CC BY
288
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК: 657.12
истоки методологии и современное понятие актуарного учета за рубежом
и в россии
А. И. ШИГАЕВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры управленческого учета и контроллинга E-mail: ashigaev@rambler. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматривается история применения терминов «актуарный» и «актуарий» за рубежом и в России, раскрывается содержание современного понятия «актуарный учет» в контексте международного проекта по совершенствованию концептуальной схемы финансовой отчетности.
Ключевые слова: актуарий, актуарный учет, история бухгалтерского учета, принципы учета, теория учета.
Современный финансовый учет за рубежом ориентируется преимущественно на потребности поставщиков капитала — инвесторов, займодавцев и других кредиторов. Для принятия рациональных инвестиционных решений поставщикам капитала нужна информация о способностях коммерческих организаций создавать экономическую стоимость и генерировать денежные потоки в будущем. В соответствии с целями и потребностями поставщиков капитала менеджеры организаций внедряют новые методы стоимостно-ориентированного управления, реализация которых предполагает необходи-
мость формирования особой информации для принятия управленческих решений. В целом участникам современных рынков капитала необходима информация о финансовом будущем коммерческих организаций, в частности учетная информация о деятельности коммерческих организаций по созданию экономической стоимости и генерированию и использованию будущих денежных потоков. Традиционный бухгалтерский учет такую информацию в полном объеме и должном качестве не предоставляет, так как он нацелен на фиксацию прошлых (уже состоявшихся) событий и фактов и отображение существующего финансового положения организации. Поэтому в современной экономике возникает необходимость в новом типе учета, который будет ориентироваться на специфические потребности участников современных рынков капитала.
Необходимость в новом типе учета была признана на официальном уровне Советом по МСФО (IASB) и Советом по стандартам финансового учета США (FASB), которые инициировали специальный совместный международный проект
по пересмотру концептуальных основ финансового учета и концептуальной схемы финансовой отчетности.
Новый тип учета и соответствующая текущая стадия развития учета получили название «актуарный учет». Разработка теории и методологии актуарного учета, механизмов составления и использования соответствующей актуарной финансовой отчетности является актуальной и важной задачей развития теории и практики современного бухгалтерского учета и экономического анализа. Решению этой задачи начинают уделять внимание ведущие ученые в специальной научной и практической литературе, а также регулирующие и профессиональные организации в стандартах по бухгалтерскому учету. Например, в МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» рассматриваются актуарные допущения и предположения, актуарные прибыль и убытки, актуарные расчеты, метод актуарной оценки. Однако значение термина «актуарный», а также содержание концепции актуарного учета в современной теории бухгалтерского учета пока четко не определены, поэтому для обеспечения возможности более широкого использования этого термина в теории и практике бухгалтерского учета нужно прежде всего изучить его этимологию и историю применения.
Этимология и история применения термина «актуарный». Этимология термина «актуарный» происходит от латинского слова актуариус (actuarius), которое впервые фиксируется у ряда древнеримских авторов (Сенеки Старшего (Лу-ция Марка Аннея Сенеки), Гая Светония Транк-вилла, Петрония Арбитра, Требеллия Поллиона). В латинско-русском словаре И. Х. Дворецкого указываются следующие значения слова актуариус: 1) скорописец, писец; 2) счетовод; 3) интендант, заведующий продовольствием. Кроме того, при употреблении в качестве прилагательного слово актуариус означало «легко приводимый в движение, подвижный, быстроходный» [2]. В 1896 г. президент Института актуариев Англии Т. Е. Янг в своем выступлении о происхождении научных и профессиональных сообществ указал, что в Древнем Риме актуариус вел протоколы заседаний Сената и записывал его решения (Acta Senatus) [20]. В ранних изданиях Энциклопедии Британники (1773—1797 гг.) отмечается, что в Римской империи актуариусами назывались
офицеры по имуществу (интенданты), которые вели бухгалтерский учет в армии, получали зерно от кладовщиков и доставляли его солдатам [12].
В средние века в Европе слово актуариус постепенно было преобразовано в слово актуарий. Актуариями в то время обычно называли судебных служащих (протоколистов, регистраторов, клерков), которые вели протоколы заседаний судов и записывали принимаемые судом решения. Такие обязанности соответствовали первоначальному значению латинского слова актуариус.
