CC BY
33
Терникова Е.В.
ИССЛЕДОВАНИЕ ОСОБЕННОСТЕЙ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОВЕРИТЕЛЬНОМУ УПРАВЛЕНИЮ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Развитие российской экономики налоги и налогообложение, бухгалтер-
тесно связано с заметным реформиро- ский учет и отчетность, аудит, что серь-
ванием таких областей, как: финансы, езным образом отражается на условиях
деятельности коммерческих организаций. Развитие экономики связано с появлением новых отношений, предусматривающих передачу собственником функций по управлению имуществом третьему лицу. Возникновение института доверительного управления открывает широкие возможности для извлечения выгод от своей собственности на основе привлечения профессионалов для управления ею. Доверительное управление может внести существенный вклад в изменение экономической ситуации в России. Однако практика последних лет свидетельствует о наличии серьезных проблем, имеющих место при доверительном управлении имуществом, в части противоречивой нормативно-правовой базы, в области бухгалтерского учета и отчетности.
В чём особенности бухгалтерского учета у учредителя доверительного управления? Все операции, связанные с доверительным управлением, отражаемые в учетной системе учредителя доверительного управления, можно разделить на три группы процессов:
1) процессы по передаче имущества в доверительное управление;
2) процессы по отражению результатов доверительного управления имущества;
3) процессы, связанные с возвратом имущества, ранее переданного в доверительное управление.
Данные группы процессов и их отражение в учетной системе учредителя доверительного управления приведены в таблице 1.
Таблица \.Корреспонденция счетов, используемая при отражении хозяйственных операций в учете учредителя управления
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Процессы по передаче имущества в доверительное управление
1. Отражена передача имущества в доверительное управление 79 01, 04, 10, 58
2. Отражены суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в доверительное управление 02,05 79
3. Перечислены денежные средства доверительному управляющему 79 51, 52
Процессы по отражению результатов доверительного управления имущества
4. Отражена прибыль, причитающаяся к получению от доверительного управляющего 79 91
5. Получена прибыль на расчетный счет 51 79
6. Начислена задолженность доверительного управляющего по суммам убытков, причиненных по его вине доверителю управления 76 91
7. Получены на расчетный счет суммы в возмещение убытка, причиненного доверительным управляющим 51 76
Процессы по возврату имущества, ранее переданного в доверительное управление
8. Отражено поступление имущества, возвращенного по договору доверительного управления имуществом 01, 04, 10, 41 79
9. Отражены суммы начисленной амортизации по имуществу, возвращенному по договору доверительного управления 79 02,05
10. Перечислены денежные средства в сумме дебетового сальдо по счету 79, образовавшегося в результате разницы в остаточной стоимости переданного и возвращенного амортизируемого имущества 51 79
Передачу имущества в довери- по стоимости, по которой данное иму-
тельное управление учредитель управ- щество учитывалось и отражалось в
ления отражает в своей учетной системе бухгалтерском балансе на дату подпи-
сания договора доверительного управления.
Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Порядок и сроки его представления закреплены договором. Именно отчет доверительного управляющего служит основанием для отражения имущества, переданного в доверительное управление, в отчетности учредителя управления. Доверительный управляющий предоставляет учредителю управления отдельный баланс и иные формы, которые необходимы для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Третья группа операций связана с прекращением договора доверительного управления имуществом и предусматривает отражение возврата переданного ранее имущества учредителю управления, в оценке, по которой оно было отражено по отдельному балансу доверительного управления на дату прекращения договора доверительного управления (за вычетом начисленной амортизации).
Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2]. В соответствии с п.7 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом [4], раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам», утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. № 11 н. (необхо-
димо иметь в виду, что данный нормативно- правовой акт утратил силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г., в связи с изданием приказа Минфина РФ от 13.12.2010 № 169н. Приказом Минфина от 08.11.2010 № 143 н. утверждено новое положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 12/2010) [3].
Надо выделить следующие особенности порядка составления бухгалтерской отчетности учредителем управления:
1) из бухгалтерской (финансовой) отчетности учредителя управления не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества;
2) информация о стоимости имущества, переданного в доверительное управление, причитающейся прибыли от доверительного управления имуществом содержится в обособленном балансе, представляемом доверительным управляющим;
3) в балансе учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления» не включаются.
