CC BY
62
УДК 336.225
М. Р. Шабанова
Новосибирский государственный университет экономики и управления (Новосибирск, Россия)
Р. И. Шумяцкий
Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
(Новосибирск, Россия)
ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ КАК ИСТОЧНИК ФИНАНСИРОВАНИЯ МОДЕРНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ИЛИ ЗАМЕНА АМОРТИЗАЦИИ
Принята к публикации 14.11.2019
В ходе исследования проведен сравнительный анализ амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета, рассчитан экономический эффект от применения инвестиционного вычета, использования соответствующих методов начисления амортизации (линейный, нелинейный) и применения амортизационной премии, выявлены основные преимущества и недостатки использования инвестиционного вычета, рассмотрены стандарты амортизации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, проведен анализ уровня применения льгот по налогу на прибыль организаций в рамках амортизационной политики организаций.
Ключевые слова: основные средства, инвестиционный налоговый вычет, амортизация, методы амортизации, амортизационная премия, риски применения инвестиционного налогового вычета.
БО!: 10.32324/2412-8945-2019-3-20-25
Увеличение внутреннего производства, технический прогресс, конкуренция, возможности приобретения товаров на территории других городов и стран потребителями заставляют организации идти в ногу со временем и производить если не полное обновление основных средств, то их модернизацию. Необходимо отметить, что согласно приказу Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. К ним можно отнести здания, сооружения, технику, транспортные средства, оборудование и пр. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.
Источником финансирования модернизации основных средств, в частности, выступают амортизационные отчисления, наряду с которыми организациям-налогоплательщикам также предоставляется возможность уменьшить исчисленный
ISSN 2412-8945. Развитие территорий. 2019. № 3 (17). © М. Р. Шабанова, 2019 © Р. И. Шумяцкий, 2019
налог на прибыль организаций на инвестиционный налоговый вычет, что способствует уменьшению налоговой нагрузки, высвобождению денежных средств и более скорому обновлению фонда основных средств организации. Необходимо отметить, что основные средства, в отношении которых применяется инвестиционный вычет, не подлежат амортизации и по ним не применяется амортизационная премия.
В рамках исследования возможность применения инвестиционного налогового вычета рассматривается как альтернатива амортизации, что должно быть экономически обоснованно. Для обоснованного выбора: был проведен сравнительный анализ амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета; рассчитан экономический эффект от применения инвестиционного вычета, методов амортизации и применения амортизационной премии; выявлены основные преимущества и недостатки использования инвестиционного вычета; описаны риски применения инвестиционного налогового вычета и представлены рекомендации по использованию инвестиционного налогового вычета; проведен анализ методов амортизации, применяемых иностранными государствами, рассмотрены стандарты амортизации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; проведен анализ уровня применения льгот по налогу на прибыль организаций в рамках амортизационной политики организаций.
Амортизационная политика тесно связана с инвестиционными возможностями организации, что, в свою очередь, является следствием общей стратегии развития предприятия. На инвестиционную возможность организаций также оказывает значительное влияние налоговое законодательство, о чем мы подробно писали ранее, экономическая политика и обстановка в целом во всем мире, введение санкций и ограничений, вступление в различные экономические союзы, признание территорий оффшорными зонами или зонами с повышенными льготами.
Анализ оперативных данных Росстата российской экономики по инвестициям в собственный капитал (собственного и привлеченного)
за 2014—2018 гг. показал, что, несмотря на нестабильную экономическую обстановку, наблюдается рост инвестиций собственных средств в капитал.
Инвестиционная активность за исследуемый период демонстрирует прирост, при этом суммы привлеченных инвестиций уменьшились за 2018 г. по отношению к 2014 г. более чем на 7 %, в пе риод с 2015 по 2017 гг. процент привлеченных инвестиций по отношению к общей сумме являлся стабильными и составляет 43,5 % (табл. 1, рис. 1). Наибольший разрыв между суммами собственных и привлеченных средств наблюдался в 2018 г., а минимальный в размере 5 % — в 2014 г. (рисунок).