В России официальная должность актуариуса была установлена Петром I для государственных коллегий и закреплена в Генеральном регламенте от 28.02.1720. Согласно гл. XXXII Генерального регламента «актуариус имеет по должности чина своего получаемые в коллегии письма прилежно собирать, оным реестр чинить, листы перемечи-вать, и о том квитанцную (или роспискам) книгу иметь, в которой, ежели служители коллегии из тех дел и писем некоторые для отправления своего дела возьмут, и в приеме оных росписки дадут, вносится; при отдаче же тех дел оные рос-писки уничтожаются, и в той книге отмечать, что принято. Такоже имеет он актуариус надзирание и попечение о бумаге, перьях, чернилах, сургуче, воске, о дровах, свечах и о прочем, что надлежит, и сверх того некоторая часть канцелярских дел ему придается; а где в коллегиях регистратор не обретается, надлежит актуариусу его дело во всем исправлять; також и регистратор равно имеет чинить, где актуариуса нет; что повинен он все то исполнять под такими ж наказаниями и штрафами, как писано выше сего о секретаре и о прочих служителях» [1]. По чину должность актуариуса соответствовала 13, 14 классам.
В изданном в 1890 г. энциклопедическом словаре Ф. А. Брокгауза и И. А. Ефрона отмечается, что «не точно разграниченная от регистратора, эта должность актуариуса не везде была замещена и затем слилась с должностью регистратора» [9]. Однако описание должностных обязанностей актуариуса в Генеральном регламенте 1720 г. способствовало созданию прочных ассоциаций данной должности с канцелярской и секретарской работой. В результате в старинных словарях иностранных слов, опубликованных в России в XIX и начале ХХ вв., часто указывались близкие по содержанию выполняемой работы значения
слова актуариус, в том числе: а) чиновник, обязанный хранить дела и смотреть за канцелярскими припасами (принадлежностями); б) чиновник коллегий, записывавший реестр входящих и исходящих бумаг; в) секретарь в курляндских гауптманских судах [8].
В этот же период времени в России в соответствии с общепринятой зарубежной практикой употреблялось слово актуарий, которым обозначался «судебный писец, заносящий в регистр представляемые в суд акты, равно и пишущий самые акты. В России такое лицо называлось подьячий» [9]. Данная трактовка соответствовала первоначальному значению латинского слова актуариус.
Важный этап в истории использования слова актуариус и производного от него понятия «актуарий» связан с Обществом справедливого страхования жизни и выживания (далее — Общество), которое было основано в Лондоне в 1762 г. Данное Общество было первой коммерческой организацией, учредившей должность актуария. Согласно распространенному мнению название для должности придумал основатель и первый директор Общества Эдвард Роу Морес. Историки отмечают высокий уровень его образования и серьезное увлечение латинским языком, на котором он даже разговаривал со своей дочерью. Поэтому вполне логичным является предположение о том, что при поиске названия для новой должности именно Э. Р. Морес подобрал производное от латинского слова актуариус, основные значения которого соответствовали заранее определенным обязанностям этой должности.
Согласно учредительному договору актуарий Общества справедливого страхования жизни и выживания имел следующие должностные обязанности:
- постоянно приходить в офис Общества каждый день, за исключением воскресенья, для получения предложений от лиц, желающих застраховаться или стать членами Общества, и исполнения других дел;
- вести бухгалтерский учет и все книги Общества по мере возникновения необходимости;
- ежедневно регистрировать все заявления о членстве в Обществе в специальном журнале; представлять этот журнал перед следующим еженедельным собранием совета директоров Общества; в этом же журнале вести регулярный
ежедневный учет поступлений и выплат денежных средств и других фактов хозяйственной жизни Общества;
- вести протоколы заседаний и записывать решения совета директоров и общих собраний Общества; исполнять принятые решения в отношении распоряжения денежными средствами Общества и другие решения [19].
Содержание представленных должностных обязанностей показывает, что первый в истории актуарий коммерческой организации выполнял преимущественно функции бухгалтера и секретаря.
Первым актуарием в Обществе справедливого страхования жизни и выживания был Уильям Мосделл, который работал на этой должности два года (1762—1764 гг.). Наиболее известным является пятый актуарий данного Общества — Уильям Морган, который занимал эту должность в течение 55 лет (1775—1830 гг.) и внес существенный вклад в изменение содержания выполняемой актуариями работы. Он был талантливым математиком и стал использовать сложные математические методы и модели для расчета премий, оценки обязательств, анализа и распределения профицита и т. п. Такие математические расчеты оказались необходимыми и востребованными, так как они позволяли на научной основе существенно усилить контроль за платежеспособностью страховых организаций. В результате У. Морган получил широкую известность среди специалистов. Он часто привлекался в качестве эксперта и консультанта, давал рекомендации к назначению актуариев в других страховых организациях, выступал в качестве свидетеля на парламентских слушаниях по закону о дружественных обществах, написал и опубликовал книгу «Доктрина аннуитетов и страхования жизни и выживания» (было опубликовано два издания книги), отредактировал и опубликовал три последних из семи изданий книги своего дяди — Ричарда Прайса — о наблюдениях по обратным платежам [15]. В целом У. Морган заложил фундамент нового направления работы в страховых организациях, которое стало ассоциироваться с занимаемой им должностью актуария, поэтому он обоснованно считается основателем современной профессии актуариев в страховых организациях.
