CC BY
249
УДК 657
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДАННЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПРИ ПРИНЯТИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
© 2013
О.И. Васильчук, доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Поволжский государственный университет сервиса, Тольятти (Россия)
Аннотация: В статье рассматриваются особенности использования данных управленческого учета при принятии управленческих решений. Внимание уделено управленческому учету как системе информационного обеспечения управления. Описано принятие управленческих решений на основе маржинального подхода и обоснование управленческих решений по повышению эффективности деятельности предприятия на основе АВС-анализа.
Ключевые слова: управленческий учет, управленческое решение, предприятие, управление, информация, подходы.
приятия. Общим моментом является то, что информация управленческого учета предназначена для использования внутри предприятия с целью принятия управленческих решений, в чем и состоит возможность активного ее воздействия на процесс управления.
Представляемая информация должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям внешних и внутренних пользователей, быть необходимой, существенной и целесообразной, исключающей лишние показатели.
Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса плановых, прогнозных и фактических данных о функционировании предприятия как экономической и производственной единицы (включая представление данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей) в целях обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения [5, с.72].
Среди возможных подходов к подготовке и принятию управленческого решения наиболее распространен - маржинальный подход. Он подчеркивает важность релевантных (существенных в данных условиях) затрат, что является одним из критериев о целесообразности и разумности будущего решения.
Маржинальный подход основывается на информации о переменных затратах (удельных и совокупных), маржинальном доходе по общей сумме и по уровню, а также маржинальном доходе на одну единицу продукции (работ услуг). Постоянные затраты считаются нерелевантными для принятия управленческих решений и показываются обособленно либо исключаются [6, с. 326].
В зависимости от того, на какую перспективу разрабатываются управленческие решения - ближайшую (как правило, до года) или длительную (более года), их можно разделить, соответственно, на краткосрочные и долгосрочные. Расширение временного периода прогнозирования вносит существенные коррективы в поведение затрат. В краткосрочном периоде одна часть затрат производства переменна, а другая - постоянна. В длительном периоде - все затраты являются переменными.
С учетом этого необходимо подходить к решению соответствующих краткосрочных и долгосрочных мероприятий.
Для предприятий с многономенклатурным производством или реализующих широкий ассортимент товаров (услуг) стоит задача с определением объема продукции (товаров, услуг) в разрезе отдельных их видов и установления его структуры по предприятию в целом.
При обосновании управленческого решения о целесообразности производства продукции, ее структуры и объема следует руководствоваться расчетом неполных затрат (неполной себестоимости), позволяющим определить маржинальный доход. И если изделие приносит положительный маржинальный доход, то его производство обеспечит определенный вклад в формирование прибыли предприятия.
Принятие обоснованных и своевременных управленческих решений невозможно без точной информации о деятельности предприятия. Для обеспечения пользователей необходимой информационной поддержкой, используются данные управленческого учета.
Трактовки управленческого учета, представленные различными авторами, в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления предприятием. Большинство российских ученых определяют управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета предприятия, основным назначением которой является обеспечение аппарата управления информацией, необходимой для принятия управленческих решений.
Так, отражая сущность управленческого учета, его место и назначение, А.Д. Шеремет отмечает, что он является подсистемой бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функции [1, с. 35]. По мнению М.А. Вахрушиной, управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Она характеризует его как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений [2, с.73].
С. А. Николаева, Т.П. Карпова, А. Д. Врублевский и ряд других авторов акцентируют внимание на интеграции элементов учета, планирования и анализа. По мнению С. А. Николаевой, управленческий учет «представляет собой систему учета, планирования и контроля, анализа данных затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия [3, с. 45]. Т.П. Карпова считает, что «управленческий учет - это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия».
Сторонниками данной целевой направленности сущности управленческого учета являются Б. Нидлз, X. Андерсон, которые определяют управленческий учет как систему, которая охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству [4, с. 45].
Следовательно , содержание управленческого учета многогранно. Каждый автор имеет свою точку зрения относительно сущности, роли и назначения управленческого учета в системе управления деятельностью пред-
Задача управленческого учета также состоит в том, чтобы представить руководству необходимую информацию для принятия правильного решения в области ценообразования. Принимая решение о цене производимого продукта (услуги), предприятию следует использовать одновременно два подхода к ценообразованию: затратный и ценностный (рыночный).
При затратном подходе к ценообразованию цена рассчитывается на основе затрат на производство продукта по существующей технологии и доли прибыли на единицу продукта (с учетом желаемой рентабельности данного изделия) и лишь затем начинается продвижение товара на рынки.
При ценностном (рыночном) подходе к ценообразованию сначала исследуется цена и возможный объем продаж предполагаемого к производству продукта, а затем рассчитываются затраты и выбирается технология производства продукта. В этих условиях цена регулируется соотношением спроса и предложения на рынках сбыта продукта.
