CC BY
45
УДК 336.6
Использование долевого метода при составлении консолидированной
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
С. Ю. Леонтьев
Марийский государственный университет, Йошкар-Ола
В связи с принятием нового Федерального закона № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности» возникла необходимость подготовки консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам. Одним из условий составления такой отчетности является наличие у материнской организации ассоциированных компаний.
В статье рассмотрены положения МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», регулирующего правила включения ассоциированных компаний в консолидированную финансовую отчетность, представлен анализ положений указанного стандарта, исходя из условий российского законодательства. На примерах рассмотрены особенности отражения данных об ассоциированных компаниях в бухгалтерском учете и консолидированной финансовой отчетности.
In connection with passing new federal law № 208-FZ of June 27 2010 «On consolidated fiscal accounting» it’s necessary to draw up consolidated fiscal statements in compliance with international standard. It is possible provided that a parent has an associate company.
The article deals with 28 IAS regulations «Associate company investment», governing associate company consolidated fiscal statements; studies the regulations of the standard aforesaid on the assumption of Russian legal system; gives some examples of special features of submitting the information on associate companies to accounting and consolidated fiscal statements.
Ключевые слова: Консолидированная отчетность; ассоциированные компании; зависимые общества; значительное влияние; долевой метод; МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».
27 июля 2010 года был принят новый Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», закрепивший требование подготовки консолидированной отчетности на основе международных стандартов. В соответствии со ст. 2 данного Федерального закона консолидированная финансовая отчетность по международным стандартам должна составляться кредитными, страховыми и иными организациями, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Также она должна подготавливаться теми организациями, в учредительных документах которых содержится требование о ее составлении [1].
Консолидация отчетности указанными организациями должна осуществляться, начиная с того года, с которого МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Исключение из этого правила составляют организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на рынке ценных бумаг, а также организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международным правилам (например, US GAAP). Для них подготовка консолидированной отчетности на основе МСФО должна осуществляется не ранее, чем с 2015 года.
Одним из условий составления консолидированной финансовой отчетности является наличие у инвестора ассоциированных компаний. Согласно МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» ассоциированная компания представляет собой компанию, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместной деятельности [2].
Значительное влияние инвестора устанавливается в случаях, когда он прямо или косвенно (например, через другие дочерние компании) владеет 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций. Наличие такого влияния согласно п. 7 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» может подтверждаться следующими фактами:
(а) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
(б) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
(в) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
(г) обмен руководящим персоналом;
(д) предоставление важной технической информации.
Определение ассоциированной компании, представленное в международных стандартах, является схожим
с определением зависимого общества, приводимым в гражданском кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. В отличие от международных стандартов в гражданском кодексе не дается определение «значительного влияния», в нем приводится только количественный критерий такого влияния.
Согласно п. 13 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» для объединения данных ассоциированных компаний используется метод долевого участия. В соответствии с указанным методом данные ассоциированных компаний объединяются с данными инвестора посредством отражения в отчетности инвестора показателя доли участия в ассоциированной компании. Данный показатель состоит из двух расчетных величин:
1) фактической стоимости приобретения доли в ассоциированной компании;
2) доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной компании, а также ее чистых активах (кроме прибылей и убытков);
Долю участия наглядно можно представить следующим образом (формула 1):
ДУ = ФЗ + ДПр - ДУб + ДЧА, (1)
где ДУ - доля участия инвестора в ассоциированной компании;
ФЗ - фактические затраты, произведенные инвестором на приобретение доли в ассоциированной компании;
ДПр - доля в прибылях ассоциированной компании;
Дуб - доля в убытках ассоциированной компании; ДЧА - доля в чистых активах ассоциированной компании (за исключением доли в прибылях и убытках).
Доля в прибылях и убытках определяется следующим образом (формула 2):
ДПр(Уб) = НПр(НУб)* ДГ, (2)
где ДПр(Уб) - доля в прибылях (убытках) ассоциированной компании за отчетный период;
НПр(НУб) - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ассоциированной компании за отчетный период;
ДГ - доля голосующих акций (доля в уставном капитале) ассоциированной компании, принадлежащих инвестору.
Доля в чистых активах рассчитывается по следующей формуле (формула 3):
ДЧА = ЧА*ДГ, (3)
где ДЧА - доля в чистых активах ассоциированной компании за отчетный период (за исключением доли в прибылях и убытках);
ЧА - чистые активы ассоциированной компании (за исключением доли в прибылях и убытках);
ДГ - доля голосующих акций (доля в уставном капитале) ассоциированной компании, принадлежащих инвестору.
Изменение в чистых активах ассоциированной компании может происходить в результате переоценки активов и обязательств компании до справедливой стоимости, безвозмездного получения ассоциированной компаний каких-либо ценностей, прочих операций, затрагивающих стоимость чистых активов.
В том случае, когда за отчетный период ассоциированная компания получает убыток, и доля инвестора в убытках ассоциированной компании становится равна его доле участия в ассоциированном предприятии или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках ассоциированной компании. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции инвестора, относятся к другим компонентам доли участия инвестора в ассоциированной компании в обратном порядке старшинства (т. е., приоритетности при ликвидации).