Формирование нового значения слова «актуарий» и изменение восприятия профес-
сии актуария заняло продолжительный период времени. Должность актуария не была распространенной среди коммерческих организаций. После Общества справедливого страхования жизни и выживания такую должность ввели Общество Вестминстера по страхованию жизни и выживанию в 1792 г., Компания по страхованию жизни «Rock Life Assurance Company» в 1806 г., страховая компания «Norwich Union» (отдел по страхованию жизни) в 1808 г., компания по страхованию жизни «Sun Life» в 1810 г. Как отмечает М. Е. Огборн, учредительные договоры этих организаций устанавливали для актуариев должностные обязанности преимущественно секретаря или клерка, однако де-факто актуарии имели высокий уровень образования и могли выполнять необходимые при организации страхования жизни математические расчеты [15]. Ввиду отсутствия доступа к учредительным документам вопрос о наделении актуариев этих организаций должностными обязанностями бухгалтера остается открытым.
Профессия актуария впервые получила официальное общественное признание после принятия парламентом Великобритании в 1819 г. закона о дружественных обществах (это особая форма страховых организаций, распространенных в Англии в XIX в.), который устанавливал норму о том, что таблицы платежей этих обществ и связанные с их расчетами правила должны быть одобрены по крайней мере двумя профессиональными актуариями или квалифицированными специалистами в области расчетов. С этого момента число страховых организаций, учреждающих должность актуария, стало быстро возрастать. Кроме страховых организаций должность актуария в 1821 г. установил один из государственных органов Великобритании — Офис национального долга, а также ряд сберегательных банков (в банках актуарии выполняли в основном роль секретаря).
Недостатком принятого в 1819 г. закона о дружественных обществах было отсутствие однозначного определения профессии актуария и использование союза «или» при указании лиц, выносящих заключение о таблицах платежей и связанных с их расчетами правилах. Поскольку квалифицированными специалистами в области расчетов в то время считались прежде всего бухгалтеры, использование союза «или» привело, если не к приравниванию, то по крайней мере к
сопоставлению профессий бухгалтеров и актуариев. Так, в 1825 г. специальный парламентский комитет, изучающий практику применения закона о дружественных обществах, выявил, что суды часто санкционировали таблицы платежей и соответствующие расчеты дружественных обществ, подписанные бухгалтерами. Неопределенность в соотношении профессий актуария и бухгалтера усугублялась еще и тем, что должностные обязанности актуариев часто включали в себя некоторые бухгалтерские функции, а многие актуарии начинали свою карьеру с должности бухгалтера. Более того, некоторые организации (например, компания Королевского взаимного страхования «Royal Exchange Assurance») учреждали должность актуария путем изменения названия должности бухгалтера.
Несовершенство законодательной базы и факты признания некоторых дружественных обществ банкротами вследствие неплатежеспособности послужили причинами проведения в 1825 и 1827 гг. специальных парламентских слушаний, на которых рассматривались вопросы применения закона о дружественных обществах. Наиболее спорными оказались вопросы обеспечения качества проверки таблиц платежей и соответствующих расчетов дружественных обществ и вопросы соотношения профессий актуария и бухгалтера. На парламентских слушаниях давали показания в качестве свидетелей известные актуарии Англии — Уильям Морган, Джон Финлэсон (актуарий офиса национального долга, а в будущем — первый президент института актуариев), Уильям Френд, Джошуа Милне, Бенджамин Гомперц и др. [15, 17, с. 108]. Их показания были необходимы для уточнения содержания общественных функций и анализа параллелей между профессиями актуариев и бухгалтеров.
На парламентских слушаниях в 1825—1827 гг. было проанализировано содержание деятельности актуариев по оценке платежеспособности страховых организаций, в том числе дружественных обществ, и ее отличия от деятельности бухгалтеров. Страховая организация может считаться платежеспособной, если экономическая стоимость ее активов превышает текущую стоимость обязательств по всем заключенным страховым контрактам. Однако представить показатели экономической стоимости всех активов и обязательств в стандартной бухгалтерской
отчетности не представляется возможным ввиду субъективности их расчета и различий в условиях деятельности страховых организаций. Свидетели обращали внимание на то, что страховые организации (дружественные общества) применяют разные методы управления, заключают страховые контракты на разных условиях, акцентируют разные направления страхования, осуществляют различные инвестиции, имеют разные структуры активов и прибыли и т. д. Поэтому актуарные допущения в отношении будущих темпов роста объемов деятельности, будущих темпов роста активов, ставки дисконтирования и других показателей неизбежно будут различаться между отдельными страховыми организациями (дружественными обществами). Более того, мнения в отношении актуарных допущений даже по одной страховой организации могут существенно различаться между отдельными актуариями, так как одни актуарии настроены более оптимистично, другие — более пессимистично, и невозможно урегулировать эти разногласия в законодательном порядке. Все эти различия использовались свидетелями для обоснования расхождений между содержанием работы актуариев и бухгалтеров.
