги Наций проекты четырех конвенций6:
проект двусторонней конвенции о предотвращении (англ. prevention) двойного налогообложения;
проект двусторонней конвенции о предотвращении двойного налогообложения по спе-
МЕЖДУНАРОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ КОНФЕРЕНЦИЯ, ПРОВЕДЕННАЯ В БРЮССЕЛЕ В 1920 г., ПОРЕКОМЕНДОВАЛА ЛИГЕ НАЦИЙ ЗАНЯТЬСЯ ВОПРОСОМ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
директор прямого налогообложения, Италия), С. Дэмсти (генеральный директор прямого налогообложения, таможенных пошлин и акцизов, Нидерланды), Х. Блау (директор Департамента федерального налогообложения, Швейцария) и Б. Вэлнисек (руководитель Департамента Министерства финансов, Чехословакия).
Изначально вопрос двойного налогообложения был исследован представителями университетов с теоретической и научной точек зрения, названные же должностные лица должны были рассмотреть административные и технические аспекты проблемы. 7 февраля 1925 г. эксперты передали Финансовому комитету тексты согласованных резолюций и доклад с комментарием4.
9 июня 1925 г. Финансовый комитет представил Совету Лиги Наций доклад, в п. 3 которого было отмечено, что он поддерживает рекомендации экспертов относительно созыва конференции технических экспертов на более широкой основе: с привлечением представителей иных стран, кроме семи, уже участвующих. Предполагалось, что эта конференция использует резолюции от 7 февраля 1925 г. и рассмотрит возможность составления предварительных проектов для международных соглашений. В резолюции Совета Лиги Наций от 11 июня 1925 г. Генеральному секретарю было дано указание направить необходимые приглашения.
циальному вопросу пошлин с наследования (англ. succession duties);
проект двусторонней конвенции об административной помощи в делах налогообложения;
проект двусторонней конвенции о юридической помощи в сборе налогов.
17 июня 1927 г., незадолго до начала мирового экономического кризиса 1929-1933 гг. и краха на Нью-Йоркской фондовой бирже, Совет Лиги Наций принял резолюцию, в которой поручил Генеральному секретарю направить правительствам всех участников и лицам, не являющимся членами Лиги Наций, доклад технических экспертов по двойному налогообложению и налоговому уклонению с просьбой выразить свое мнение относительно его содержания и созвать общее собрание правительственных экспертов в 1928 г. с целью обсуждения этого доклада.
Во время первого заседания правительственных экспертов из 27 государств, состоявшегося в Женеве 22 октября 1928 г., было отмечено, что проекты конвенций станут полезной основой при обсуждении модельных текстов, объект которых будет состоять в предотвращении двойного налогообложения и налогового уклонения7.
Дискуссии о проекте конвенции о предотвращении двойного налогообложения по специальному вопросу прямых налогов показали необходимость добавления в него фрагментов
о
CQ <
О.
О
CQ
О и
< а.
двух других конвенций, более подходящих для адаптации к финансовым системам определенных государств или групп государств. Кроме того, в тексты было решено внести изменения, ранее рекомендованные техническими экспертами. Эти изменения воплощены в проектах:
двусторонней конвенции (№ 1а, 1Ь, 1с) о предотвращении двойного налогообложения по специальному вопросу прямых налогов;
двусторонней конвенции о предотвращении двойного налогообложения по специальному вопросу пошлин с наследования;
двусторонней конвенции об административной помощи в делах налогообложения;
двусторонней конвенции о помощи в сборе налогов.
По оценкам специалистов, первая конвенция имела принципиальное значение. Она ввела фундаментальные принципы, превалирующие в международных налоговых системах сегодня, в частности о том, что государство-источник может облагать налогом только прибыль от предпринимательской деятельности, если в пределах его границ было постоянное представительство, через которое был генерирован доход, и «домашнее» государство сохраняет свое право облагать налогом глобальный доход своих резидентов, возможно подчинен-
В ст. II перечислены статьи дохода, не относящиеся к «доходу от предпринимательской деятельности» (англ. business income).
В п. 1 определено, что для целей конвенции термин «доход от предпринимательской деятельности» не включает:
доход от недвижимого имущества; доход от закладных, от общественных фондов, облигаций (включая ипотечные облигации), займов, депозитов и текущих счетов;
дивиденды и другой доход от акций в корпорации;
арендные платы или лицензионные платежи, возникающие из аренды личного имущества или из интереса в таком имуществе, включая арендные платы или лицензионные платежи за использование, привилегию использования, патенты, авторские права, секретные процессы, формулы, деловую репутацию, торговые марки, торговые брэнды, франчайзинг и за другое аналогичное имущество;
прибыль или убытки от случайной покупки и продажи недвижимого или движимого имущества.
