CC BY
50
Канд. экон. наук М. О. Ильин
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПОНЯТИЯ «СУЩЕСТВЕННОСТЬ» ДЛЯ ХАРАКТЕРИСТИКИ ОБЩЕСТВЕННО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ СИСТЕМ ПРИ ЭКСПЕРТИЗЕ ОТЧЕТОВ ОБ ОЦЕНКЕ
В рыночной экономике отношения между субъектами выстраиваются исходя из рыночной стоимости вовлеченных в оборот активов. Оценочная деятельность является важным элементом эффективной экономической системы. Статья посвящена законодательному регулированию оценочной деятельности в части экспертизы отчетов об оценке.
Ключевые слова и словосочетания: существенность, экспертиза, оценка, отчет об оценке.
В настоящее время продолжается комплексная трансформация законодательства России в направлении интеграции с международным правом. Это связано с вступлением во Всемирную торговую организацию и прослеживается, например, в переходе на Болонскую систему образования, в приближении к международным стандартам финансовой отчетности в бухгалтерском учете. С 2010 г. повышенная законотворческая активность наблюдается в сфере оценочной деятельности, что обусловлено ее важной ролью в обеспечении эффективности рыночной экономики, в которой взаимодействие хозяйствующих субъектов выстраивается на анализе стоимости вовлеченных в оборот активов.
Одним из наиболее обсуждаемых на профессиональных дискуссионных площадках документов (например, на сайтах appraiser.ru, labrate.ru, srosovet.ru) является федеральный стандарт оценки (ФСО № 5), регулирующий проведение экспертизы отчетов об оценке1. Несмотря на почти двухлетний период разработки, документ не только не обеспечивает конструктивное развитие оценочной деятельности в России, но и способствует ее деградации. С одной стороны, он не содержит ответов на существующие актуальные вопросы (например, соотнесение видов экспертизы между собой), а с другой - несет новые вопросы и противоречия, даже в части определения экспертизы отчетов об оценке, которое противоречит положениям ФСО № 12.
В настоящей статье рассматривается один из наиболее проблемных вопросов законодательного регулирования экспертизы отчетов об оценке и экспертной деятельности в целом - разделение нарушений, ошибок и искажений параметров в отчетах об оценке по уровню их существенности.
Статьей 17.1 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 1Э5-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и пунктом 5 ФСО № 5 ус-
1 См.: Федеральный стандарт оценки «Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения (ФСО № 5)», утвержденный приказом МЭР от 4 июля 2011 г. № 328.
2 См.: Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденный приказом МЭРТ от 20 июля 2007 г. № 256.
тановлено, что при экспертизе отчета об оценке выполняется его проверка на соответствие требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности (ЗоОД). К содержанию и оформлению отчета об оценке предъявляется целая совокупность различных требований: от формальных (не влияют на понимание и интерпретацию отчета об оценке, но прямо прописаны в ЗоОД, например, указание основного государственного регистрационного номера заказчика оценки и даты его присвоения), до значимых (оказывают влияние на определяемую величину стоимости или формирование объекта оценки, например, достаточность и достоверность используемой информации). Основным, фундаментальным требованием является невведение в заблуждение пользователя отчета об оценке (ст. 11 закона № 135-ФЗ и п. 4 ФСО № 31).
Составление сложных и объемных документов, к которым относятся и отчеты об оценке, вообще без каких-либо неточностей и опечаток крайне затруднено, поскольку требует временных и трудовых затрат, несопоставимых с полезностью самого документа (отметим, что необходимость постоянного развития и совершенствования данным тезисом под сомнение не ставится). Для классификации выявленных в отчете об оценке ошибок и нарушений, а также уровня искажения определенной в отчете об оценке итоговой величины стоимости рабочей группой по разработке методологии по экспертизе отчетов об оценке Национального совета по оценочной деятельности под руководством К. Е. Калинкиной2 было предложено использовать понятие «существенность» - законодательно закрепить норму о том, что не каждая допущенная в отчете об оценке неточность или арифметическая ошибка является нарушением ЗоОД.