В то же время Джеймс Хикман отмечал, что, несмотря на имеющиеся расхождения, первоначальные общественные функции и роли актуариев и бухгалтеров были сопоставимы. В XIX в. бухгалтеры, как и актуарии, обеспечивали интересы кредиторов в ходе оценки изменений платежеспособности и возникающих угроз банкротств коммерческих организаций [14].
В 1829 г. в закон о дружественных обществах были внесены изменения, которые исключили требование об одобрении таблиц платежей и соответствующих расчетов двумя актуариями или квалифицированными специалистами. Вместо этого было установлено нейтральное требование о принятии этих таблиц на условиях безопасности для всех заинтересованных сторон. Требование об их одобрении актуариями было восстановлено в 1846 г., когда профессия актуариев в страховых организациях стала более обособленной и определенной [15]. А в 1848 г. в Лондоне было создано первое профессиональное общество актуариев страховых организаций — Институт актуариев, который продолжает действовать и в наше время.
В России в конце XIX — в начале XX вв. должность актуария также начала использоваться
страховыми организациями. В начале XX в. даже велась подготовка к проведению VIII Международного конгресса актуариев, который должен был состояться в Санкт-Петербурге в 1915 г., однако так и не был проведен. В период существования СССР в условиях плановой командно-административной экономики должность актуария оказалась невостребованной. После восстановления рыночной экономики в России профессия актуария была возрождена, а в 1994 г. учреждено Российское общество актуариев, которое действовало до 1999 г. Правопреемником общества актуариев является Гильдия актуариев, зарегистрированная в 2002 г. В 2008 г. Гильдия актуариев стала действительным членом Международной актуарной ассоциации (IAA).
В 1997 г. в Государственную Думу РФ был внесен подготовленный обществом актуариев проект закона «Об актуарной деятельности в Российской Федерации». В этом законопроекте указывалось, что актуарная деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность актуариев (актуарных организаций) по осуществлению независимой вневедомственной экспертизы финансовых обязательств. Основной целью актуарной деятельности является проверка соответствия взятых на себя обязательств существующим активам и будущим финансовым поступлениям [6]. Однако данный законопроект не был принят.
В январе 2010 г. Государственная Дума РФ приняла в первом чтении новый проект федерального закона № 445108-4 «Об актуарной деятельности в Российской Федерации», согласно которому под актуарной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов актуарной деятельности, направленная на проведение актуарных расчетов в отношении объектов актуарной оценки (страховых вероятностей наступления страховых рисков, страховых тарифов, резервов и инвестиционных проектов страховщика, деятельности негосударственных пенсионных фондов и иных объектов).
Субъектами актуарной деятельности в этом законопроекте признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций актуариев, застраховавшие свою ответственность в соответствии с установленными требованиями и уплатившие взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации актуариев.
В настоящее время в России статус и деятельность актуариев регламентируются двумя федеральными законами и некоторыми подзаконными нормативными актами. В соответствии со ст. 8.1 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховые актуарии — физические лица, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, имеющие квалификационный аттестат и осуществляющие на основании трудового договора или гражданско-правового договора со страховщиком деятельность по расчетам страховых тарифов, страховых резервов страховщика, оценке его инвестиционных проектов с использованием актуарных расчетов. Страховщики по итогам каждого финансового года обязаны проводить актуарную оценку принятых страховых обязательств (страховых резервов), результаты которой должны отражаться в соответствующем заключении, представляемом в орган страхового надзора.
Согласно ст. 21 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» деятельность таких фондов подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года, которое осуществляется актуарием в целях определения способности фондов выполнять свои обязательства. Постановлением Правительства РФ от 04.02.2009 № 95 «О порядке проведения актуарного оценивания деятельности негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению» установлено, что актуарному оцениванию подлежат обязательства негосударственного пенсионного фонда перед вкладчиками и участниками этого фонда, а также актуарная стоимость активов, в которые размещены средства пенсионных резервов.
В соответствии с приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов от 12.02.2001 № 15 «Об утверждении требований к порядку оформления результатов актуарного оценивания деятельности негосударственных пенсионных фондов» оценка выполнимости принятых негосударственным пенсионным фондом обязательств производится на основе анализа состояния актуарного баланса фонда. Актуарный баланс негосударственных пенсионных фондов включает в себя два раздела: актуарные активы и актуарные пассивы.