При разумном сочетании этих двух подходов можно создать оптимальную ценовую политику и возможности для выхода предприятия на желаемый уровень прибыльности.
На основе маржинального подхода можно обосновать целесообразность принятия дополнительного заказа. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда установленная цена не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.
Рассмотренный маржинальный подход к принятию управленческого решения позволяет сделать следующие выводы:
- рост объема продукции приводит к росту доходов предприятия, а значит, и к росту прибыли, на определенном промежутке времени, который будет ограничен производственными мощностями, количеством занятого в производстве данного продукта квалифицированного персонала, ограниченными объемами заключенных договоров на поставки необходимых для производства материалов. То есть модель безубыточности будет действовать в течение ограниченного промежутка времени, обусловленного действующими производственными возможностями;
- если продукция приносит положительный маржинальный доход, то прекращение его производства может ухудшить финансовые результаты. Если же наоборот, то предприятию лучше отказаться от производства данного вида продукции;
- определяя цены в условиях рыночных отношений, нельзя подходить к этому процессу от затратного метода (как при командно-административном управлении). Необходимо анализировать положение на рынке в целом, в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой цене. Принимая решения о цене производимого продукта, предприятию следует использовать одновременно затратный подход к ценообразованию и ценностный подход.
При обосновании управленческого решения на основе маржинального подхода, следует иметь многовариантную и сопоставимую информацию. В ней должны быть продемонстрированы положительные и отрицательные результаты, которые предприятие может получить в случае принятия того или иного решения. На практике принятие управленческого решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям управления. Для этого прежде всего необходимо иметь информацию об издержках
(при чем будущего периода) по всем альтернативным вариантам.
Поиск новых методов получения объективной информации об издержках привел к появлению метода «Activity Based Costing» (или АВС), согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. Согласно этого метода источником накладных расходов на предприятии является большое число процессов, требующихся для успешного производства и управления. Так как ресурсы (в том числе в части накладных расходов) потребляют процессы, а продукты (или услуги) требуют выполнения данных процессов, то стоимость продуктов (услуг) связана со стоимостью ресурсов. Но ABC предоставляет не только точные данные об издержках, но и информацию об источниках затрат. Другими словами, ABC позволяет полноценно отслеживать накладные расходы. Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система «точно в срок» (JIT) или методологией всеобщего управления качеством (TQM) [6, с. 248].
На практике часто возникает необходимость в инструменте, помогающем руководству управлять как издержками, так и капиталом. В качестве такого инструмента можно предложить интегрированную систему ABC-EVA, используемую для создания акционерной стоимости посредством улучшения структуры затрат предприятия [7, с. 215].
Измерители эффективности на основе концепции создания стоимости помогают определить минимальный уровень рентабельности, который предприятия должны иметь для того, чтобы удовлетворять ожидания инвесторов, уже вложивших в предприятие средства, и привлекать новых.
Информация о затратах на продукты (услуги), полученная в рамках интегрированной системы ABC-EVA, должна вызвать управленческое воздействие.
Более того, возможно руководству потребуется пересмотреть свои взгляды на услугу, которая выглядит более привлекательным с точки зрения интегрированной ABC-EVA системы.
Предлагаемая интегрированная ABC-EVA система поможет руководству предприятий понять, что инвестированный капитал является дорогим ресурсом, который должен использоваться эффективно. Предлагаемое добавление затрат на капитал к затратам по процессам и распределение на продукты (услуги) призвано объяснить потребности в капитале и помочь руководству понять стоимость капитала, задействованного в производственном процессе. Менеджмент может получить искаженные представления о прибыльности в случае, если они анализируют чистую прибыль в рамках традиционного подхода, в отличие от экономической прибыли, вычисленной в рамках интегрированной ABC-EVA системы. В случае внедрения ABC-EVA система может быть использована в качестве инструмента управления для предотвращения краткосрочных решений, основанных только на показатели прибыли, которые могут разрушать экономическую стоимость компании в долгосрочной перспективе [7, с. 215].
Таким образом, информация управленческого учета помогает руководству выбирать «правильное» решение и осуществлять надлежащий контроль за принятием решений в организациях. Чтобы быть полезной для принятия решений, информация должна быть релевантной. Такая информация должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события.
Управленческое решение - это творческое целенаправленное действие субъекта управления на объект, основанное на знании и опыте и приводящее к практическому результату.
Управленческое решение можно трактовать с различных точек зрения:_
- как протекающий во времени процесс, состоящий из последовательных этапов;
- как волевой акт руководителя, рассматривающий решение с психологической точки зрения, с учетом мотивов и мнений, определяющих поведение руководителя;
- как предписание к действию, позволяющее оценивать его эффективность;
- как средство достижения цели, обеспечивающее оптимальное ее достижение;
- как мыслительный процесс, отражающий логичности либо интуитивность обоснования управленческого решения.