Приведем пояснения:
- арифметическая ошибка, исправление которой приведет (может привести) к кратному изменению итоговой величины стоимости объекта оценки, будет являться нарушением требований ЗоОД, поскольку вводит в заблуждение пользователя отчета об оценке. Отметим, что при экспертизе не всегда возможно определить, насколько изменится величина определенной в отчете об оценке стоимости объекта оценки после устранения выявленного нарушения. Ответ на данный вопрос потребует сбора дополнительной информации и выполнения комплексных расчетов, что, по сути, соответствует не экспертизе, а повторной оценке;
- арифметическая ошибка, исправление которой никаким образом не скажется на величине итоговой стоимости объекта оценки (например, компенсирована округлением еще на уровне промежуточных расчетов), не является нарушением требований ЗоОД, поскольку не вводит в заблуждение пользователя отчета об оценке.
Оценка стоимости имманентно подразумевает конфликт, обусловленный разнонаправленными интересами продавца и покупателя. Проекцией
1 См.: Федеральный стандарт оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)», утвержденный приказом МЭРТ от 20 июля 2007 г. № 254.
2 URL: http://srosovet.ru/expertise/rg/ (дата обращения: 16.02.2012 г.).
данного противоречия на законотворчество в области оценочной деятельности является жесткая риторика между различными течениями в оценочном сообществе. Предложение по использованию понятия «существенность» в ФСО № 5 встретило активное оппонирование со стороны ряда субъектов сообщества, основанное на следующих положениях:
1) понятие не должно применяться, поскольку неопределенные формулировки позволяют реализовать коррупционные схемы через их избирательное применение;
2) вместо неопределенного по содержанию понятия следует установить однозначно определенный порог значимости (уровень существенности).
Для демонстрации несостоятельности указанных положений проведем системный анализ законодательства по следующей схеме: правомочность использования понятия ^ выбор критерия существенности ^ установление уровня существенности.
Правомочность использования понятия
Рассмотрим существующее ЗоОД на предмет использования понятия «существенность» (табл. 1).
Т а б л и ц а 1
Использование понятия «существенность» в ЗоОД
Источник Фрагмент, в котором использовано понятие «существенность»
Закон № 135-Ф3 1. «Отчет может также содержать иные сведения, являющиеся, по мнению оценщика, существенно важными для полноты отражения примененного им метода расчета стоимости конкретного объекта оценки» - ст. 11. 2. «Оценщик имеет право... получать разъяснения и дополнительные сведения... в случае, если отказ в предоставлении указанной информации существенным образом влияет на достоверность оценки объекта оценки, оценщик указывает это в отчете» - ст. 14
ФСО № 1 1. «Методом оценки является последовательность процедур, позволяющая на основе существенной для данного метода информации определить стоимость объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке» - п. 7. 2. «Оценщик. собирает информацию, существенную для определения стоимости объекта оценки. в том числе: . а также иную информацию, существенную для определения стоимости объекта оценки» - п. 18. 3. «Информация считается достаточной, если использование дополнительной информации не ведет к существенному изменению характеристик, использованных при проведении оценки объекта оценки, а также не ведет к существенному изменению итоговой величины стоимости объекта оценки. . ..Если в качестве информации, существенной для определения стоимости объекта оценки, используется экспертное суждение оценщика или привлеченного оценщиком специалиста (эксперта).» - п. 19
ФСО № 3 1. «.в отчете должна быть изложена вся информация, существенная с точки зрения стоимости объекта оценки (принцип существенности); информация. существенная с точки зрения стоимости объекта оценки, должна быть подтверждена (принцип обоснованности)» - п. 4. 2. «В отчете об оценке должна быть приведена следующая информация об объекте оценки: . другие факторы и характеристики, относящиеся к объекту оценки, существенно влияющие на его стоимость» - подп. «е» п. 8. 3. «В случае, если в качестве информации, существенной для величины определяемой стоимости.» - п. 12
Могут быть возражения, что ссылки на закон № 135-Ф3 и ФСО № 1 и 3 не совсем корректны, поскольку в оценочном сообществе давно обсуждается необходимость внесения значительных изменений в указанные документы. Дополнительно рассмотрим другие элементы законодательства России - кодексы, системообразующие законы из области корпоративного права, а также из других сфер деятельности (табл. 2).