Каковы особенности бухгалтерского учета у выгодоприобретателя? Если учредитель управления и выгодоприобретатель совпадают, то применяется методика бухгалтерского учета у учредителя управления, рассмотренная выше. Если в договорных отношениях присутствует учредитель, выгодоприобретатель и доверительный управляющий, то в учетной системе выгодоприобретателя отражаются операции по причитающейся прибыли (суммы возмещения упущенной выгоды и их получение).
В таблице 2 представлена корреспонденция счетов, используемая при отражении хозяйственных операций в учете выгодоприобретателя.
Таблица 2. Корреспонденция счетов, используемая при отражении хозяйственных операций в учете выгодоприобретателя
№ Наименование операций Дебет Кредит
1. Отражена причитающаяся прибыль (доход) 76 91-1
2. Получены суммы прибыли (дохода) 51,52 76
3. Отражены причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом 76 91-1
4. Получены причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом 51,52 76
Выгодоприобретатель обязан представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность о своей деятельности с учетом финансовых результатов, полученных по договору доверительного управления, в порядке, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете»(2). Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в общеустановленном порядке.
Организация бухгалтерского учета у доверительного управляющего имеет ряд отличительных особенностей.
Первая особенность связана с необходимостью формирования двух балансов. Это связано с тем, что в учете доверительного управляющего имущество, переданное в доверительное управление, учитывается обособленно от имущества учредителя управления, с отражением на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Обязанности по ведению данного баланса, учету имущества и связанных с ним активов и пассивов возложены на доверительного управляющего. При формировании отдельного баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и операций с ним доверительный управляющий применяет счета, предусмотренные планом счетов для соответствующих операций. Для каждого дого-
вора доверительного управления в рамках субсчета «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» необходимо открыть отдельный субсчет второго порядка к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя. Помимо обособленного баланса доверительный управляющий ведет собственный баланс.
Все операции, отражаемые доверительным управляющим, можно условно разделить на три группы процессов:
1) процессы по получению имущества в доверительное управление;
2) процессы, связанные с осуществлением доверительного управления;
3) процессы по возврату имущества ранее, принятого в доверительное управление.
Второй особенностью является то, что на обособленном балансе отражаются все три группы вышеуказанных операций, в то время как на собственном балансе доверительный управляющий отражает исключительно вторую группу операций.
В качестве третьей особенности следует выделить то, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени
или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д. У.». Кроме того, для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Корреспонденция счетов, используемая при отражении хозяйствен-
ных операций в учете доверительного управляющего, представлена в таблице
3.
Первая группа процессов, связанная с получением имущества в доверительное управление, отражается на обособленном балансе.
Таблица 3.Корреспонденция счетов, используемая при отражении хозяйственных операций в учете доверительного управляющего
№ п/п Содержание операции Обособленный учет на отдельном балансе На собственном балансе
Дт Кт Дт Кт
Процессы по получению имущества в доверительное управление
1. Принято оборудование, полученное от учредителя управления 01 79-3 х х
2. Отражена сумма амортизации, начисленная на момент получения 79-3 02 х х
Процессы, связанные с осуществлением доверительного управления
3. Отражены затраты на изготовление продукции 20 02,10,70 ,69 х х
4. Оприходована готовая продукция 43 20 х х
5. Признана выручка от продажи продукции 62 90-1 х х
6. Начислен НДС от реализации 90-3 68 х х
7. Отражено вознаграждение, причитающееся по договору доверительного управления 26 76 76 90-1
8. Отражена сумма НДС с вознаграждения 19 76 90-3 76
9. Общехозяйственные расходы включены в себестоимость продаж 90-2 26 х х
10. Отражен финансовый результат 90-9 99 х х
11. Получена оплата за отгруженную продукцию 55-ДУ 62 х х
12. Перечислено и получено вознаграждение на счет доверительного управляющего 76 55-ДУ 51 76
13. Перечислен доход учредителю управления 79-3 55/ДУ х х
14. Сумма НДС от суммы вознаграждения доверительному управляющему предъявлена к вычету 68- 19 76- 68
15. Перечислен НДС в бюджет 68- 55-ДУ х х
16. Начислена заработная плата работникам доверительного управляющего х х 20,26 70
17. Начислены страховые взносы и отчисления в пенсионный фонд РФ на сумму заработной платы работников доверительного управляющего х х 20,26 69
18. Списаны расходы по доверительному управлению х х 90-2 20
19. Перечислен НДС в бюджет х х 68 51
20. Отражен (в конце месяца) доход от осуществления деятельности по доверительному управлению имуществом х х 90-9 99
Процессы по возврату имущества, ранее принятого в доверительное управление
Продолжение таблицы 3
21. Возврат объекта ОС учредителю управления в связи с прекращением договора (первоначальная стоимость) 79-3 01 х Х
22. Возврат объекта ОС учредителю управления в связи с прекращением договора (начислена амортизация) 02 79-3 х х
Вторая группа процессов, отражаемая на обособленном балансе, связана с отражением процесса доверительного управления.