Таблица 1
Инвестиции в собственные капитал на территории Российской Федерации за 2014—2018 гг.
Год Всего, млрд руб. Средства, млрд руб. Средства, % к итогу Всего, %
Собственные Привлеченные Собственные Привлеченные
2014 3 579 1 879 1 700 52,5 47,5 100
2015 3 633 2 042 1 591 56,2 43,8 100
2016 3 921 2 217 1 704 56,5 43,5 100
2017 4 300 2 407 1 893 56,0 44,0 100
2018 4 609 2 753 1 856 59,7 40,3 100
■ Собственные средства
2014 2015 2016 2017 2018
Год
Динамика инвестиций в собственный капитал на территории Российской Федерации в 2014—2018 гг.
Данная динамика отражает отклик коммерческих организаций на введение санкций в 2014 г., а именно необходимость увеличения инвестиций в собственный капитал для увеличения объемов производства и завоевания рынка сбыта, расширения ассортимента, обновления и модернизации основных средств. Основной пик по инвестициям в собственный капитал был достигнут организациями в 2018 г., когда и был введен инвестиционный налоговый вычет наряду с амортизационными отчислениями. Исследо-
вание применения организациями начисления различными способами амортизации и инвестиционного вычета дало следующие результаты (табл. 2).
Анализ показал, что существующие методы имеют принципиальные отличия, поэтому каждая организация-налогоплательщик должна руководствоваться ожидаемым экономическим эффектом, который они хотят получить, применяя тот или иной метод начисления амортизации.
Таблица 2
Сравнительный анализ применения организациями начисления различными способами амортизации и инвестиционного вычета
Показатель Амортизационные отчисления Инвестиционный вычет
Линейный метод Нелинейный метод
Сущность Амортизируемое имущество списывается равномерно Большие суммы списываются в первые годы использования основных средств Уменьшение налога не более 90 % в бюджет субъектов Российской Федерации и 10 % — в федеральный бюджет
Кто вправе использовать Все налогоплательщики Все налогоплательщики Все, кроме указанных в п. 11 ст. 286.1 НК РФ
Объекты амортизируемого имущества Вне зависимости от метода, применяется в отношении объектов 8—10 амортизационные группы 1 —10 амортизационные группы 3—7 амортизационные группы
Метод начисления По каждому объекту амортизируемого имущества Амортизация начисляется по каждой амортизационной группе Уменьшается сумма налога (авансового платежа)
Возможность изменить метод отчислений С начала очередного налогового периода 1 раз в 5 лет 1 раз в 3 года, если иное не предусмотрено законом субъекта Российской Федерации
Норма амортизации 1 / п ■ 100, где п — срок полезного использования в месяцах Ь ■ к / 100, где Ь — суммарный баланс группы к — норма амортизации для группы
Решение о применении метода Отражается в учетной политике Отражается в учетной политике Отражается в учетной политике
Реализация или выбытие основного средства до истечения срока полезного использования Начисление амортизации прекращается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание/выбытие Если суммарный баланс амортизационной группы менее 20 тыс. руб., вправе ликвидировать группу, отнеся баланс на внереализационные расходы текущего периода Неуплаченная сумма налога, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней
Основным преимуществом линейного метода начисления амортизации является его простота и универсальность. Однако использование данного метода в качестве инвестирования в дальнейшую модернизацию основных средств нецелесообразно в связи с тем, что по окончании срока полезного использования основного средства начисленной амортизации будет недостаточно для замены основного средства с учетом темпов инфляции. Достоинство нелинейного способа начисления амортизации является ускоренное списание — перенесение стоимости приобретенных основных средств на затраты. Также списание больших сумм амортизационных отчислений снижают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и совокупную налоговую нагрузку на организацию в целом. Соответственно, уменьшая долю амортизационных отчислений, мы увеличиваем налогооблагаемую базу. Инвестиционный вычет предусматривает воз-
можность уменьшить налог на прибыль организаций, перечисляемый в региональные бюджеты до 90 %, при этом минимальный налог, который должен быть уплачен в бюджет, составляет 5 %. Налог, перечисляемый в федеральный бюджет составляет 10 %, при этом минимальный налог для перечисления в федеральный бюджет Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен, соответственно, может быть уменьшен до нуля.
