CC BY
49
© 2018 г.
В. А. Орлова О. В. Мелентьева
исторический вектор развития и тенденции функционирования налоговой системы на основе налогового прогнозирования и планирования
Орлова Валентина Александровна - д-р. экон. наук, профессор кафедры банковского дела ГО ВПО «Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского»
(E-mail: oks.m2010@yandex.ru)
Мелентьева Оксана Владимировн — канд. экон. наук, доцент кафедры банковского дела ГО ВПО «Донецкий национальный университет экономики и торговли имени Михаила Туган-Барановского»
(E-mail: oks.m2010@yandex.ru)
В современных рыночных условиях налоги являются основным источником формирования доходной части бюджета любого государства. За счет этого бюджетного источника финансируются расходы на функционирование социальной, экономической, оборонной и других сфер деятельности государства. Более того, налоги служат одним из действенных инструментов регулирования экономики страны и являются наиболее важным элементом налоговой системы [1].
Основополагающие идеи, правила и положения, разработанные учеными-экономистами и предложенные для практического применения в сфере налогообложения, представляют собой классические принципы налогообложения [2].
Следует отметить, что экономическое учение А. Смита оказало значительное влияние на развитие политической экономии, а как автор четырех принципов налогообложения, названных «великой хартией вольностей плательщика», «максимами налогообложения» и «декларацией прав плательщика», внес весомый вклад в теорию налогообложения [3].
Таким образом, можно сделать вывод, что принципы налогообложения, установленные А. Смитом, исходят из интересов плательщика налогов, а не государства.
Практика налогообложения свидетельствует о том, что необходимым условием успешного администрирования (управления) налогов являются принципы налогообложения, предусматривающие теоретические, организационные и этические идеалы функционирования системы налогообложения, предложенные Адольфом Вагнером (табл. 1).
Все девять принципов А. Вагнера довольно выгодно отличаются от принципов, определенных А. Смитом, тем, что А. Вагнер, признавая право на индивидуальные мотивации плательщиков налогов, отстаивал государственную позицию. Согласно теории А. Вагнера, нельзя переходить грань между индивидуальными и национальными интересами в налогообложении.
Таблица 1
принципы налогообложения по А. вагнеру
№ п/п группы и виды принципов налогообложения
1 2
I. финансовые принципы организации налогообложения:
1. Достаточность налогообложения
2. Эластичность налогообложения
II. Экономические принципы:
3. Надлежащий выбор источника налогообложения
4. Правильная комбинация различных налогов для отбора в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения
III. принципы справедливости или сравнительного распределения налогов:
5. Всеобщность налогообложения
6. Равномерность налогообложения
IV. принципы администрирования налогов:
7. Определенность налогообложения
8. Удобство уплаты
9. Обеспечение максимального снижения издержек по взиманию налогов
Примечание: составлено авторами с использованием данных источника [4]
Украинский ученый в сфере налогообложения Крысоватый А.И. предлагает международное налоговое планирование понимать как процесс формирования международной налоговой нагрузки субъектов хозяйствования, предусмотренный правовыми актами для получения максимальных совокупных доходов во всех юрисдикциях, где официально осуществляют внешнеэкономическую деятельность [6].
То есть можно утверждать, что в целом налоговое планирование в налоговой системе и в системе управлениями налогами, обусловлена необходимостью формирования налоговых доходов бюджетов всех уровней на каждый предстоящей календарный год и на стратегическую перспективу. При этом в экономической литературе отмечается, что налоговое планировании основывается как правило на базовых принципах: системности, законности, комплексности, оптимальности, эффективности, профессионализма, согласование интересов налогоплательщиков и государства, презумпции невиновности налогоплательщика, единства планов, непрерывности планирования, гибкости планов, точности и объективности, обоснованности.
Эти принципы подробно представлены в работах И. Бабленковой, В. Богарова, М. Бухал-кова, Л. Владимировой, Ю. Иванова. Одним из важнейших принципов называется принцип
согласования интересов налогоплательщиков и государства. Однако главным принципом налогового планирования принято считать принцип законности, позволяющий четко разграничивать, например, понятия «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов».
Ситуация, когда капитал из страны с более высоким уровнем налоговой нагрузки перемещается в страну с более низкими ставками налогообложения, с экономической точки зрения понятна. Однако, механизмы индивидуального международного налогового планирования обязаны знать плательщики налогов - физические лица.
На практике физические лица с целью применения механизма налогового планирования пользуются услугами налоговых органов, специализированных компаний, торгово-промышленных палат, которые на высоком профессиональном уровне способствуют решению вопросов международного налогового планирования.
Кроме того, налоговое планирование предусматривает необходимость знания плательщиком налогов условий налоговых режимов, способствующих стимулированию деятельности субъектов хозяйствования. Ведь при переходе с одного налогового режима на другой возникает необходимость изменения формы или содержания деятельности плательщика, а также других признаков, которые учитываются налоговым законодательством для определения налоговых обязательств граждан, физических лиц - субъектов предпринимательства и юридических лиц как плательщиков налогов.