В п. 4 той же статьи предусмотрено, что такие статьи дохода подлежат обложению налогом отдельно или вместе с доходом от предпринимательской деятельности в соответствии
В 1929 г. БЫЛ СОЗДАН ПОСТОЯННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КОМИТЕТ, КОТОРЫЙ В КОНЦЕ 20-х - НАЧАЛЕ 30-х гг. ПОДГОТОВИЛ РЯД ДОКЛАДОВ СОВЕТУ ЛИГИ НАЦИЙ ПО РАЗЛИЧНЫМ ВОПРОСАМ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ный зачету или освобождению от иностранных налогов, уплаченных источнику с прибыли от предпринимательской деятельности8.
В 1929 г. был создан постоянный Налоговый комитет, который в конце 20-х - начале 30-х гг. подготовил ряд докладов Совету Лиги Наций по различным вопросам устранения двойного налогообложения9.
На встречах Подкомиссии, заседавшей в Нью-Йорке и Вашингтоне под покровительством американской секции Международной торговой палаты, а затем на встрече Налогового комитета 15-26 июня 1933 г. был разработан проект конвенции о распределении делового дохода между государствами для целей налогообложения10. Этот проект был пересмотрен Налоговым комитетом на сессии, проходившей с 12 по 17 июня 1935 г.11 Формально он никогда не принимался, но имел большое значение из-за важности проблем, которые в нем затрагивались. В качестве иллюстрации можно назвать некоторые положения двух его статей.
с законом и международными соглашениями государств.
В ст. III регламентированы вопросы отнесения прибыли от предпринимательской деятельности к постоянному представительству.
В п. 1 закреплено, что если предприятие с его налоговым домицилием в одном договаривающемся государстве имеет постоянные представительства в других договаривающихся государствах, то каждому постоянному представительству относят чистый доход от предпринимательской деятельности, который был бы получен, если бы представительство было независимым предприятием, занятым той же самой или подобной деятельностью при тех же самых или подобных условиях. Такой чистый доход должен быть определен на основе отдельных счетов, имеющих отношение к представительству. Такой доход в соответствии с этой конвенцией должен быть обложен налогом согласно законодательству и международным соглашениям
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< о.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
государства, в котором расположено представительство.
В п. 2 той же статьи оговаривается, что налоговые власти договаривающихся государств, когда необходимо, при выполнении предыдущего пункта выверяют представленные счета, исправляют ошибки или упущения или переустанавливают цены и вознагражде-
20-26 марта 1946 г. Налоговый комитет Лиги Наций собрался в Лондоне на 10-ю сессию. По мнению членов Налогового комитета, «модели Мехико» были усовершенствованными модельными конвенциями 1928 г., но, так как встречи в Мехико и Лондоне значительно различались, естественно, что участники встречи в Лондоне придерживались дру-
ВО ВРЕМЯ СЕССИИ НАЛОГОВОГО КОМИТЕТА, ПРОХОДИВШЕЙ 12-21 ИЮНЯ 1939 г., БЫЛО ПРЕДЛОЖЕНО ПЕРЕСМОТРЕТЬ МОДЕЛЬНЫЕ ДВУСТОРОННИЕ КОНВЕНЦИИ,
ПОДГОТОВЛЕННЫЕ В 1928 г. ОБЩИМ СОБРАНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫХ ЭКСПЕРТОВ ПО ДВОЙНОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ И НАЛОГОВОМУ УКЛОНЕНИЮ
ния, занесенные в книги, по показателям, которые преобладали бы между независимыми лицами, имеющими дело «на расстоянии вытянутой руки» (англ. arm's length).
Во время сессии Налогового комитета, проходившей 12-21 июня 1939 г., было предложено пересмотреть модельные двусторонние конвенции, подготовленные в 1928 г. Общим собранием правительственных экспертов по двойному налогообложению и налоговому уклонению. Это обосновывалось тем, что новые тенденции и новые проблемы появились в сферах международной торговли и инвестиций12. Следовательно, представлялось желательным подготовить новые модельные конвенции, которые отражали бы технический прогресс и кодифицировали бы рекомендации Налогового комитета, выраженные в ходе его сессий.