Т а б л и ц а 2
Использование понятия «существенность» в российском законодательстве
Источник Что характеризуется при помощи понятия «существенность» (в скобках указан номер статьи)
Гражданский кодекс Нарушение (222, 450, 475, 503, 523, 599, 605, 614, 1234), недостаток (723, 737), изменение обстоятельств (451), значение (178, 388), интерес (252), снижение (285, 577), ухудшение (614, 619), превышение (709), возрастание (709), обстоятельство (944), влияния (959), часть (1270, 1317, 1324), затраты (1334)
Уголовный кодекс Обстоятельство (63.1), опасность (64), вред (97, 163, 179, 201, 202, 234, 247, 250, 252, 274, 286.1, 330, 332), нарушение (142, 203, 285, 286, 288, 292, 293), уровень (185.3), изменение (246)
Налоговый кодекс Влияние (40), факт, обстоятельство (99), условие (101, 275.1, 280, 306, 326), уровень (262), отклонение (262)
Закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» Затруднение (10), нарушение (43), условие (45), отличие (45)
Закон «Об акционерных обществах» Нарушение (49, 68, 77), условие (79), отличие (83)
Закон «О несостоятельности (банкротстве)» Осложнение (9, 37), размер (10), условие (61.2, 175), превышение (61.2), нарушение (87, 132, 164, 165, 195), влияние (205)
Закон «О банках и банковской деятельности» Влияние (4, 36, 43), факт (20, 23.5), условие (30)
Закон «О рынке ценных бумаг» Условие (4, 7), влияние (22, 30), значение (22, 30), изменение (22, 30), отражение (в значении «влияние») (22), сделка (22), нарушение (26), факт (27.5-3, 30)
Закон «О государственной гражданской службе РФ» Условие (24, 29, 33)
Закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» Изменение (16), затруднение (32)
Закон «Об основах туристской деятельности в РФ» Условие (10), изменение (10), нарушение (17.4), недостаток (17.4)
Видно, что понятие «существенность» широко используется для оценки качественных показателей общественно-экономических систем. Наиболее часто оно используется для характеристики нарушения и изменения - именно тех показателей, для описания которых его предлагалось использовать в ФСО № 5. В данном контексте анализируемое понятие использовано в законе о государственной судебно-экспертной деятельности, который является своеобразным «родителем» для ФСО № 5.
Система «Консультант Плюс» выдает десятки тысяч результатов поиска слова «существенность» в различных падежах и склонениях, в том числе
около 18000 в разделе «Законодательство», более 5000 в разделе «Законопроекты», более 2000 в разделе «Международные правовые акты» и около 900 в разделе «Технические нормы и правила. Строительство». Наличие результатов поиска в разделе «Законопроекты» говорит о том, что практика использования понятия «существенность» сохранится в будущем. Обратим внимание, что наряду с анализируемым в законодательстве также массово используются другие понятия со схожим смыслом, например, «значительно».
Можно констатировать, что в ряде случаев законодатель в силу объективной невозможности однозначно регламентировать процессы в правовой сфере использует понятия неопределенного содержания. Отрасль гражданского права характеризуется предоставлением субъектам широкой свободы саморегулирования поведения, что находит отражение в создании и функционировании гражданско-правовых норм с качественными оценочными понятиями. Кроме того, оценочная деятельность относится к общественно-экономическим системам, что подразумевает вынужденную необходимость использования разумного количества понятий неопределенного содержания в ЗоОД.
Критерий существенности
Анализ российского законодательства показывает, что в подавляющем большинстве случаев, в том числе и в корпоративном праве, критерии существенности не установлены. В табл. 3 описано несколько критериев, которые, скорее как исключение, встречаются в законодательстве.
Т а б л и ц а 3
Примеры критериев существенности
Что характеризует Комментарий
Заблуждение Сделка, совершенная под влиянием заблуждения, имеющего существенное значение, может быть признана судом недействительной по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ). Гражданское законодательство ограничивает понятие существенного заблуждения случаями заблуждения в характере (природе) сделки, тождестве предмета сделки и таких качествах предмета, которые значительно снижают возможности его использования по назначению
Изменение обстоятельств Признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях (ст. 451 ГК РФ)
Обстоятельство Существенным для дела обстоятельством может быть признано указанное в заявлении вновь обнаруженное обстоятельство, которое не было и не могло быть известно заявителю, неоспоримо свидетельствующее о том, что если бы оно было известно, то это привело бы к принятию другого решения (п. 4 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда России № 52 от 30 июня 2011 г.)
Влияние Под существенным влиянием. понимаются возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности., назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа юридического лица, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица (ст. 4 закона «О банках и банковской деятельности»)
Таким образом, в законодательстве отсутствует единый подход к установлению критерия существенности, а наиболее распространенными являются следующие:
1. Приведение закрытого перечня параметров, определяющих критерий. Оценочная деятельность относится к социально-экономическим системам, для характеристики состояния которых вынужденно используются показатели качественной и вероятностной природы - указание закрытого перечня не представляется возможным.
