Использование данных бухгалтерского учета при следовании критериям оценки рисков совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2015 г.

Е. Н. Печникова

использование данных бухгалтерского учета при следовании критериям оценки рисков совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений

Печникова Елена Николаевна - старший преподаватель, кандидат наук, к.п.н. Приволжского института повышения квалификации ФНС России

(E-mail: aly04031968@yandex.ru)

Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в Федеральную налоговую службу (ФНС) России из внутренних и внешних источников. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в ходе налоговой проверки или при проведении предпроверочного анализа. При этом, в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок1 (далее Концепция), предполагается проверка показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на соответствие (иногда

в сравнении с показателями налоговой отчетности) общедоступным критериям оценки риска для налогоплательщиков.

К таким критериям, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, относятся:

1. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

2. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

3. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

4. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Рассмотрим их более подробно с комментариями и приведением примеров.

убыточность организации в течение нескольких лет подряд

Т.к. бизнес - это рисковая деятельность, направленная на получение прибыли, а убыток является выражением в денежной форме реализованного риска, то убыточной коммерческая организация долгое время по определению быть не должна.

1 Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Согласно п. 2 Концепции по данному критерию должны оцениваться все налогоплательщики. Однако, плательщики, применяющие только ЕНВД, рассчитывают единый налог исходя из величины вмененного им дохода, а не реально полученных доходов и расходов (прибылей и убытков) (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому использование критерия убыточности по отношению к ним нецелесообразно.

В целях определения данного показателя учитывают убытки, полученные за два (и более) следующих подряд полных календарных года.

При этом ФНС России признала имеющими право на существование убытки, полученные в периоды финансового кризиса. Поэтому, согласно абз. 3 п. 2 Концепции, при налоговой проверке можно не брать в расчет убытки, полученные по итогам 2008 г. в числе 2-х проверяемых лет, если:

- убыток вызван объективными причинами;

- имеется информация об этом, подтвержденная представленными налогоплательщиком документами.

Пример определения периода убыточности при проверке на соответствие данному критерию

При проверке ООО «Инвестстрой» в 2014 г. были выявлены убытки за 2011 и 2012 гг. В 2010 и 2013 гг. деятельность общества была прибыльной.

Организация не представила в налоговую инспекцию документы, которые подтверждают убыточность 2011 г. и 2012 г. по объективным причинам (возможна ситуация, когда объяснения ее возникновения неубедительны). В таком случае «Инвестстрой» подлежит включению в план выездной налоговой проверки.

Наибольший интерес в целях налогового контроля, конечно, представляют убытки в налоговой отчетности. Однако показатели Отчета о финансовых результатах не менее важны для выявления необоснованной налоговой выгоды и схем ухода от налогообложения.

В зависимости от применяемого налогоплательщиком режима налогообложения убытки выявляются на основании соответствующих налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

- В Отчете о финансовых результатах2 - отрицательное значение (число в круглых скобках) строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» или 2400 «Чистая прибыль (убыток)»;

- В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций3 - отрицательное значение строки 050 «Убытки» листа 02;

- В налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН)4 - положительное значение строки 253 раздела 2.2;

- В налоговой декларации по единому сельхозналогу (ЕСХН)5 - если показатель строки 020 раздела 2 больше значения строки 010 раздела 2.

2 Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023).

3 Приказ ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174 (ред. от 14.11.2013) «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения» (Зарегистрировано в Минюсте России 20.04.2012 № 23898) - утратил силу с 09.01.2015 с 10.01.2015 вступил в силу Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» Зарегистрировано в Минюсте России 17.12.2014 № 35255).

4 Приказ ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 12.11.2014 № 34673).

5 Приказ ФНС России от 28.07.2014 № ММВ-7-3/384 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 10.11.2014 № 34620).