Актуарные активы представляют собой активы фонда, оцененные исходя из приносимого ими дохода. В некоторых случаях также возможна оценка по рыночной стоимости. Согласно приказу Инспекции негосударственных пенсионных фондов от 12.02.2001 № 15 основные средства в состав актуарных активов не включаются.
Актуарные пассивы представляют собой актуарную оценку величины обязательств негосударственного пенсионного фонда на заданную дату. В актуарные пассивы входят четыре компонента:
— ожидаемая современная стоимость пенсионных обязательств;
— кредиторская задолженность, нераспределенная прибыль;
— страховой резерв;
— размер оплаченного фонда для обеспечения уставной деятельности.
Сопоставление актуарных активов и пассивов позволяет определить величину актуарного профицита (сумма актуарных активов больше суммы актуарных пассивов) или дефицита (сумма актуарных активов меньше суммы первых двух компонентов актуарных пассивов) и произвести общую оценку финансового состояния фонда.
Представленный ранее исторический обзор практики использования слова «актуарий» со времен Древнего Рима и до наших дней показывает, что оно употреблялось в разных значениях, некоторые из которых имели определенную связь с бухгалтерским учетом. При этом определение производного от него термина «актуарный» во многом зависело от содержания профессии актуариев. В настоящее время экономическая сущность этого термина проявляется в оценке будущего с позиции финансовых аспектов деятельности коммерческих организаций. Поэтому современный основной смысл термина «актуарный» можно определить как имеющий отношение к оценке финансового будущего.
Современная преобладающая трактовка актуариев как специалистов по технике страхования позволяет подчеркнуть специфику и важность применяемых ими математических методов и моделей для страхового бизнеса. Однако связь с бухгалтерским учетом по-прежнему сохраняется, так как страховые актуарии в целях оценки финансового будущего страховых организаций (в том числе их будущей платежеспособности) и обоснования долгосрочных будущих финан-
совых отношений часто производят актуарные математические расчеты на основе данных бухгалтерского учета, а при проведении актуарного оценивания используют основные учетные категории и даже составляют специальный актуарный баланс.
Страховые коммерческие организации первыми стали использовать термин «актуарный» и проводить актуарные расчеты, так как первыми столкнулись с необходимостью оценивать свою будущую платежеспособность и будущие денежные потоки, а также обосновывать долгосрочные финансовые взаимоотношения. В настоящее время в связи с изменением условий функционирования рынка капитала большинству коммерческих организаций из разных отраслей экономики необходимо уметь не только формировать и представлять информацию о своем сложившемся финансовом положении и достигнутых финансовых результатах за отчетный (прошлый) период, но и оценивать свое финансовое будущее. Современным участникам рынка капитала для принятия решений об инвестировании, кредитовании и иных аналогичных решений о вложении ресурсов в ту или иную коммерческую организацию, а также менеджерам для реализации стоимостно-ориентированного подхода к управлению нужна системная и обоснованная информация о будущих денежных потоках, о соотношении экономической стоимости чистых операционных активов и экономической стоимости обязательств по финансовой деятельности, о перспективах роста экономической стоимости организации. Таким образом, в настоящее время необходимость в использовании термина «актуарный», проведении актуарных расчетов и формировании соответствующей ориентированной на будущее учетно-аналитической информации существует не только у страховых, но и у большинства других коммерческих организаций.
Современное понятие актуарного учета. В настоящее время известные ученые (например, профессоры Ж. Ришар [7], М. И. Кутер [5] и др.) начинают использовать слово «актуарный» в теории бухгалтерского учета для обозначения типа учета или стадии развития учета.
По мнению автора, актуарный бухгалтерский учет — это учет, главной целью которого считается оценка создаваемой экономической стоимости и будущих денежных потоков [3].
Для достижения поставленной цели в актуарном учете решаются следующие задачи:
- формирование финансовой информации о коммерческой организации, полезной при принятии решений об инвестировании, кредитовании и других подобных решений о вложении ресурсов в эту организацию [10, 18];
- формирование финансовой информации о коммерческой организации, полезной для прогнозирования величины, сроков и вероятности ее будущих денежных потоков;
- группировка финансовой информации о коммерческой организации по категориям операционной и финансовой деятельности;
- формирование финансовой информации о коммерческой организации, полезной для оценки финансового риска, связанного со структурой финансирования;
- формирование финансовой информации об экономических ресурсах организации, требованиях на эти ресурсы со стороны собственников, займодавцев и иных кредиторов, а также об изменениях ресурсов и требований на них.
Эти задачи актуарного учета соответствуют задачам, указанным Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США в их совместном проекте по разработке усовершенствованной концептуальной схемы финансовой отчетности [13, 18]. Они также соответствуют современной теории корпоративных финансов и оценки стоимости.