Рассмотрим эффективность применения того или иного метода начисления амортизации, применения амортизационной премии и инвестиционного вычета на конкретном примере. При этом условия задачи заданы в соответствии с ограничениями по применению различных способов начисления амортизации с целью возможности выбора наиболее эффективного метода и при возможности выбора любого в рамках законодательства.
Пример
Организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 2 300 000 руб. Данное основное средство отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования составляет 3 года (36 месяцев), норма амортизации — 5,6. Амортизационная премия, применяемая к объектам третьей амортизационной группы, — 30 %. Налоговая база организации по налогу на прибыль организации за отчетный период составила 12 450 000 руб.
Расчет экономического эффекта от амортизационных отчислений и инвестиционного
налогового вычета
Расчет амортизационных отчислений линейным методом:
2 300 000 ■ 1 / 36 = 63 889 руб.
Уменьшение налогооблагаемой базы за год — 766 668 руб.
Расчет амортизационных отчислений нелинейным методом: первый месяц = 2 300 000 ■ 5,6 / 100 = 128 800 руб., второй месяц = (2 300 000 - 128 800) ■ 5,6/ 100 = 121 587,2 руб.
Уменьшение налогооблагаемой базы за первый год — 1 148 161 руб., за второй год — 574 999 руб., за третий год — 287 960 руб.
Кроме того, сумму 17 137 руб. по истечении срока амортизации можно отнести на внереализационные расходы.
Амортизационная премия:
Амортизационная премия = 2 300 000 ■ 30 % = 690 000 руб.
Линейный метод амортизации = (2 300 000 - 90 000) ■ 1 / 36 = 44 722 руб.
Уменьшение налогооблагаемой базы за первый год — 1 226 664 руб., за второй год — 536 664 руб., за третий год — 536 664 руб.
Нелинейный метод амортизации: за первый месяц = (2 300 000 - 690 000) ■ 5,6/100 = 90 160 руб., за второй месяц = (1 610 000 - 90 160) ■ 5,6 / 100 = 85 111,04 руб.
Уменьшение налогооблагаемой базы за первый год — 1 493 712,72 руб., за второй год — 402 498,97 руб., за третий год — 201 571,30 руб.
Инвестиционный вычет:
Региональный бюджет 90 % от расходов на приобретение основного средства = 2 300 000 ■ 90 % = = 2 070 000 руб.
Минимальный налог = 12 450 000 ■ 5 %= 622 500 руб.
Расчетный налог = 12 450 000 ■ 17 % = 2 116 500 руб.
Разница между расчетным и минимальным налогом = 2 116 500 - 622 500 = 1 494 000 руб. за I квартал сумма налога 622 500 руб., т. е. налог будет уменьшен на 1 494 000 руб., за II квартал налоговый вычет составит 2 070 000 -
1 494 000 = 576 000 руб. Федеральный бюджет 2 300 000 ■ 10 % = 230 000 руб. Расчетный налог = 12 450 000 ■ 3 % = = 373 500 руб.
Сумма к уплате = 373 500 - 230 000 = 143 500 руб.
Каждый из методов имеет свои преимущества и недостатки, и при выборе амортизационной политики организация должна руководствоваться получением желаемого экономического эффекта. При этом необходимо отметить, что отдаленные во времени денежные потоки стоят меньше, что связано с нестабильной экономической средой, внутренними и внешними факторами, оказывающими влияние на организацию, инфляционными процессами. В связи с этим проанализируем стоимость приобретенного оборудования, которая будет необходима на приобретение такого же станка при условии, что инфляция за год составит 4 %.
