CC BY
14
психологическим и интеллектуальным уровень;
Ф для большинства лиц, совершивших данное преступление, характерна корысть, сознательное избрание нелегальных способов удовлетворения личных потребностей;
Ф криминальная деятельность при совершении преступления в виде принуждения к совершению сделки или отказу от ее совершения в большинстве случаев носит групповой характер.
Таким образом, типология личности, совершающей преступление в сфере экономической деятельности, может быть построена по двум классифицирующим основаниям: характеру антисоциальной направленности, глубине и устойчивости этой направленности. По характеру антисоциальной направленности лицам, совершающим преступления в сфере экономической деятельности, присущ корыстный тип поведения. При этом принуждение к совершению сделки или отказу от ее совершения относится к одному из видов специфической деятельности человека и представляет собой волевой поведенческий акт, включаю-
щий в себя выбор цели и средств. При рассмотрении личности преступника, осуществляющего принуждение к совершению сделки или отказу от ее совершения, следует выделить основные криминологические характеристики: социально-демографическую; уголовно-правовую; нравственно-психологическую; интеллектуальную; место жительства и ряд других.
1 См.: Сахаров А.Б. Учение о личности преступника и его значение в профилактической деятельности органов внутренних дел. - М., 1984. - С. 11
2 См.: Антонян Ю.М. Изучение личности преступника. — М., 1982. — С. 3.
3 См.: Сахаров А.Б. Указ. соч. — С. 27.
4 См.: Филановский И.Г. Социально-психологические отношения субъекта к преступлению. — М., 1970. — С. 56.
5 Тарарухин С.А. Преступное поведение. — М., 1974. — С. 14.
6 См.: Сахаров А.Б. Указ. соч. — С. 29.
7 Степашин В. С. Роль и возможности Федеральной службы контрразведки в становлении предпринимательства. — М., 1995. — С. 7.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРАВОВЫХ ДОКТРИН ПРИ КВАЛИФИКАЦИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система.
Сирил Паркинсон. Закон и доходы
Процесс квалификации преступления — это точное установление и юридическое закрепление соответствия между фактическими признаками совершенного деяния и признаками состава преступления, предусмотренного уголовным законом, а также другими законами и (или) нормативными правовыми актами, ссылки на которые содержатся в бланкетных диспозициях статей Особенной части УК РФ1.
Как мы видим, при квалификации преступлений важное значение имеет выявление фактических признаков совершенного деяния, которые впоследствии будут сопоставлены с признаками конкретного состава преступления, закрепленного в УК РФ.
Ввиду того, что все способы уклонения от уплаты налогов описать в диспозиции нормы уголовного закона не представляется возможным, законодатель отказался от применения описательного способа формулирования уголовно-правового запрета2, из-за многочисленности и изменчивости существующих способов уклонения от уплаты налогов, что несовместимо с принципами постоянства уголовно-правового запрета.
В диспозиции ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» указаны следующие способы уклонения, а именно:
А.В. НИКИФОРОВ
Ф путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
Ф путем включения в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений.
Как мы видим, законодатель предусмотрел два способа уклонения от уплаты налога, так как, по его мнению они описывают все имеющиеся в действительности способы умышленного уклонения от уплаты налогов и позволяют тот или иной конкретный способ уклонения от уплаты налогов, примененный налогоплательщиком, сопоставить с указанными выше способами уклонения от уплаты налогов.
Анализ практики работы правоохранительных органов показывает, что большую часть известных способов умышленного уклонения от уплаты налогов трудно отнести к законодательно закрепленным способам. На практике вопрос о наиболее характерных и распространенных способах уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций является весьма важным. Данная трудность вызвана тем, что при установлении признаков конкретного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, всегда приходится разграничивать категории «оптимизация налогообложения» и «уклонение от уплаты налогов», которые являются видами (формами) уменьшения налоговых обязательств, при
этом данные категории отличаются друг от друга по способу уменьшения налоговых обязательств.
Для решения данного вопроса необходимо обратиться к опыту зарубежных стран, в которых уклонение от уплаты налогов жестко преследуется и является предметом рассмотрения уголовного права. У правоохранительных органов зарубежных стран также возникают трудности при отграничении уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения.
В качестве ответной меры государство выработало доктрины (концепции)3, которыми должны руководствоваться правоохранительные и судебные органы, не позволяя налогоплательщикам, применяющим так называемые налоговые комбинации избегать заслуженной ответственности.