Работа по пересмотру была начата Подкомитетом, члены которого встретились в Гааге
гих взглядов, нежели те, которые вдохновили разработчиков модельных конвенций в Мексике. В Лондоне были выработаны:
модельная двусторонняя конвенция о предотвращении двойного налогообложения дохода и имущества;
модельная двусторонняя конвенция о предотвращении двойного налогообложения собственности и наследований;
модельная двусторонняя конвенция об установлении взаимной административной помощи в обложении и сборе налогов на доход, имущество, собственность и наследование.
Комитет отметил, что фактически единичные оговорки, в которых было отражено значительное расхождение между представлениями на встрече Мехико в 1943 г. и на лондонской встрече, касались налогообложения процентов, дивидендов, лицензионных платежей, рент и пенсий. Комитет указал, что положения
ОЕЭС СОЗДАЛА НА ОСНОВАНИИ РЕЗОЛЮЦИИ ОТ 16 МАРТА 1956 г. № С(56)49^ЩАЬ) СВОЙ НАЛОГОВЫЙ КОМИТЕТ И ПОРУЧИЛА ЕМУ РАЗРАБОТКУ МОДЕЛИ ПРОЕКТА
ДВУСТОРОННЕГО НАЛОГОВОГО СОГЛАШЕНИЯ, «КОТОРОЕ ЭФФЕКТИВНО РЕШИТ ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, СУЩЕСТВУЮЩИЕ МЕЖДУ ГОСУДАРСТВАМИ-ЧЛЕНАМИ ОЭСР, И КОТОРОЕ БЫЛО БЫ ПРИЕМЛЕМЫМ ДЛЯ ВСЕХ ГОСУДАРСТВ-ЧЛЕНОВ»
в апреле 1940 г. Работа была продолжена на двух региональных налоговых конференциях, проведенных под покровительством Лиги Наций в Мехико в июне 1940 г. и июле 1943 г. Вторая конференция приняла три проекта, получивших название «модели Мехико»:
модельную двустороннюю конвенцию о предотвращении двойного налогообложения дохода;
модельную двустороннюю конвенцию о предотвращении двойного налогообложения наследований;
модельную двустороннюю конвенцию об установлении взаимной административной помощи в обложении и сборе прямых налогов.
модельных конвенций 1943 г. могли казаться более привлекательными для некоторых государств, например в Латинской Америке, чем те, на которые он согласился во время текущих сессий, и что «работа, проделанная и в Мехико, и в Лондоне, могла бы быть пересмотрена с пользой и развита уравновешенной группой налоговых администраторов и экспертов из импортирующих капитал и экспортирующих капитал государств, из государств передовых экономик и из слаборазвитых стран, и работа Лиги над международными налоговыми проблемами должна быть принята ООН»13.
Отход от «моделей Мехико» вызвал негативную реакцию развивающихся стран; их
О
CQ <
О.
О
CQ
О и
< а.
представители выступали за благоприятные условия для государств-импортеров капитала. Так, Мексика длительное время отказывалась вообще заключать с другими государствами налоговые соглашения, предусматривавшие менее благоприятные условия. В последующем Мексика заключила налоговые соглашения с государствами Латинской Америки, поддерживающими налогообложение дохода у источника. Вследствие такой политики первое всеобъемлющее налоговое соглашение, заключенное Мексикой с Канадой, вступило в силу 1 января 1992 г., затем последовало соглашение с США14.
Эксперты, встречавшиеся под покровительством Лиги Наций с начала 20-х гг., рассмотрели большинство проблем в модельных конвенциях, которые они разработали, особенно в области устранения международного двойного налогообложения, облегчая заключение многочисленных двусторонних налоговых соглашений. Очень многое еще оставалось сделать, особенно из-за постоянного увеличения бремени налогов, а также в целях помощи желательному возрождению международной торговли и инвестиций.
Модельные конвенции для прямых налогов содержали несколько основных принципов:
налогооблагаемое лицо может быть резидентом только в одном государстве, даже при том, что у него могут быть дома в различных государствах;
компания или работающий не по найму человек должны быть обложены налогом в государстве его резидентства, если у него нет постоянного представительства в другой стране;
работающий по найму может быть обложен налогом в государстве работы, если он находился в той стране дольше, чем определенный промежуток времени;
проценты, дивиденды и лицензионные платежи облагаются налогом в государстве ре-зидентства.