Если в организации более двух лет ведется убыточная деятельность (по данным бухгалтерского или налогового учета), то в ходе проверки необходимо выяснить причину получения убытков. В рамках мероприятий налогового контроля убыточные компании по требованию должны представить документы, обосновывающие причину убытков. Такой причиной могут быть: большие затраты на начальном этапе развития компании, расширение производства, сезонность работ, смена основного вида деятельности, освоение географических секторов и др.). Если обоснования налогоплательщиком не даны, то есть основания для вывода о необоснованности расходов данного экономического субъекта и возможном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Организация, фиксирующая убытки в бухгалтерской отчетности, а в налоговой прибыль, в большинстве случаев - претендент на налоговую проверку (применение кассового метода и, при этом, оплата контрагентов-покупателей по коммерческим договорам с большой задержкой, применение амортизационной премии в налоговом учете и т.д., увеличивает расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль; в то же время признание доходов и расходов в бухгалтерском учете в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Другой вариант, когда в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации - убыток, или показатели прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности существенно отличаются друг от друга, также может указывать на нарушения в учете (бухгалтерском или налоговом).

У компаний, применяющих ПБУ 18/026, последствия таких отклонений можно увидеть в Бухгалтерском балансе (строки «отложенные налоговые активы и «отложенные налоговые обязательства») и в Отчете о финансовых результатах (строки «изменения отложенных налоговых активов», «изменения отложенных налоговых обязательств»). Налогоплательщики должны представить расшифровку перечня налогов с разницей между доходами или расходами налогового и бухгалтерского учета в пояснениях к годовому финансовому отчету.

опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов

Темп роста расходов опережающий темп роста доходов может свидетельствовать о намеренном завышении расходов или о занижении доходов.

Оценивается этот критерий только с течением времени, поэтому некоторые специалисты считают его второстепенным. Однако, налоговые органы должны отслеживать динамику роста расходов в сравнении с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 4 Приложения № 1 к Концепции) как по данным налоговых деклараций, так и исходя из информации, содержащейся в бухгалтерской отчетной документации; а также несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности (абз. 3 п. 4 Приложения N 2 к Концепции).

Показатели темпа роста расходов (доходов) рассчитываются как отношение показателя за текущий год к показателю за прошлый год.

а) анализ расходов и доходов прошлого и текущего периода в бухгалтерском учете организации

Показатели для расчета берутся из Отчета о финансовых результатах - ОФР.

6 Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

Таблица 1

Формулы темпа роста расходов и доходов в бухгалтерском учете

Темп роста бухгалтерских расходов Темп роста бухгалтерских доходов

ТРБР = РТГ / РПГ * 100 - 100 (%) ТРБД = ДТГ / ДПГ * 100 - 100 (%)

где ТРБР - темп роста бухгалтерских расходов, РТГ - расходы текущего года - строка 2120 «Себестоимость продаж» ОФР, РПГ - расходы прошлого года - строка 2120 «Себестоимость продаж» ОФР где ТРБД - темп роста бухгалтерских доходов, ДТГ - доходы текущего года - строка 2110 «Выручка» ОФР, ДПГ - доходы прошлого года - строка 2110 «Выручка» ОФР

Если полученные значения больше ноля, то расходы выросли; меньше - снизились по сравнению с прошлым годом.

Далее рассчитанные по формулам показатели по расходам и доходам, связанным с реализацией (возможен подсчет и по общей сумме расходов, доходов) сравниваются.

Если ТРБР > ТРБД, то существует вероятность нарушений в бухгалтерском учете (завышение расходов, занижение доходов) и отнесения налогоплательщика в категорию нарушителей. В таком случае необходимо взять объяснения у налогоплательщика по данной ситуации.

Пример расчета темпа роста бухгалтерских доходов и расходов по данным приведенных ниже фрагментов Отчета о финансовых результатах.

ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (фрагменты)

Пояснения Наименование показателя Коды строк За 2013 г. За 2012 г.

Выручка 2110 568 924 446 724

Себестоимость продаж 2120 ( 352451 ) ( 284504 )

ТРБР = РТГ / РПГ * 100 - 100

ТРБР = 352451 / 284504 * 100 - 100 = 24 %

Полученное значение темпа роста бухгалтерских расходов (ТРБР) свидетельствует о росте расходов от продажи по бухгалтерскому учету в 2013 г. на 24 %.

ТРБД = ДТГ / ДПГ * 100 - 100

ТРБД = 568924 / 446724 * 100 - 100 = 27 %

Полученное значение темпа роста бухгалтерских доходов (ТРБД) свидетельствует о росте доходов от продажи по бухгалтерскому учету в 2013 г. на 27 %

Т.к. 24 %<27%, то делаем вывод о том, что расходы у организации с такими показателями растут медленнее, чем доходы, а, следовательно, данный налогоплательщик в зону риска совершения налоговых правонарушений не попадает.