Всего можно выделить три правовые доктрины (концепции), которые используются зарубежными странами при борьбе с уклонением от уплаты налогов:
1. Доктрина запрета злоупотребления правом;
2. Доктрина приоритета сущности над формой;
3. Доктрина деловой цели4.
Запрет злоупотребления правом5. Согласно этому принципу, никто не может осуществлять свои права вразрез функции, которую выполняет это право. Если единственным или преобладающим мотивом сделки является избежание налогообложения, форма сделки может быть проигнорирована на том основании, что налогоплательщик злоупотребил своим правом использовать такую форму.
Пример, при котором возможно применить данную доктрину, — это так называемая незаконная схема уклонения через «проблемные» банки, при котором налогоплательщик совместно с банком, не имеющим денежных средств на корреспондентских счетах, искусственно через «вексельные схемы» создает задолженность банка перед налогоплательщиком, за счет чего у налогоплательщика якобы имеются средства на счете. После этого налогоплательщик дает банку поручение перечислить денежные средства в бюджет, однако банк, не имея денежных средств на своих корреспондентских счетах, не может выполнить данное поручение, вследствие чего налоговое обязательство фактически остается невыполненным. Повторное требование к налогоплательщику предъявить нельзя ввиду формального надлежащего выполнения им своего обязательства6, а взыскать данные платежи с банка также нельзя, так как банк не имеет никаких средств (как правило, он банкрот).
Доктрина приоритета существа сделки над ее формой гласит, что при наличии у налоговых органов веских подозрений налоговые последствия определяются экономическим существом сделки, а не ее правовой формой. Нередко причитающиеся суммы налогов не поступают в бюджет в результате намеренного искажения правовой формы, ее несоответствия реальному содержанию конкретной сделки. Например, трудовой договор оформляется как договор подряда, договор аренды — как договор о совместной деятельности; организация
указывает в своем штате инвалидов, которые на самом деле не работают. Конституционный суд РФ в определении от 8 апреля 2004 г. указал на недопустимость такой ситуации, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения7.
С целью выявления подобных ситуаций во многих своих решениях8 Конституционный суд РФ указал, что судам необходимо исследовать по существу все фактические обстоятельства дела, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы закона.
Другой пример. Судебная практика последних двух лет подтвердила, что поставщик не обязан уплачивать НДС со штрафов, пеней, процентов, неустоек, которые он получает от покупателя (в случае срыва срока оплаты, отказа от товара и т. п.). Однако желание скрыть под видом таких регулярных «санкций» выручку за поставленные товары должно быть квалифицировано как уклонение от уплаты налогов и при наличии других обстоятельств (крупного размера уклонения от уплаты налога, квалифицированного по ст. 199 УК РФ). На практике получается, что после того как арбитражным судом будет установлена умышленная форма вины контрагентов таких сделок, к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики (организации), а должностные лица данных организаций, совершивших по сути умышленное уклонение от уплаты налогов избегают ответственности.
Согласно доктрине деловой цели сделки любая сделка должна иметь разумную деловую (экономическую, коммерческую) цель. Если сделка не несет в себе такой цели, а направлена лишь на уменьшение налогов, она не признается при исчислении налогов. Уменьшение налогов само по себе деловой целью не признается и совершение сделки не оправдывает. Для определения налоговых обязательств не принимаются во внимание сделки, лишенные смысла (например, заведомо убыточные), единственной целью которых является уменьшение налогов9.
Арбитражные суды РФ уже взяли на вооружение эту доктрину10. На выявление разумной деловой цели сделки, проверку ее на предмет фиктивности (мнимости и притворности) и согласованности действий поставщиков и покупателей, не дожидаясь указаний законодателя, ориентирует суды Высший арбитражный суд РФ11. В практике судов немало примеров, когда сделки признавались совершенными лишь в целях ухода от налогов или обогащения за счет бюджета12.
Следует отметить, что налоговые органы наделены правом переквалифицировать для целей налогообложения как сделки, так и статус и характер деятельности налогоплательщика13. Например, налоговые органы вправе поставить под сомнение статус юридического лица, если обнаружены признаки несамостоятельности фирмы на рынке. Именно с помощью данной доктрины был привлечен к уголовной ответственности М.Б. Ходорковский, однако это является
скорее исключением, чем правилом, что недопустимо в уголовной политике, так как нарушает один из основных принципов уголовного права — принцип неотвратимости наказания.