Как аспект распределения, так и метод избежания двойного налогообложения был обрисован в общих чертах. Когда одному из государств предоставлено право обложить налогом доход, другое государство должно разрешить освобождение от налогов. Это может быть полное и предметное освобождение у источника в государстве, где был получен доход, или освобождение с прогрессией в государстве резидентства при рассмотрении дохода нерезидентов по прогрессии, применяемой к резидентам. В некоторых особых случаях государство резидентства должно предоставить
зачет налога для устранения двойного налогообложения.
Принципы, содержавшиеся в разработанных модельных конвенциях, закреплялись с определенными вариантами в многочисленных двусторонних налоговых соглашениях между развитыми странами до того, как ОЕЭС создала на основании Резолюции от 16 марта 1956 г. № С(56)49^та1) свой Налоговый комитет и поручила ему разработку модели проекта двустороннего налогового соглашения, «которое эффективно решит проблемы двойного налогообложения, существующие между государствами-членами ОЭСР, и которое было бы приемлемым для всех государств-членов»15.
Потребность в новом проекте двустороннего налогового соглашения, который способствовал бы расширению сети двусторонних налоговых соглашений между всеми государствами ОЕЭС, была обусловлена тем, что разработанные модельные конвенции имели определенные пробелы. Это было вызвано увеличивающейся экономической взаимозависимостью государств ОЕЭС в послевоенный период, экономическое сотрудничество между ними показало важность мер предотвращения международного двойного налогообложения.
1 Seligman E. R. A. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N. Y., 1928. Р. 142.
2 Picciotto S. International Business Taxation: A Study in the Internationalization of Business Regulation. L., 1992. Р. 20.
3 Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, Report on Double Taxation, submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission. Document E.F.S.73. F. 19. April 5th, 1923.
4 League of Nations: Technical Experts to the Economic and Financial Committee, Double Taxation and Tax Evasion, Report and Resolutions, submitted by the Technical Experts to the Financial Committee. Document F. 212. Geneva, February, 1925.
5 Комитет по двойному налогообложению Международной торговой палаты (возглавляемый Р. Джуиллиарде) играл доминирующую роль в сотрудничестве с Лигой Наций (Ridgeway G. L. Merchants of Peace: Twenty Years of Business Diplomacy through the International Chamber of Commerce, 1919-1938. N. Y., 1938. P. 279).
6 League of Nations: Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion: Report. Document C. 216. M. 85. L., April 12th. 1927. P. 10.
7 League of Nations: General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion:
o
CQ <
Q.
О
CQ
О u
< Û.
российское право
ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА
Report Presented by the General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion. Document C.562.M.178.1928.II. Geneva, October 31st, 1928. R 4.
8 Waren N. Internet Challenge to Tax System Design // The International Taxation System. Boston, 2002. P. 63.
9 League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Work of the First Session of the Committee Geneva, October 17th to 26th, 1929; League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Work of the Second Session of the Committee. Document C. 340.M.140.1930.II. Geneva, May 22nd to 31st, 1930; League of Nations Fiscal Committee, Report to the Council on the Work of the Third Session of the Committee. Document C.415.M.171.1931.II.A. Geneva, May 29th to June 6th, 1931.
10 League of Nations Fiscal Committee, Report to the Council on the Fourth Session of the Committee.
C.399.M.204. 1933.II.A. Geneva, June 15th to 26th, 1933. P. 1.
11 League of Nations Fiscal Committee, Report to the Council on the Fifth Session of the Committee. Document C.252.M.124.1935.II.A. Geneva, June 12th to 17th, 1935. P. 3.
12 League of Nations Fiscal Committee, Report on the Work of the Tenth Session of the Committee. Document C.37.M.37.1946.II.A. Geneva, March 20th to 26th, 1946. P. 7.
13 League of Nations Fiscal Committee, Report on the Work of the Tenth Session of the Committee. P. 8.
14 Cockfield A. J. NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests. Toronto, 2005. P. 50.
15 Organisation for Economic Cooperation and Development. Model Double Taxation Convention on Income and on Capital. Report of the Committee on Fiscal Affairs. P., 1977. P. 8.
Библиотечка «Российского юридического журнала»
Русинов Р. К.
Методические вопросы юридического образования. Чему и как учить будущих юристов: Научно-методическое пособие. -Екатеринбург: Издательский дом «Уральская государственная юридическая академия», 2014. - 220 с.
В научно-методическом пособии рассмотрены вопросы эффективности подготовки юристов. Представлена авторская оценка форм и методов преподавания в рамках компетентностного подхода.
Студентам магистратуры, аспирантам и преподавателям юридических учебных заведений
Книгу Вы можете приобрести по адресу: ул. Комсомольская, 23, каб. 306