б) анализ расходов и доходов прошлого и текущего периода в налоговом учете

Показатели для расчета берутся из декларации по налогу на прибыль - дНП.

Таблица 2

Формулы темпа роста расходов и доходов в налоговом учете

Темп роста налоговых расходов Темп роста налоговых доходов

ТРНР = ртг / РПГ * 100 - 100 (%), ТРНД = дтг / ДПГ * 100 - 100 (%),

где ТРНР - темп роста налоговых расходов, РТГ - расходы текущего года - стр. 030 листа 02 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» дНП, РПг - расходы прошлого года - стр. 030 листа 02 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» дНП где ТРНД - темп роста налоговых доходов, ДТГ - доходы текущего года - стр. 010 листа 02 «Доходы от реализации» дНП, ДПГ - доходы прошлого года - стр. 010 листа 02 «Доходы от реализации» дНП

Если ТРНР > ТРНД, то существует вероятность нарушений в налоговом учете и отнесения налогоплательщика в категорию нарушителей. В таком случае необходимо взять объяснения у налогоплательщика по данной ситуации.

Пример расчета темпа роста налоговых доходов и расходов по данным приведенных ниже фрагментов деклараций по налогу на прибыль за 2013 и 2012 год

ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ за 2013 год

(фрагменты)

Лист 02

Расчет налога

Показатели Код строки Сумма (руб.)

1 2 3

Доходы от реализации (стр. 040 Приложения № 1 Листу 02) 010 73816585

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр.130 Приложения № 2 к Листу 02) 030 73417318

ДЕКЛАРАЦИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ за 2012 год

(фрагменты)

Лист 02

Расчет налога

Показатели Код строки Сумма (руб.)

1 2 3

Доходы от реализации (стр. 040 Приложения № 1 Листу 02) 010 65432512

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр.130 Приложения № 2 к Листу 02) 030 55413284

ТРНР = ртг / РПГ * 100 - 100

ТРНР = 73417318 / 55413284 * 100 - 100 = 32 %

Полученное значение ТРНР свидетельствует о росте расходов, уменьшающих доходы от реализации по налоговому учету в 2013 году на 32 %.

ТРНД = ДТГ / ДПГ * 100 - 100

ТРНД = 73816585 / 65432512 * 100 - 100 = 13 %

Полученное значение ТРНД свидетельствует о росте доходов от реализации по налоговому учету в 2013 году на 13 %.

32 %>13 % - расходы в 2013 году росли быстрее, чем доходы, следовательно, возможно нарушение налогоплательщиком правил ведения налогового учета и, соответственно, расчета налога на прибыль организаций (необходимо запросить пояснения).

Возможно также проведение анализа роста внереализационных, прямых, косвенных доходов и расходов. Если величина таких расходов значительно увеличилась, а соответствующие доходы держатся на прежнем уровне или растут незначительно - налогоплательщика также желательно проверить.

При этом не следует забывать, что хозяйствующие субъекты могут привести и объективную причину таких несоответствий, например:

- нестабильную экономическую ситуацию в стране;

- падение продаж при значительном увеличении затрат на покупку материалов, товаров;

- рост коммунальных и иных расходов;

- расширение производства, освоение новых видов деятельности;

- привлечение заемных средств под большие проценты и т.д.

Однако в любом случае такую причину нужно выяснить, поэтому целесообразно запросить объяснения по данному положению дел.

в) сравнение темпов роста расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете

Согласно п. 4 Приложения №2 Концепции при анализе отчетности организации важно выявить любое несоответствие темпов роста.

Возможны следующие варианты расхождений:

а) занижение доходов и завышение расходов в налоговой отчетности

- ТРНД < ТРБД и ТРНР > ТРБР - возможно (вероятность совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений очень высокая);

- ТРНД < ТРБД при ТРНР = ТРБР или ТРНР > ТРБР при ТРНД = ТРБД, (вероятность совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений высокая);

б) занижение доходов и завышение расходов в бухгалтерской отчетности

- ТРНД > ТРБД при ТРНР = ТРБР или ТРНР < ТРБР при ТРНД = ТРБД или ТРНД > ТРБД и ТРНР < ТРБР (вероятность совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений небольшая).