Наиболее ответственным решением в процессе международного налогового планирования является изменение налоговой юрисдикции одной страны на другую. У субъектов, осуществляющих финансово - хозяйственную деятельность это может вызвать необходимость прекращения деятельности, т. е. отмены регистрации субъекта, осуществляющего бизнес в одной стране и открытия нового бизнеса в другой стране.
Производственные особенности также влияют на мобильность тех или других видов деятельности. Например, невозможно перенести из одной страны в другую непосредственно предприятия угледобывающей, нефте- или газодобывающей, металлургической, строительной и др. отраслей экономики. Однако возможно завершить или приостановить ту или другую производственную деятельность в одной стране и приступить к аналогичной деятельности в другой стране.
Переход производственной формы из одной юрисдикции в другую налоговую юрисдикцию может осуществляться путем слияния или поглощения фирмы другой страны. На практике процедуры слияния или поглощения являются довольно сложными, требующими высококвалифицированного анализа и обработки огромного количества юридических, финансовых документов и статистических данных, а также вызывают необходимость получения всех необходимых разрешительных документов и специальных разрешений органов исполнительной власти. Вместе с тем при правильном осуществлении всех организационных процедур, возможно не только осуществить перевод бизнеса в более благоприятный налоговый режим, но и одномоментно обеспечить снижение налоговых обязательств в результате консолидации балансов фирм, которые участвуют в слиянии.
Практика свидетельствует, что переход на более выгодную налоговую юрисдикцию возможен и внутри страны (в частности переход в регионы со сниженными ставками местных налогов или в зоны свободной торговли).
Целесообразно учитывать и то, что эффективность международного налогового планирования зависит от метода амортизации, предусмотренной учетной политикой, утвержденной приказом компании, от которой зависит объем балансовой прибыли - базы для определения корпоративного налога. У ТНК всегда есть возможность роста или снижения налогооблагаемого дохода путем перераспределения налоговой амортизации с целью выбора наиболее эффективного налогового режима сроком на несколько бюджетных лет.
Использование законодательно предусмотренной налоговой амортизации позволяет ТНК восстанавливать затраты до истечения срока службы основных фондов и под видом амортизации уводить от налогообложения значительные объемы прибыли. Плательщики налогов, применяющие ускоренную амортизацию, должны учитывать лимиты и нормы, предусмотренные налоговым законодательством и соответствующими нормативными документами, поскольку ускоренная амортизация, по своей сути, не является обязательным методом (в отличие от пропорциональной амортизации), а фактически это льгота, которая может быть предоставлена плательщику налогов по его инициативе и при самостоятельном выборе.
На наш взгляд, противоречия, возникающие при определении термина «международное налогообложение», вызваны тем, что в современной системе мирохозяйствования, для которой характерен высокий уровень международного экономического сотрудничества между странами и их субъектами хозяйствования, налог как экономическая категория остается национальной, а не международной категорией.
Вместе с тем, практика международного налогообложения свидетельствует, что национальный налоговый суверенитет, используя потенциал государственных фискальных органов, вынужден контролировать налогообложение всех доходов, формирующихся на конкретной фискальной территории, а также налогообложение зарубежных доходов, получаемых налоговыми резидентами. Это способствует столкновению интересов и возникновению конфликтов национальных налоговых юрисдикций.
Очевидным является, что в современной системе международного экономического сотрудничества между странами и субъектами бизнеса этих стран налогообложение неизбежно является категорией национального, а не международного характера. Это можно объяснить тем, что налоговый суверенитет любого государства позволяет законодательным и исполнительным органам власти формировать и реализовывать свою национальную налоговую систему и налоговую политику, а также учитывать уровень и особенности социально-экономического развития страны, устанавливать в пределах таможенных границ государства любые виды налогов, сборов и размеры ставок налогов и таможенных пошлин [5].
Более того, любое государство создает суверенную национальную налоговую систему, включающую и такой важный элемент, как администрирование налогов, осуществляемое фискальными и таможенными органами.
В частности, фискальные органы обеспечивают реализацию целого комплекса специальных мер: регистрационно-учетные процедуры и государственный налоговый контроль субъектов хозяйствования, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность; способы согласования налоговых обязательств и исполнения обязанностей по полной уплате налогов; процедуры, предусмотренные законодательно, по применению норм административной, финансовой и уголовной ответственности к плательщикам налогов, допустившим нарушения требований налогового и таможенного права.
В отдельных странах с целью усиления стимулирования дополнительных капиталовложений и роста экономической деятельности, довольно часто компании используют амортизационные льготы - так называемые «начальные инвестиционные скидки». Например, длительное время в Великобритании было дозволено относить на затраты в первый год всю стоимость приобретенных основных средств, а также до 50 % стоимости возведенных промышленных фондов. Например, если компания израсходовала всю полученную за отчетный период прибыль на очередные капиталовложения, то плательщик фактически освобождается от уплаты корпоративного налога на прибыль. Такие льготы применяются постоянно или периодически, в условиях развития финансового кризиса или в период экономического застоя, обеспечивая дальнейшее развитие экономики.