Задачи актуарного учета направлены на обеспечение формирования информации, необходимой существующим и потенциальным инвесторам и займодавцам для принятия решений о вложении ресурсов в ту или иную коммерческую организацию на основе оценки ее экономической стоимости, прогнозируемых денежных потоков по операциям с акционерами и займодавцами, свободных денежных потоков, а также денежных потоков от возможной продажи их вложений на рынке капитала.
Основной группой пользователей информации актуарного учета являются существующие и потенциальные инвесторы, займодавцы и иные лица, выступающие в качестве поставщиков капитала. В соответствии с опубликованными дискуссионными документами о концептуальной схеме финансовой отчетности, подготовленными совместно Советом по МСФО и Советом по стан-
дартам финансового учета США, термин «инвесторы» обозначает инвесторов в собственный капитал и охватывает существующих и потенциальных держателей долевых ценных бумаг, владельцев долей в партнерствах и других собственников. В качестве займодавцев рассматриваются существующие и потенциальные институциональные и индивидуальные займодавцы [13, 18].
Существующие и потенциальные инвесторы и займодавцы проявляют непосредственный интерес к способностям коммерческой организации по генерированию будущих денежных потоков и созданию экономической стоимости, к величине, срокам и вероятности будущих денежных потоков организации, а также к влиянию восприятия участниками рынка капитала способностей организации по генерированию будущих денежных потоков на рыночные цены их вложений.
Чтобы приносить пользу существующим и потенциальным инвесторам, займодавцам и иным поставщикам капитала для оценки создаваемой экономической стоимости и будущих денежных потоков коммерческой организации, информация актуарного учета должна отвечать определенным требованиям и соответствующим принципам учета и составления актуарной отчетности. В дискуссионном документе о концептуальной схеме финансовой отчетности, подготовленном совместно Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США, описываются новые требования к качественным характеристикам информации финансовой отчетности, на основе которых можно определить принципы — требования и принципы — ограничения актуарного учета. Это фундаментальные принципы уместности (релевантности) и правдивого представления, усиливающие принципы сравнимости, проверяемости, своевременности и понятности, а также ограничения по существенности и рациональности (соотношения выгод и затрат).
Фундаментальные принципы позволяют отделить полезную учетную информацию от бесполезной и неполезной (вводящей в заблуждение или искажающей). Усиливающие принципы позволяют проанализировать степень полезности учетной информации и разграничить более полезную и менее полезную информацию. Применение усиливающих принципов нацелено на усиление полезности релевантной и правдиво представленной учетной информации. Если ин-
формация актуарного учета является нерелевантной или вводящей в заблуждение, усиливающие принципы не могут обеспечить ее полезность для принятия решений заинтересованными пользователями.
В соответствии с упомянутым дискуссионным документом формирование и представление полезной учетной информации ограничивается требованиями существенности и рациональности. Однако многие респонденты (Совет по стандартам бухгалтерского учета Австралии, Общество профессиональных бухгалтеров штата Нью-Йорк и др.), подавшие комментарии и отзывы на опубликованный дискуссионный документ, обоснованно указали на ряд недостатков этих ограничений [11]. По мнению автора, существенность в большей степени относится к усиливающим принципам актуарного учета. Требование рациональности не может в полной мере выступать ограничением для формирования информации актуарного учета и отчетности, так как в условиях правового регулирования бухгалтерского учета и полезности любой выгоды для пользователей учетной информации рассмотрение соотношения выгод и затрат является более уместным для законодательных и регулирующих органов.
По мнению автора, формирование и представление полезной информации в актуарном учете должно ограничиваться требованием этичности, которое может применяться в отношении всех иных принципов этого вида учета. Принцип этичности означает, что формирование и правдивое представление релевантной информации об экономических явлениях и финансовом будущем, необходимой инвесторам и займодав-цам для принятия решений об инвестировании и кредитовании, возможно при соблюдении норм этики. В соответствии с этим принципом осуществление затрат по раскрытию дополнительной не предусмотренной нормативными документами информации будет обоснованным, если такая информация имеет большое значение для определенных групп пользователей и общества в целом (например, многие коммерческие организации уже начали представлять в годовых отчетах дополнительную информацию о своих специальных программах и перспективах). В то же время ограничение по этичности формирует общий подход к исполнению принципа правдивого представления и всех других принципов, что
Схема принципов актуарного учета
является особенно важным в случаях оказания давления по поводу реализации творческих или теневых схем бухгалтерского учета.
Состав принципов актуарного учета представлен на следующем рисунке.
В соответствии с потребностями участников современных рынков капитала и современной теорией корпоративных финансов и оценки стоимости в актуарном учете осуществляется разграничение операционной и финансовой деятельности. Вследствие действия основополагающего принципа двойственности эти виды деятельности должны находиться в равновесии, выражающемся в равенстве определенных учетных показателей. В актуарном учете можно выделить два основных равенства учетных показателей, обобщенных по видам операционной и финансовой деятельности.