После уменьшения доли участия инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой инвестор принял на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства) или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Если впоследствии ассоциированное предприятие отражает у себя в отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в этой ассоциированной компании (п. 30 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»).
Следует отметить, что согласно п. 28 МСФО (IAS)
28 «Инвестиции в ассоциированные компании», если у ассоциированной компании существуют кумулятивные привилегированные акции, не принадлежащие инвестору и находящиеся в обращении, то доля в ассоциированной компании определяется за вычетом сумм дивидендов по таким акциям, вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате или нет.
Такой учет влияния дивидендов позволяет учесть тот факт, что такие акции имеют право преимущественной выплаты дивидендов. Включение части чистой прибыли, приходящейся к выплате по указанным акциям, не принадлежащим инвестору, будет неправомерно завышать показатель доли участия.
Также в МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» указывается на необходимость корректировки указанного показателя на полученные от объекта инвестирования дивиденды. Указанная корректировка призвана отражать действительную стоимость инвестиций. То есть, если предполагать, что оценка доли участия в ассоциированную компанию должна учитывать реальное поступление будущих экономических выгод, а полученные дивиденды уже привели к получению таковой, то стоимость инвестиций
должна быть скорректирована на сумму полученных дивидендов.
В соответствии с п. 38 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции» в ассоциированные компании классифицируются в качестве долгосрочных финансовых активов. Данные активы в российской системе учета представляют собой финансовые вложения, порядок отражения которых в учете и отчетности регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н. В соответствии с указанным положением информация о финансовых вложениях должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».
В настоящее время действующей редакцией плана счетов и инструкцией по его применению к указанному счету рекомендовано открывать следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. Данная аналитическая структура не отвечает принципам составления консолидированной финансовой отчетности, в связи, с чем нами предлагается следующая организация субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения».
Таблица 1 - Рекомендуемая структура счета 58
«Финансовые вложения» для целей составления консолидированной финансовой отчетности
Счет (субсчет) Наименование счета (субсчета)
58 Финансовые вложения
58.01 Долгосрочные финансовые вложения
58.01.1 Долгосрочные финансовые вложения в дочерние компании
58.01.2 Долгосрочные финансовые вложения в ассоциированные компании
58.01.2.1 Первоначальная стоимость финансовых вложений в ассоциированные компании, приобретенных на срок более 12 месяцев
58.01.2.2 Результат изменения в чистых активах (включая прибыли и убытки) ассоциированных компаний, приобретенных на срок более 12 месяцев
58.01.3 Долговые ценные бумаги, предоставленные на срок более 12 месяцев
58.01.4 Предоставленные займы на срок более 12 месяцев
58.01.5 Прочие долгосрочные финансовые вложения
58.02 Краткосрочные финансовые вложения
58.02.1 Финансовые вложения в дочерние и ассоциированные компании, приобретенные на срок менее 12 месяцев
58.02.2 Долговые ценные бумаги, предоставленные на срок менее 12 месяцев
58.02.3 Предоставленные займы на срок менее 12 месяцев
58.02.4 Прочие краткосрочные финансовые вложения
Такая структура счета 58 «Финансовые вложения», во-первых, позволит получить информацию о сроках финансовых вложений, во-вторых, будет обеспечивать раздельное представление данных об инвестициях в дочерние и ассоциированные компании от прочих финансовых вложений, и, в-третьих, будет учитывать особенности определения стоимости финансовых вложений в зависимые компании.
Пример: ООО «Альфа» приобрела 45 % чистых активов ООО «Бета» за 450000 руб. с целью извлечения дохода на долгосрочной основе. На дату составления консолидированной финансовой отчетности размер чистых активов изменился на 150000 руб., в том числе изменения нераспределенной прибыли составили 100000 руб., переоценка активов составила 50000 руб. Приобретение доли участия в ассоциированной компании и ее изменения отразятся в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 2):
Таблица 2 - Учет приобретения и изменения доли участия в ассоциированной компании
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
дебет кредит сумма, руб-
1 Приобретена доля участия в ассоциированной компании 58.01.2.1 51 450000
2 Отражено изменение доли участия в ассоциированной компании на величину изменения нераспределенной прибыли 58.01.2.2 84 100000
3 Отражено изменение доли участия в ассоциированной компании на величину изменения переоценки активов 58.01.2.2 84/ субсчет «пере- оценка» 50000
В соответствии с п. 38 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции» инвестиции в ассоциированные компании отражаются в консолидированной финансовой отчетности в качестве долгосрочных (внеоборотных) активов. При этом доля инвестора в прибылях или убытках (чистых активах) таких компаний и их балансовая стоимость раскрываются отдельно.
ЛИТЕРАТУРА
1. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании инвестиции».
2. Федеральный закон № 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности».
3. Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.
4. Плотников В. С. Консолидированный учет и отчетность: методологический и методический аспекты. - Саратов: Изд-во СГСЭУ, 2001.