Если ТРНР = ТРБР и ТРНД = ТРБД, то показатель по данному критерию неинтересен для дальнейших проверок.

Кроме того, полезно рассчитать соотношения темпов роста доходов (расходов) по бухгалтерскому и налоговому учету. В идеале приведенная ниже пропорция должна сохраняться из года в год.

ТРНР : ТРНД = ТРБР : ТРБД,

где

ТРНР - темп роста расходов, определенный по налоговой отчетности;

ТРНД - темп роста доходов, определенный по налоговой отчетности;

ТРБР - темп роста расходов, определенный по бухгалтерской отчетности;

ТРБД - темп роста доходов, определенный по бухгалтерской отчетности.

Пример расчета сравнения темпов роста расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете (воспользуемся данными двух предшествующих примеров)

ТРНР=32 %

ТРНД=13 %

ТРНР:ТРНД=32:13=2,461 ТРБР=24 %

ТРБД=27%

ТРБР:ТРБД=24:27=0,888

2,461^0,888 (требуем пояснений от налогоплательщика)

Разница в соотношениях показателей может объясняться операциями, которые по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете (например, нормируемость, а также непризнание некоторых расходов в целях налогообложения по Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ), а по нормам бухгалтерского учета признание фактических затрат без ограничений, разные методы (способы) амортизации нематериальных активов и основных средств и др.). Налоговый инспектор должен проанализировать причины выявленных несоответствий и принять меры сообразно результатам проведенного анализа.

Неоднократное приближение к пределам, при превышении которых налогоплательщик теряет право на применение специального налогового режима

Как следует из названия, критерий неоднократного приближения к допустимому пределу по специальным налоговым режимам (спецрежимам) касается плательщиков единого сельхозналога (ЕСХН), налога при УСН и единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (п. 6 Приложения №2 Концепции).

Применяя специальные налоговые режимы, организация должна соблюдать пределы, определенные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ. Поэтому в целях налогового контроля подозрительным будет налогоплательщик на спецрежиме, у которого такие показатели приближаются к предельным нормативам менее чем на 5% два раза в год или чаще. Для расчета значения показателя, которое может стать основанием для включения в план выездной проверки используют формулу:

П = П . - П .X 5% (%),

осн пред пред х '

где

Посн - показатель, который может стать основанием для включения в план выездной проверки

П - показатель с предельным значением по НК РФ

пред

Пример определения показателя, который может стать основанием для включения организации в план выездной проверки

Предельный размер доходов организации на УСН, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в 2015 году (с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на 2015 г.) 68,82 млн руб.

Посн = 68,82 - 68,82 * 5% =65,379 млн руб.

Т.е. выручка в размере 65,379 млн руб. и больше (это и будет приближением к предельному нормативу 68,82 млн руб. менее чем на 5 %), зачисленная на расчетный счет организации два раза в год или чаще, может стать основанием для включения данного налогоплательщика в план выездной проверки.

Перечень показателей, при соответствии которым налогоплательщик имеет право применить тот или другой специальный налоговый режим, достаточно велик. Далее мы рассмотрим только те показатели, которые можно отследить по данным бухгалтерского учета в течение отчетного года.

Таблица 3

Перечень показателей, рассчитываемых по данным бухгалтерского учета, при соответствии которым налогоплательщик имеет право применить

тот или другой спецрежим

Показатель и его предельное значение Значение показателя, которое может стать основанием для включения в план выездной проверки Норма НК РФ, которой установлено ограничение

ЕСХН

Доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70 % Менее 73,5 % п. п. 1, 2 ст. 346.2 НК РФ

усн

Предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, составляет не более 60 млн руб.* коэффициент-дефлятор, установленный Приказом Минэкономразвития России на соответствующий год (в 2014 году коэффициент-дефлятор 1,0677, в 2015 г. 1,1478, предельное значение дохода в эти годы составляет соответственно 64,02 млн руб., 68,82 млн руб.) В 2014 г. Более 60,819 млн руб. В 2015 г. Более 65,379 млн руб. п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ

Данный критерий по оценке ведущих специалистов бухгалтерского и налогового учета стал играть в последнее время более важную роль, чем раньше. Многие компании (холдинги) используют возможности упрощения учета на спецрежимах в целях оптимизации налогообложения. Одной из самых распространенных схем ухода от налогообложения является дробление бизнеса: организации в результате проведения регистрации либо реорганизации переводят вновь возникшие или вновь созданные организации на спецрежимы налогообложения в целях необоснованной налоговой выгоды по налогу на имущество, налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций9.