1. По состоянию на определенный момент времени (в статике) чистая учетная стоимость экономических ресурсов, задействованных в операционной деятельности, должна равняться сумме финансовых требований, предъявляемых инвесторами, займодавцами и иными поставщиками капитала на эти ресурсы. В этом равенстве выделение чистой стоимости экономических ресурсов является следствием разграничения обязательств между видами операционной и финансовой деятельности и определением величины работающего капитала, вложенного в организацию инвесторами, займодавцами и иными поставщиками капитала. Таким образом, статическое балансовое уравнение актуарного учета можно представить следующим образом:
ЧОА =ЧФО + СК,
где ЧОА — чистые операционные активы;
ЧФО — чистые финансовые обязательства;
СК — собственный капитал.
Содержание данного балансового уравнения впервые рассмотрено американским ученым С. Пенманом [16].
2. При рассмотрении деятельности коммерческой организации за определенный период (в движении или динамике) равенство учетной
стоимости экономических ресурсов и требований на них преобразуется в равенство совокупных величин денежных потоков, возникающих при осуществлении операционной и финансовой деятельности. Другими словами, сумма денежных средств, генерированных при осуществлении операционной деятельности, за вычетом денежных инвестиций в эту операционную деятельность, должна равняться сумме денежных средств, привлеченных или размещенных при осуществлении финансовой деятельности. При этом необходимость в привлечении денежных средств при осуществлении финансовой деятельности возникает в случае образования чистого оттока денежных средств по операционной деятельности. Размещение денежных средств в рамках финансовой деятельности между инвесторами, займодавцами и иными поставщиками капитала осуществляется в случае образования чистого притока денежных средств по операционной деятельности. В результате величина свободного денежного потока с позиции операционной деятельности всегда равняется величине свободного денежного потока с позиции финансовой деятельности.
Динамическое балансовое уравнение актуарного учета можно вывести из статического балансового уравнения. С учетом принципа двойственности оно может быть представлено в виде суммы изменений отдельных компонентов статического уравнения актуарного учета:
ОП — А ЧОА = ЧФР — АЧФО + Д — А СК, где ОП — операционная прибыль;
ЧФР — чистый финансовый расход;
Д — дивиденды.
Учитывая порядок расчета отдельных категорий денежных потоков, динамическое балансо-
вое уравнение актуарного учета можно выразить следующим образом: C - 1 = F + (I,
где С — денежный поток от операционной деятельности;
I — денежные инвестиции в долгосрочные операционные активы; F — денежный поток по операциям с займо-давцами;
(—денежный поток по операциям с акционерами.
Согласно этому уравнению совокупная величина чистого притока (оттока) денежных средств по операционной деятельности всегда равняется совокупной величине чистого оттока (притока) денежных средств по финансовой деятельности [4]. При этом денежный поток по операционной деятельности за минусом денежного потока по инвестиционной деятельности (т. е. за минусом денежных инвестиций в долгосрочные операционные активы) всегда равняется сумме денежных потоков по операциям с займодавцами и акционерами.
Балансовые уравнения актуарного учета могут быть использованы для подготовки актуарной финансовой отчетности, в которой также осуществляется разграничение операционной и финансовой деятельности. Основными формами такой отчетности являются:
— актуарный бухгалтерский баланс;
— актуарный отчет о совокупной прибыли;
— актуарный отчет о движении денежных средств, принимающий форму актуарного баланса движения денежных средств;
— актуарный отчет об изменениях в собственном капитале.
Актуарная финансовая отчетность включает в себя данные по двум временным периодам: некоторый прошлый период и будущий период, соответствующий горизонту инвестиционного планирования.
Необходимо отметить, что Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США инициировали совместный проект по разработке нового стандарта по представлению финансовой отчетности. Согласно опубликованному дискуссионному документу и рабочей версии проекта положения в новой модели финансовой отчетности также предусматривается разграничение видов операционной и финансовой
деятельности. Кроме того, в проекте положения об усовершенствованной концептуальной схеме финансовой отчетности указывается, что на следующих стадиях разработки этого проекта будет рассматриваться вопрос о целесообразности включения в финансовую отчетность перспективной или прогнозной финансовой информации и о порядке ее представления [13, 18].