В целом, международное налоговое планирование на государственном и корпоративном уровне обеспечивает высокую эффективность при условии последовательного и согласованного применения нескольких приемов и методов, которые разрабатываются конкретно для каждой компании, как плательщика налогов.
К организационно-правовым формам предпринимательской деятельности за рубежом относятся следующие (табл. 2):
Таблица 2
организационно-правовые формы предпринимательской деятельности за рубежом
№ п/П островная правовая система Англосаксонская правовая система континентальная правовая система
1. Индивидуальное предприятие Индивидуальное предприятие Индивидуальное предприятие
2. Общее партнерство Общее партнерство Полное общество
3. Партнерство с ограниченной ответственностью (ограниченные партнерства) Партнерство с ограниченной ответственностью (ограниченные партнерства) Коммандитное общество
4. Частная компания Частная (закрытая) корпорация Акционерное общество закрытого типа
5. Публичная компания (корпорация) Публичная корпорация Акционерное общество открытого типа
6. Междунар одная предпринимательская компания Компания с ограниченной ответственностью Международная предпринимательская компания
Основу международного налогового планирования составляют меры, которые заключаются в эффективном использовании инструментария относительно снижения негативного влияния отличий принципов международного налогообложения. Отличия принципов международного налогообложения представлены на рис. 1.
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Признаки определения плательщиков налогов-юридических и физических лиц
Юридических лиц:
- местонахождение органа управления
фирмой;
- место регистрации
в юрисдикции недвижимости;
- наличие в юрисдикции недвижимости, которой используются на постоянной основе:
служебный дом на правах собственности или законного владения
ПЕ
Физических лиц:
- наличие жилья в юрисдикции;
- местонахождение центра жизненных интересов;
- время пребывания в определенной юрисдикции (но не более 183 дней).
Импорт облагается НДС
Экспорт всех товаров облагается НДС
Экспорт Импорт всех
товаров в товаров не
определенную облагается
юрисдикцию не НДС не
облагается зависимо от
НДС того, где изготовлены, но предназначены для конечного потребления в определенной юрисдикции
рис. 1. Отличия принципов международного налогообложения
Практически все страны стремятся уменьшить теневой сектор экономики, но в современных условиях эффективной альтернативой уклонения от уплаты налогов выступает международное налоговое планирование, которое в зависимости от субъектного состава, распределяется на корпоративное и индивидуальное.
Субъектом корпоративного международного налогового планирования является корпорация, субъектом индивидуального международного налогового планирования являются все виды некорпоративной формы организации бизнеса.
Законодательно и в России, и на Украине, в частности Бюджетными Кодексами, предусмотрено, что надежность показателей прогноза социально-экономического развития территории и реалистичность расчета доходов бюджетов различных уровней, может быть обеспечена с помощью применения методов прогнозирования.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что перспективы развития налогового планирования тесно связаны с процессом внедрения средне и долгосрочных методов планирования, скользящего трехлетнего финансового плана. Поэтому для включения планов налоговых поступлений в систему перспективного планирования, необходимо обеспечить повышение достоверности и точности применяемых процедур планирования налоговых доходов, что чрезвычайно важно при долгосрочном планировании.
Библиографический список
1. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]: под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. - 503 с. - С. 265.
2. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / [И.А. Майбуров и др.]: под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. - 503 с. - С. 373.
3. Буковецкий А.И. Введение в финансовую науку. - Л., 1929. - С. 144.
4. Classics in the Theory of Public Finance / Ed. by R.A. Musgrave, A.T. Peacock. - London: Mac-millan; New York: St Martin's Press, 1967. - P. 11.
5. Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. - Л, 1924. - С. 4-5.
6. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - С. 301.
7. Jack P. Friedman Dictionary of Business Terms. - Barron's Educational Series Inc, 2000. -P. 736.
8. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. - 2005. - № 2. - С. 123.
9. Налоговый менеджмент. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по программам, направления «Финансы и кредит» / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. - 559 с.
10. Бюджетная система России: Учебник / Под ред. Г.Б. Поляка. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. -С.193.
11. Налоговое планирование и контроль : учебное пособие для магистрантов направления подготовки 38.04.08 направления «Финансы и кредит» / В. А. Орлова, О. В Мелентьева, Е.В. Грицак, А.А.Козак [и др.] . - 1-е изд. - Донецк : ГО ВПО «ДонНУЭТ», 2018. - 226 с. -С. 66-70
12. Рабочая книга по прогнозированию / Отв. ред. И.В. Бестужев-Лада. - М.: Мысль, 1982. -С.29.
13. Янч Э. Прогнозирование научно-технического прогресса. - М.: Прогресс, 1974. - С.6.