Рентабельность компании ниже статистических данных по отрасли

Оценивается этот критерий на основании бухгалтерской отчетности компании за предыдущий год. Расчет ведется одновременно двух показателей - рентабельность продаж и рентабельность активов.

7 Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.11.2013 № 30406).

8 Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.11.2014 № 34768).

9 Определение ВАС РФ от 07.07.2011 № ВАС-469/11 по делу № А82-139/2010-27. В передаче дела по заявлению о признании недействительным решения налогового органа для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано, так как суд, отказывая в удовлетворении заявления, пришел к обоснованному выводу о том, что действия общества направлены на незаконную минимизацию налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды.

Таблица 4

Формулы рентабельности продаж и активов

Рентабельность продаж Рентабельность активов

РП = ФРП / СП * 100 (%) РА = ФРЧ / СА* 100 (%) или РА = ФРдН / СА* 100 (%)

РП - рентабельность продаж (проданных товаров, продукции, работ, услуг); ФРП - финансовый результат от продаж (стр. 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» Отчета о финансовых результатах); сП - себестоимость продаж (стр.2120 «себестоимость продаж» ОФР). РА - рентабельность активов; ФРЧ - финансовый результат чистый (стр. 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах); ФРдН - финансовый результат до налогообложения (стр. 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета о финансовых результатах); СА - стоимость активов (итоговая стр. 1600 или 1700 «Баланс» Бухгалтерского баланса).

Пример расчета рентабельности продаж и активов по данным приведенных ниже фрагментов Отчета о финансовых результатах и Бухгалтерского баланса

ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (в тыс.) (фрагменты)

Пояснения Наименование показателя Коды строк За 2013 г. За 2012 г.

Себестоимость продаж 2120 ( 352451 ) ( 284504 )

Прибыль (убыток) от продаж 2200 34 778 31 053

Прибыль (убыток) до налогообложения 2300 21 083 23 083

Чистая прибыль (убыток) 2400 16 787 18 820

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (в тыс.) (фрагменты)

Пояснения Наименование показателя Коды строк На 31 декабря 2013 г. На 31 декабря 2012 г. На 31 декабря 2011 г.

1 2 3 4 5 6

БАЛАНС 1600 116521 93460 62448

рентабельность продаж РП = ФРП / СП * 100 (%), 2013 г. РП = 34778 / 352451 * 100 = 9,87 %,

2012 г. РП = 31053 / 284504 * 100 = 10,91 % рентабельность активов РА = ФРЧ / СА*100 (%)

2013 г. РА = 16787 / 116521 * 100 = 14,41%

2012 г. РА = 18820 / 93460 * 100 = 20,14% или

рентабельность активов РА = ФРдН / СА*100 (%)

2013 г. РА = 21 083 / 116521 * 100 = 18,09% 2012 г. РА = 23 083 / 93460 * 100 = 24,7%

Полученные значения сравнивают с минимальными значениями уровней рентабельности продаж и активов, рассчитанных исходя из среднестатистических показателей рентабельности по тому виду деятельности, которым занимается организация. Вид деятельности определяется по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности10 (с 1 января 2016 г. будет применяться новый Общероссийский классификатор видов экономической деятельности11). Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то следует ориентироваться на среднестатистические показатели по основному виду ее деятельности согласно данным ЕГРЮЛ (ЕГРИП).

В целях налогового контроля будет иметь значение отклонение рентабельности в сторону уменьшения от среднеотраслевого на 10 % и более. Поэтому для начала нужно рассчитать предельные значения уровней рентабельности продаж и активов с учетом допустимого отклонения.

Таблица 5

Формулы расчета минимальных значений уровней рентабельности продаж и активов

Минимальная рентабельность продаж Минимальная рентабельность активов

РП = СРП - СРП x 10 % (%) min v ' РА = СРА - СРА x 10 % (%) min v '

РПт.п - предельный уровень рентабельности продаж с учетом допустимого отклонения; СРП - средняя рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг (Приложение № 4 к Приказу) РАт.п - предельный уровень рентабельности активов с учетом допустимого отклонения; СРА - средняя рентабельность активов (Приложение № 4 к Приказу)

Определив предельные значения с учетом допустимого отклонения, следует сравнить с ними рассчитанные показатели рентабельности продаж и активов.