В случае передачи в доверительное управление предприятия как имущественного комплекса в целом ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.
На собственном балансе доверительного управляющего отражаются расходы, доходы и финансовый результат от доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности, который включает в себя данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при использовании каждого договора доверительного управления имуществом. Этот отчет он представляет в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.
При определении сроков представления указанного отчета следует исходить из того, что представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для бухгалтерской отчетности.
Так как форма отчета Указаниями не определена, необходимо ее согла-
совать с учредителем управления и указать ее в приложениях к договору доверительного управления имуществом, а также закрепить порядок и форму представления отчета доверительного управляющего в учетной политике.
Представление бухгалтерской отчетности по предприятию, переданному в доверительное управление, осуществляется доверительным управляющим в объеме и порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для юридических лиц с пометкой «Д.У.» после имени или наименования доверительного управляющего [2].
Таким образом, проведенное исследование позволило выявить особенности методики бухгалтерского учета и формирования отчетности операций по доверительному управлению в коммерческих организациях, которые обусловлены тем, что договор доверительного имущества является сложным и отражение хозяйственных операций по нему осуществляется в учетных системах учредителя управления, выгодоприобретателя, доверительного управляющего (как на собственном, так и на обособленном балансе).
Особенности проявляются в различных группах процессов, выделяемых и отражаемых в учетных системах участников договора. В частности, у учредителя в ходе исследования были выделены три группы процессов:
1) процессы по передаче имущества в доверительное управление;
2) процессы по отражению результатов доверительного управления имущества (носит длящийся характер);
3) процессы, связанные с возвратом имущества, ранее переданного в доверительное управление.
Если выгодоприобретатель и учредитель управления совпадают, то в учетной системе отражаются вышеперечисленные группы процессов. В противном случае, в учетной системе выгодоприобретателя учитываются процессы, связанные с отражением причитающейся прибыли, причитающимся суммам возмещения упущенной выгоды и их получения с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В учетной системе доверительного управляющего отражаются три группы процессов:
1) процессы по получению имущества в доверительное управление;
2) процессы, связанные с осуществлением доверительного управления;
3) процессы по возврату имущества ранее принятого в доверительное управление.
Наиболее ярко особенности учета и формирования отчетности проявляются у доверительного управляющего в следующем:
1) в необходимости формирования двух балансов (собственного и отдельного, выделенного из самостоятельного баланса учредителя управления);
2) на обособленном балансе отражаются все три группы вышеуказанных операций, а на собственном балансе - исключительно вторая группа операций;
3) в особом порядке ведения расчетных операций, состоящем в открытии отдельного банковского счета и документирования, заключающемся в том, что при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в первичных учетных документах после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка «Д. У.».
Особенности в формировании отчетности проявляются в том, что участники договора руководствуются рядом специфических актов, например, учредитель управления в пояснительной записке раскрывает информацию по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам». У учредителя управления из бухгалтерской (финансовой) отчетности учредителя управления не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества; информация о стоимости имущества, переданного в доверительное управление, причитающейся прибыли от доверительного управления имуществом содержится в обособленном балансе, предоставляемом доверительным управляющим; в балансе учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления», не включаются. Выгодоприобретатель формирует бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в общеустановленном порядке.
Доверительный управляющий, помимо бухгалтерской отчетности, сформированной в общеустановленном порядке, представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.
Знание выявленных особенностей позволит правильно отражать хозяйственные операции и формировать бухгалтерскую отчетность у учредителя управления, выгодоприобретателя и доверительного управляющего.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 07.02.2011).
2. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996))
3. Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)».
4. Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, свя-
занных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (Приказ Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н (ред. от 25.10.2010).
5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
СТР. 28
