CC BY
37
ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
123
Д.В. КЛУШАНЦЕВ
Дмитрий Владиславович КЛУШАНЦЕВ — аспирант кафедры корпоративных финансов и оценки бизнеса СПбГЭУ.
В 2013 г. окончил СПбГЭУ.
Автор 9 публикаций.
Область научной специализации — финансовый менеджмент, финансовое планирование, управление прибылью и затратами.
^ ^ ^
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИЕРАРХИИ ЗАТРАТ В ФИНАНСОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РАДИОЭЛЕКТРОННОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ* *
Важнейшим фактором финансового управления предприятием является увеличение прибыли. Методики планирования, применяемые в настоящее время в радиоэлектронной промышленности, искажают величины затрат, что, в свою очередь, влияет на прибыль и может привести к нерациональным финансовым решениям. Кроме того, в российской экономической литературе недостаточно теоретически разработана модель финансового управления, позволяющая описывать динамику затрат и прибыли. Поэтому построение адекватной системы планирования затрат является одним из наиболее эффективных инструментов повышения прибыльности.
В зарубежной экономической литературе представлена классификация затрат на постоянные и переменные: в трудах немецких (Хорват [5, с. 55], Манн, Майер [6]) и англо-американских авторов (Хорнгрен, Фостер, Датар [7], Гаррисон [3, с. 76-77], Апчёрч [1]). Основываясь на делении расходов на переменные и постоянные, можно выделить два подхода — системы учета полных затрат и переменных затрат. Рисунок 1 демонстрирует различие в рамках двух систем.
Разница между двумя подходами к расчету прибыли заключается в выборе времени признания в составе затрат постоянных производственных и переменных административных расходов и расходов на продажу.
В рамках системы учета полных затрат постоянные производственные расходы не признаются до момента, пока продукция не будет продана. В рамках системы учета переменных затрат постоянные производственные расходы включаются в состав расходов моментально, а переменные производственные расходы относятся на готовую продукцию. Вследствие этого, если в течение периода запасы увеличиваются, в условиях учета по переменным затратам прибыль становится меньше. Сокращение запасов приведет к увеличению прибыли.
В отличие от традиционного подхода финансового управления, который использует только постоянные и переменные затраты, в зарубежной литературе рассматриваются понятия иерархии затрат или иерархии уровней активности. Так, иерархия затрат впервые представлена в трудах: Cooper [9], Cooper и Kaplan [10], Shillinglaw [11], Staubus [12]. Иерархию затрат применяют Гаррисон [3, с. 359360], Хорнгрен [7, с. 217, 268, 314], Каплан, Аткинсон [2, с. 161], Ивашкевич [4], рассматривая уровни активности при использовании методики ABC для учета и планирования производственных накладных расходов. В современной литературе иерархию затрат проанализировали Anderson, Sedatole [8].
ГРНТИ 06.81.45 © Д.В. Клушанцев, 2014
* Публикуется по рекомендации канд. экон. наук, проф. И.И. Добросердовой.
124
ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
Система учета полных затрат
Выручка - Себестоимость реализованной продукции
Валовая маржа
Переменные административные расходы и расходы на продажу
Постоянные административные расходы и расходы на продажу
Прибыль
Система учета переменных затрат
расходы
Выручка Переменные производ- Переменные администра- Постоянные про- Постоянные администра- Прибыль
ственные тивные расхо- извод- тивные рас-
ды и расходы на продажу
Маржинальная прибыль
ственные
расходы
ходы и расходы на продажу
Рис. 1. Сравнение систем учета полных и переменных затрат
Обобщив указанную экономическую литературу, выделим пять составляющих в иерархии производственных затрат:
— затраты, связанные с объемом выпуска отдельных единиц продукции;
— затраты, связанные с партией;
— затраты, связанные с продуктом;
— затраты, относящиеся к клиенту;
— затраты, относящиеся к поддержанию работы компании.
Иерархия затрат устанавливает, что не все ресурсы потребляются на уровне единицы продукции. Некоторые ресурсы потребляются, например, только на уровне партии или производственной линии [8, р. 122]. Такие ресурсы обусловлены необходимостью поддержания производства.
По нашему мнению, основной постулат иерархии затрат можно сформулировать следующим образом: затраты отдельного уровня иерархии потребляются только объектами затрат, находящимися на данном уровне.
Рассмотрим подробнее ограничения теории иерархии затрат. Из основного принципа иерархии затрат следует, что затраты, относящиеся к вышестоящему уровню, не относятся на стоимость элементов нижестоящего уровня. В зарубежной литературе приведены расчеты затрат, агрегированные по уровням. При расчете стоимости единицы продукции зарубежные авторы (Хорнгрен [7, с. 217, 268, 314], Аткинсон, Каплан [2, с. 272]) опираются на следующее ограничение: единицы продукции, соответствующие объектам других уровней, однородны, и поэтому их стоимость можно рассчитать, поделив затраты, распределенные по партиям, видам продукции, на соответствующее количество единиц выпуска. Такой алгоритм верен для отнесения затрат уровня продукта на уровень единицы продукции.
Однако если рассматривать уровень партии (заказа), представленный в зарубежной литературе подход не всегда можно назвать приемлемым. Так, если заказ включает разнообразные виды продукции, что характерно для предприятий радиоэлектронной промышленности, то рассмотренный алгоритм приводит к искажению прибыли отдельных единиц продукции.