- РП < РПшт и (или) РА < РАшт - можно предположить, что компания намеренно занижает прибыль, и включить ее в список претендентов на выездную проверку (вероятность совершения налогоплательщиком налогового правонарушения высокая);

- РП > РПшт и РА > РАшт, (показатель налогоплательщика по данному критерию неинтересен для дальнейших проверок).

Пример сравнения среднеотраслевых показателей рентабельности с учетом допустимого отклонения и показателей рентабельности налогоплательщика

По данным бухгалтерской отчетности организации ООО «Каравай» за 2013 г.:

- рентабельность продаж 9,87 %,

- рентабельность активов 10,91 %.

Организация ООО «Каравай» занимается производством хлебобулочных изделий. В соответствии с Приложением 4 Концепции для обрабатывающих производств, производящих пищевые продукты, среднеотраслевые показатели определены в размере:

- 9,5 % для рентабельности продаж,

- 4,9 % для рентабельности активов.

10 Постановление Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст (ред. от 08.07.2014, с изм. от 25.12.2014) «О принятии и введении в действие ОКВЭД» (вместе с «ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности») (Введен в действие 01.01.2003) - с 1 января 2016 г. утрачивает силу.

11 «ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) (Введен в действие1 февраля 2014 года с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 года).

1. определим предельные значения уровней рентабельности продаж и активов для деятельности по производству пищевых продуктов с учетом допустимого отклонения:

Предельное значение уровня рентабельности продаж составит

9,5 - (9,5 х 10%) = 8,55(%)

Предельное значение уровня рентабельности активов составит

4,9 - (4,9 х 10%) = 4,41(%)

2. сравним показатели рентабельности налогоплательщика и предельные значения рентабельности:

9,87 % > 8,55 %;

10,91 % > 4,44 %.

Значения показателей рентабельности организации больше предельных значений с учетом допустимого отклонения. Значит, оснований для включения организации в план выездных проверок нет.

Отклонение от нормы возможно в случаях, когда организация еще не вышла на заявленный объем производства, мощности загружены не полностью, а расходы по амортизации и зарплате значительны.

Однако, как показывает практика, многие налогоплательщики приводят обоснования низкой рентабельности только в судебном порядке. В зависимости от ситуации суды могут встать как на сторону налоговой инспекции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2009 № А45-4169/2008), так и на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2010 № А40-175533/09-35-1333 и от 04.05.2010 № А40-114683/09-4-826).

Знание перечисленных выше аспектов важны для практического применения специалистам налоговых органов. При правильном применении критериев оценки налогоплательщиков на возможность совершения ими налоговых правонарушений возможно сузить круг проверяемых лиц, выйти на реальных нарушителей налогового законодательства и, тем самым, повысить эффективность государственного налогового контроля.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 08.03.2015).

2. Постановление Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст (ред. от 08.07.2014, с изм. от 25.12.2014).

3. «ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст).

4. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023).

5. Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».

6. Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.11.2013 № 30406).

7. Приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.11.2014 № 34768).

8. Приказ ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 12.11.2014 № 34673).

9. Приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» Зарегистрировано в Минюсте России 17.12.2014 № 35255).

10. Приказ ФНС России от 28.07.2014 № ММВ-7-3/384 «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 10.11.2014 № 34620).

11. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

12. Определение ВАС РФ от 07.07.2011 № ВАС-469/11 по делу № А82-139/2010-27.

13. Бережная Ю.Н. Рейтинг показателей, которые налоговики анализируют при проверке бухгалтерской и налоговой отчетности // Российский налоговый курьер, 2013, № 7.

14. Казакова Н.А. Белякова Э.И. Федченко Е.А. Совершенствование методики предварительного анализа отчетности организаций-налогоплательщиков на основе унифицированных аналитических процедур // Международный бухгалтерский учет, 2012, № 17.

15. Шестакова С. Как налоговая «камералит» бухгалтерскую отчетность // Практическая бухгалтерия, 2010, № 1.

16. Материалы (путеводители, типовые ситуации, корреспонденции, ответы на вопросы и др.) компьютерной справочной правовой системы КонсультантПлюс.