Как мы видим, правовой механизм применения данных правовых доктрин в нашей стране существует, однако используется только в рамках налогового законодательства, тогда как требуется его применение и в уголовном праве.
В российском законодательстве для целей применения указанных выше судебных доктрин можно было бы использовать институт недействительности сделок, в частности нормы ст. 168 и 170 Гражданского кодекса РФ.
Также необходимо законодательное закрепление в налоговом праве института злоупотребления правом. Закрепление данного института в налоговом законодательстве будет способствовать на законодательном уровне обеспечению баланса публичных и частных интересов. Как отмечено Председателем Высшего Арбитражного Суда РФ В.Ф. Яковлевым, «одним из важнейших средств гармонизации интересов и является установление надлежащего соотношения и оптимального использования возможностей как публичного, так и частного права. Если посредством частного права участники отношений наделяются экономической свободой, то посредством публично-правового регулирования устанавливаются оптимальные границы этой свободы, чтобы в результате злоупотребления ею не ущемлялись существенным образом права и интересы других лиц. Оптимальное сочетание публичного и частного права в том и состоит, чтобы экономическая свобода не подавлялась, чтобы обеспечивались ее границы с учетом прав и интересов других лиц. Нельзя поэтому исходить из того, что частное право — это хорошо, а публичное — плохо, либо, наоборот, полагать, что публичное всегда хорошо, а частное — плохо. И то и другое необходимо, и то и другое хорошо, но в состоянии их должного равновесия»14.
Присутствие описанных доктрин в постановлениях арбитражных судов и Конституционного суда РФ при отсутствии законодательного закрепления делает невозможным их применение в уголовном праве. Исходя из того что норма, предусматривающая уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, является бланкетной, законодательное закрепление данных доктрин в налоговом законодательстве автоматически позволит привлекать к уголовной ответственности без внесения изменений в УК РФ.
В заключение следует отметить, что при установлении при помощи данных доктрин признаков умышленного уклонения от уплаты налогов будет возможно квалифицировать действия должностных лиц, умышленно уклоняющихся от уплаты налогов с организации по ст. 199 УК РФ, в силу чего будет реализован принцип неотвратимости наказания. Более того, следует, как и в других зарубежных странах, создать официальные списки неправомерных налоговых схем. В России подобного документа нет, хотя Ми-
нистерство финансов объявляло о своем намерении его написать.
1 См.: Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. — М.: Юридическая литература, 1972. — С.8; Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. — 2-е изд., перераб. и дополн. — М.: Юристъ, 2001. — С. 5.
2 Казуальный (описательный) способ — способ, при помощи которого в статьях правового акта подробно описываются права и обязанности, или меры наказания, или правила поведения, по которым должны следовать участники правоотношений. См.: Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. — 3-е изд. — М.: Юриспруденция, 2000. — С. 357.
3 Доктрина — учение, научная или философская теория.
4 Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеля-ева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, - С. 594-596.
5 Правовые доктрины противодействия уклонению от уплаты налогов раскрыты на основе работ: Чаплыгин М.А. Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности: Дис... кнад. экон. наук. — М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2003. - С. 120—127; Лесова A.M., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. 2006. № 6. C. 57—68; № 7. C. 48—51.
6 В соответствии со ст.45 НК РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком... с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа».
7 Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»// Вестник Конституционного Суда РФ». - 2004. - № 6.
8 Постановления Конституционного суда РФ от 06.06.1995 №7-П, от 13.06.1996 №14-П, от 28.10.1999 №14-П, от 14.07.2003 №14-П.
9 См.: ЦикуновЕ.А. Способы противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения в зарубежных странах и в России // Финансовое право. - 2005. - № 5. - С. 45.
10 Постановление Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. -2006. - № 12. - Декабрь.
11 Письмо ВАС РФ № С5-7/уз-1355 от 11.11.2004 «Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ».
12 Определение Конституционного суда РФ от 08.06.2004 №226-О, постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 09.03.2004 №12073/03 и от 8.02.2005 №10423/04, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.05.2005 №КА-А40/3867-05 и др.
13 Пункт 1 ст. 45 НК РФ // СЗ РФ. - 03.08.98. - Ст. 3824.
14 Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). - М.: РИЦ ИСПИ РАН, 2000. - С.168.