В результате обследования предприятий радиоэлектронной промышленности нами выявлено, что для них характерна высокая материалоемкость продукции (около 45 % затрат), в частности высока доля покупных комплектующих изделий. Доля основной заработной платы производственных рабочих незначительна (составляет 7 %). Почти половина всех расходов представлена косвенными расхо-
ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
125
дами, наибольшую долю которых составляет заработная плата управляющего персонала цехового и заводского уровней. В свою очередь их функции связаны с координированием и обслуживанием процесса производства, установлением внешних кооперационных связей, принятием решений о специализации, собственном производстве компонентов или передаче производства партнерам. Таким образом, рассмотренные затраты связаны не с отдельными компонентами или единицами выпуска аппаратов, а с оптимизацией производства под определенный набор заказов в условиях установленных сроков выпуска продукции.
Поскольку расходы на заработную плату управленческого персонала занимают значительную долю в стоимости продукции, в дополнение к существующей в зарубежной экономической литературе методике управления и планирования затрат нами выделен уровень заказа. В связи с этим выявим связь указанных затрат с единицами выпуска. По нашему мнению, носителем затрат, с помощью которого стоимость переносится с уровня заказа на единицы выпуска, является длительность производства.
По нашему мнению, принцип иерархии затрат следует применять для построения адекватной методики планирования затрат и прибыли на предприятии, так как он основан на экономической природе связи ресурсов и объектов затрат, что позволяет точно определять динамику затрат.
В условиях отсутствия в отечественной науке и практике систем финансового управления для предприятий радиоэлектронной промышленности актуальным становится вопрос ее совершенствования, в частности методики управления затратами.
Изучив особенности, применим теорию иерархии затрат к отечественным предприятиям радиоэлектронной промышленности. Представим на рис. 2 действующую модель иерархии затрат.
Уровень предприятия
Общехозяй- Вспомога- Коммерческие
ственные тельное расходы
расходы производство
Уровень цеха
Общепроиз-
водственные
расходы
Уровень заказа Прямые расходы
Заказ з1 Заказ з2 Заказ зз
Рис. 2. Иерархия затрат на предприятиях радиоэлектронной промышленности
Рассматриваемая модель иерархии затрат имеет следующие недостатки, которые отрицательно влияют на точность планирования прибыли. Во-первых, объекты затрат в модели иерархии недостаточно детализированы. Расчет затрат ведется только по заказам, а не по различным единицам выпуска. Поскольку различные заказы включают неодинаковое количество неоднородной продукции, то применяемый подход исключает сопоставление прибыльности различных заказов. Во-вторых, в группы расходов объединяются затраты, имеющие различную природу и степень зависимости от объема выпуска. Это снижает точность и адекватность данных при планировании и принятии управленческих решений. В-третьих, в представленной схеме не соблюдается принцип иерархии затрат, так как затра-
126
ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
ты уровней предприятия и цеха относятся напрямую на заказы. Кроме того, стоимость заказов является единственным используемым для планирования итоговым показателем. При этом единая для всех затрат традиционная методика переноса стоимости с уровня предприятия и цеха на заказы является необоснованной с точки зрения экономической сущности потребления ресурсов объектами затрат, что является основным недостатком при планировании затрат и прибыли. При подобном подходе проблематично однозначное определение динамики затрат.
В результате целесообразно детализировать представленную модель иерархии затрат по следующим направлениям:
— планировать затраты и прибыль следует на уровне единиц продукции;
— необходимо увеличить количество группировок на каждом уровне, собрав в каждую группу только те затраты, которые имеют одинаковую связь с объектом затрат.
Предлагаем дополнить модель:
— уровнем покупателя, так как отдельные виды затрат зависят от условий взаимоотношений с покупателями (от сроков поставки, количества поставок, удаленности);
— уровнем продукта, так как на предприятиях присутствуют затраты на разработку и модернизацию изделий.
При распределении затрат с отдельных уровней на единицы продукции рекомендуем использовать взамен традиционного подхода более адекватные методики: времяориентированный процессный подход и времяориентированный учет.
ЛИТЕРАТУРА
1. Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002.
2. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., ЯнгМ.С. Управленческий учет / пер. с англ. 3-е изд. М.: Издательский дом «Вильямс», 2007.
3. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет / пер. с англ.; под ред. М.А. Карлика. 12-е изд. СПб.: Питер, 2012.
4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр: Инфра-М, 2011.
5. Концепция контроллинга: управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Horvath & Partners; пер. с нем. 3-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
6. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих / пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1992.
7. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / пер. с англ. 10-е изд. СПб.: Питер, 2008.
8. Anderson Shannon W., Sedatole Karen L. Evidence on the Cost Hierarchy: The Association between Resource Consumption and Production Activities // Journal of Management Accounting Research — American Accounting Association. 2013. Vol. 25. Р. 119-141.
9. Cooper R. Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems // Journal of Cost Management (Fall). 1990. Р. 4-14.
10. Cooper R., Kaplan R.S. Measure costs right: Make the right decision // Harvard Business Review. 1988. N 66 (5). Р. 96-103.
11. Shillinglaw G. The concept of attributable costs // Journal of Accounting Research. 1963 (Spring). Р. 73-85.
12. Staubu G. Activity Costing and Input-Output Accounting // Homewood, IL: R.D. Irwin, 1971.