Управленческому решению присущи как черты, свойственные всем решениям, принимаемым человеком независимо от сферы деятельности (наличие выбора осознанного и целенаправленного), так и особенные черты, характерные именно для решений, принимаемых в процессе управления.
Особого внимания заслуживает маржинальный подход к выработке и принятию краткосрочных управленческих решений.
При обосновании управленческого решения на основе маржинального подхода, следует иметь многовариантную и сопоставимую информацию. В ней должны быть продемонстрированы положительные и отрицательные результаты, которые предприятие может получить в случае принятия того или иного решения. На практике принятие управленческого решения предполагает сравнительную оценку ряда альтернативных вариантов и выбор из них оптимального, в наибольшей степени отвечающего целям управления. Для этого прежде всего необходимо иметь информацию об издержках (при чем будущего периода) по всем альтернативным вариантам.
Предлагается использование АВС-анализа для обоснование управленческих решений по повышению эффективности деятельности, поскольку главной целью коммерческого предприятия является получение прибыли в настоящий момент и в долгосрочной перспективе [10-13]. Если предприятие не способно генерировать достаточную прибыль на протяжении определенного времени, его выживание становится проблематичным. Более того, предприятия, приносящие низкие прибыли или не приносящие их вовсе, не будут привлекательными для потенциальных инвесторов с точки зрения возврата вложенных денег.
В управленческом учете используют различные другие методы учета и анализа затрат, которые позволяют формировать информацию для обоснования и принятия соответствующих управленческих решений. Применение того или иного метода зависит от разме-
ров предприятия, его организационно-управленческой структуры, особенностей технологического процесса, номенклатуры выпускаемой продукции и т.д.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Шеремет, А.Д. Управленческий учет [Текст]: учеб. пособие / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова.
- М.: ИНФРА-М, 2009. - 429 с.
2. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник / М.А. Вахрушина. - М.: Омега-Л,
2011. - 570 с.
3. Николаева, О.Е. Стратегический управленческий учет [Текст]: научно-практическое издание / О.Е. Николаева, О.В.Алексеева. - М.: URSS, 2008. - 399с.
4. Кутер, М.И. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России [Текст] / М.И.Кутер, М.М.Гурская, А.В.Кузнецов, К.М.Кутер // Международный бухгалтерский учет, 2012. - № 2. - с. 45-52.
5. Вахрушина, М.А. Стратегический управленческий учет [Текс]: учеб. пособие / М.А. Вахрушина, М.И. Сидорова, Л.И.Борисова. - М.: Рид Групп, 2011. - 192 с.
6. Керимов, В.Э. Стратегический учет [Текст] : учебник / В.Э. Керимов. - М.: Омега-Л, 2010. - 675 с.
7. Каплан, Р. С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию [Текст] пер. с англ. / Роберт С. Каплан, Дэйвид П. Нортон. - М.: «Олимп-Бизнес», 2006. - 304с.
8. Кальницкая, И. В. Управленческая учетно-ана-литическая система для целей управления организацией [Текст] / И. В. Кальницкая // Междунар. бух. учет.
- 2013. - № 45. - С. 11-17
9. Курманова, А. Х. Концептуальные подходы к формированию систем управленческого учета в организациях [Электронный ресурс] / А. Х. Курманова // Экон. анализ. - 2013. - № 22. - С. 34-41
10. Фролова В.А. формирование интегрированной системы АВС-AND-EVA //Азимут научных исследований: экономика и управление. 2012. № 1. С. 64-67.
11. Аксенова Н.А. О влиянии стратегических разрывов в экономике на принятие управленческих решений в системе государственного управления // Актуальные проблемы экономики и права. 2011. № 2. С. 5-8.
12. Курилов К.Ю., Курилова А.А. Проектирование системы анализа деятельности предприятия с учетом цикличности экономической конъюнктуры // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2012. № 1. С. 34-36.
13. Насакина Л.А. Методы сбора и анализа экономической информации в обосновании стратегических управленческих решений // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика.
2012. № 24. С. 130-136.
THE USE OF MANAGEMENT ACCOUNTING DATA WITH MAKING MANAGERIAL DECISIONS
©2013
O.I. Vasilchuk, doctor of economic sciences, professor of "Accounting and Audit"
Volga State University of Service, Togliatti (Russia)
Annotation: The article considers the peculiarities of the use of management accounting data for management decisions. Attention is given to management accounting as a system of information support for management. Described the adoption of managerial decisions on the basis of the marginal approach and rationale for management decisions to improve the efficiency of the enterprise activity on the basis of the ABC-analysis.
Keywords: management accounting, management decision, enterprise, management, information, approaches.