Подготовка актуарной финансовой отчетности имеет большое значение для современных коммерческих организаций. Анализ такой отчетности позволяет оценить эффективность деятельности организации по созданию экономической стоимости, раскрыть источники роста собственного капитала и стоимости организации, определить состав и оценить влияние драйверов прибыльности и экономической стоимости, изучить особенности формирования и размещения денежных потоков организации и т. д. Данные актуарной финансовой отчетности также могут быть использованы внутренними и внешними аналитиками и инвесторами для реализации новых моделей оценки стоимости коммерческих организаций и их акций (например, моделей остаточной прибыли и аномального роста прибыли) , анализа принимаемых на фондовом рынке допущений по стратегии и перспективам развития организации, управленческого контроля за созданием стоимости.
В настоящее время в теории и практике бухгалтерского учета и экономического анализа сформировалось большинство основных элементов и оснований, которые необходимы для выделения нового типа и соответствующей стадии учета. Так, актуарный учет имеет свои собственные цели и задачи, основные группы пользователей, принципы учета, балансовые уравнения, систему актуарной финансовой отчетности, систему экономического анализа этой отчетности, а также специфические модели оценки стоимости организаций, которые используют информацию актуарной отчетности.
Таким образом, по мнению автора, актуарный учет можно представить в качестве нового типа учета на современной стадии развития бухгалтерского учета, что является достаточно обоснованным и необходимым. Актуарный учет формирует важный вектор развития теории и методологии традиционного бухгалтерского учета и позволяет привести традиционные системы
учетно-аналитического обеспечения управления в соответствие с новыми требованиями современной экономики. Поэтому вопросы разработки концепции актуарного учета и его внедрения на предприятиях имеют большое значение для совершенствования бухгалтерского учета и увеличения полезности учетной информации для участников современных рынков капитала.
Список литературы
1. Генеральный регламент от 28 февраля 1720 г. Выверено по изданию: Реформы Петра I. Сборник документов. Сост. В. И. Лебедев. М.: Гос. соц. -эк. изд-во, 1937. URL: http://www. hist. msu. ru/ER/Etext/general. htm.
2. Дворецкий И. Х. Латинско-русский словарь. Около 50 000 слов. Изд. 2-е, переработ. и доп. М.: Русский язык, 1976.
3. Ивашкевич В. Б., Шигаев А. И. Концептуальные основы актуарного учета и отчетности // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 6. С. 45-55.
4. Ивашкевич В. Б., Шигаев А. И. Совершенствование модели финансовой отчетности по МСФО // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 18 (183). С. 15-25.
5. КутерМ. И., ГурскаяМ. М. Анализ моделей статического и динамического учета // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 9 (174). С. 8-16.
6. Об актуарной деятельности в Российской Федерации: проект закона от 16.12.1997. URL: http://www. pensionreform. ru/pension/31048.
7. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Словарь иностранных слов. URL: http:// www. inslov. ru/html-komlev/a/aktuarius. html.
9. Энциклопедический словарь, под редакцией профессора И. Е. Андреевского. Том 1. Издатели: Ф. А. Брокгауз (Лейпциг), И. А. Ефрон (С. -Петербург). С. -Петербург: Семеновская Типо-Литография (И. А. Ефрона), Фонтанка, № 92. 1890.
10. Conceptual Framework — Measurement: Objective and qualitative characteristics: Sweep issues from the ballot draft (Agenda paper 6). IASB / FASB Meeting Summary. IASB, 2010.
11. Conceptual Framework. Comment Letter summary: Objectives and Qualitative Characteristics (Agenda paper 2A). IASB, 2008.
12. Encyclopaedia Britannica; or, A Dictionary of Arts, Sciences, and Miscellaneous Literature. The Third Edition, in Eighteen Volumes. Vol. 1. Edinburgh: Printed for A. Bell and C. Maciarqumar, 1797.
13. Exposure Draft. Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting Information. Financial Accounting Standards Board, 2008.
14. Hickman J. History of Actuarial Profession / in Encyclopedia of Actuarial Science. John Wiley & Sons, Ltd, 2004.
15. Ogborn M. E. The Professional Name of Actuary // Journal of the Institute of Actuaries. 1956. Vol. 82. P. 233—246.
16. Penman S. H. Financial Statement Analysis and Security Valuation. 3rd ed. New York: McGraw-Hill/ Irwin, 2007.
17. Porter T. M. Trust in Numbers: The Pursuit of Objectivity in Science and Public Life. Princeton: Princeton University Press, 1995.
18. Preliminary Views. Conceptual Framework for Financial Reporting: Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information. Financial Accounting Standards Board, 2006.
19. The Deed of Settlement of the Society for Equitable Assurances on Lives and Survivorships, as the same is inrolled in His Majesty's Court of King's Bench at Westminster, in the year 1765. London: Printed by Richard Taylor, Red Lion Court, Fleet Street, 1833.
20. Young, T. E. Presidential address: The origin and development of scientific and professional societies, with their bearing upon the Institute of Actuaries and its associated profession // Journal of the Institute of Actuaries. 1897. Vol. 33. P. 453-485.