2. Приведение открытого перечня параметров, определяющих критерий. Данный вариант допускает избирательную трактовку и потенциально способствует росту коррупционной составляющей.
3. Указание на изменение действия (или его последствий), применительно к которому рассматривается показатель, характеризуемый понятием «существенность».
Отметим, что последний подход для анализируемой предметной области видится наиболее уместным, поскольку позволяет отказаться от перечисления условно бесконечного множества ситуаций и признаков в пользу механизма их идентификации. Таким образом, в качестве критерия существенности при экспертизе отчетов об оценке целесообразно использовать изменение управленческого решения, для принятия которого производится оценка.
Уровень существенности
Не вызывает никакого сомнения, что законодательство должно быть максимально четким и определенным. Более того, при отрицательных результатах антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов в качестве обоснования часто указываются расплывчатость и неопределенность формулировок. С другой стороны, возникают неразрешимые сложности с установлением конкретного уровня существенности для различных ситуаций. Приведем пример из анализируемой предметной области, когда одно и то же нарушение может быть как существенным, так и не быть таким.
Ситуация 1: предполагаемым использованием результатов оценки является принятие решения о совершении сделки купли-продажи. Нарушение, устранение которого приведет к изменению стоимости объекта оценки на 2%, скорее всего, не будет являться существенным.
Ситуация 2: оценка проводится в рамках ст. 40 НК РФ - устанавливается, насколько величина налогооблагаемой базы, используемой предприятием для уплаты налога, отличается от рыночного уровня цен (рыночной стоимости объекта оценки). В отчете об оценке установлено, что если рыночная стоимость выше на 19%, основание для принятия налоговых санкций отсутствует. Если устранение замечания приведет к росту стоимости на 2%, то будет превышено пороговое значение в 20% (19% + 2% = 21%), что будет являться основанием для применения санкций. Произойдет изменение управленческого решения, для которого была заказана оценка (наложение/неналожение налоговых санкций).
Дополнительная проблема исходит от непостоянства рыночной конъюнктуры. Оценка стоимости неразрывно связана с рынком, состояние которо-
го непостоянно и может значительно изменяться в течение относительно короткого промежутка времени. Например, на пике экономического кризиса 2008-2009 гг. погрешность оценки стоимости типовых квартир в крупных городах относительно докризисного уровня возросла с 2-5% до 20-30%. Кроме того, уровень существенности является функцией от погрешности расчетов, которая, в свою очередь, зависит от неопределенности на рынке.
Приведенные примеры показывают, что уровень существенности зависит от предполагаемого использования результатов оценки, а также рыночной конъюнктуры.
В международных стандартах финансовой отчетности единый уровень существенности не установлен, в каждой конкретной ситуации он определяется по-разному. Определяющими факторами при анализе существенности статьи отчетности могут быть размер статьи, ее природа, комбинация этих двух факторов.
Становится понятным, что уровень существенности для каждой конкретной ситуации (сделки) могут определить только те субъекты, которые достаточно осведомлены о ее предмете и специфике, т. е. участники предполагаемой сделки. Под участниками сделки в данном случае следует понимать не только стороны сделки, но также консультантов и других субъектов, чьи интересы данной сделкой затрагиваются. На практике учесть мнение всех участников для определения консолидированного уровня существенности не представляется возможным, поскольку, во-первых, не все участники заинтересованы делиться своим мнением, а во-вторых, процедура консолидации может потребовать недопустимо много временных и финансовых ресурсов.
Таким образом, в реальной ситуации уровень существенности может быть определен заказчиком экспертизы (оценки) совместно с экспертом (оценщиком) как специалистом в стоимостной оценке параметров рынка. В нормативных документах, регулирующих экспертизу отчетов об оценке, должны быть описаны единые критерии, принципы и методы установления уровня существенности. Для предотвращения возможных злоупотреблений в экспертном заключении (документе, содержащем результаты экспертизы) следует в обязательном порядке указывать принятый для данной конкретной экспертизы уровень существенности.
Список литературы
1. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
2. Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденный приказом МЭРТ от 20 июля 2007 г. № 256.
3. Федеральный стандарт оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)», утвержденный приказом МЭРТ от 20 июля 2007 г. № 254.
4. Федеральный стандарт оценки «Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения (ФСО № 5)», утвержденный приказом МЭР от 4 июля 2011 г. № 328.