Пусть начальная цена основного средства составляет 2 300 000 руб., соответственно, через 3 года подобное оборудование со схожими производственными мощностями будет стоить около
2 600 000 руб. При заданных условиях обесценение произошло на 4 %. Фактический уровень инфляции может значительно отличаться.
Таблица 3
Расходы организаций-налогоплательщиков в Российской Федерации на амортизационные
начисления за период 2016—2018 гг.
Показатель 2016 г. 2017 г. 2018 г.
Сумма, млн руб. Количество пл. ед. Сумма, млн руб. Количество пл. ед. Сумма, млн руб. Количество пл. ед.
Сумма амортизационной премии в размере не более 10 % 166 198 11 379 200 680 10 668 202 796 10 664
Сумма амортизационной премии в размере не более 30 % 947 532 11 379 977 804 10 668 1 129 265 10 664
Исходя из расчетов, приведенных выше, очевидно, что инвестиционный вычет позволяет предприятиям уменьшить налог на прибыль организаций, увеличить капиталовложения и повысить рентабельность и конкурентоспособность.
Несмотря на то что проанализировать статистическую отчетность по количеству организаций, применяющих инвестиционный вычет, невозможно ввиду отсутствия необходимых данных, отчет Федеральной налоговой службы по форме № 5-П «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций» позволяет провести анализ амортизационных отчислений, производимых различными методами, а также с использованием амортизационной премии. Анализ использования методов начисления амортизации организациями-налогоплательщиками в 2016—2018 гг. на территории Российской Федерации проводился на основе проведенных ими расходов на эти цели (табл. 3).
Окончание табл. 3
Показатель 2016 г. 2017 г. 2018 г.
Сумма, млн руб. Количество пл. ед. Сумма, млн руб. Количество пл. ед. Сумма, млн руб. Количество пл. ед.
Сумма амортизации, начисленная линейным способом 4 439 036 375 030 4 673 127 352 135 5 362 833 337 228
Сумма амортизации, начисленная нелинейным способом 192 064 1 975 188 304 2 119 195 849 2 018
Очевидно, что наиболее чаще организации применяют линейный способ начисления амортизации ввиду его простоты использования, однако необходимо отметить, что количество организаций, применяющих данный вид амортизационных отчислений, сократился по отношению к предыдущему периоду. Количество компаний, применяющих амортизационные премии аналогично предыдущему периоду.
В случае с инвестированием на международном уровне, согласно Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», применяются линейный метод начисления амортизации, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции (начисление амортизации происходит из расчета ожидаемого уровня производительности или использования основных средств). Необходимо отметить, что, согласно международным стандартам, применяемый метод начисления амортизации пересматривается в конце каждого финансового года.
Важным отличием в определении стоимости амортизируемого имущества является то, что, согласно международным стандартам, учитывается ликвидационная стоимость объекта основных средств. Также, согласно МСФО, только земельные участки не подлежат начислению амортизации, потому что не имеют срока службы, ограничений по минимальной стоимости объектов основных средств также не предусмотрено. В международных стандартах также отсутствуют сроки полезного использования, они определяются самостоятельно с помощью экспертов.
Несмотря на принятые международные стандарты финансовой отчетности, внутри страны используют различные нормы принятия, начисления амортизации. Китай является одним из мировых лидеров в производственной сфере и, согласно законодательству, амортизируемым признается имущество, находящееся в собственности или используемое предприятием более 12 месяцев в целях производства товаров, оказания услуг, аренды или управления деятельностью. Существует 5 амортизационных групп. Срок полезного использование объектов можно уменьшить в случае, если этот объект является быстро-устаревающим. Основным способом начисления амортизации является линейный. Кроме того, используются методы ускоренной амортизации, льготы на НИОКР и т. д.
Амортизационные отчисления применяются как к объектам основных средств, так и к нема-
териальным активам. Инвестиционный вычет применяется к объектам основных средств 3— 7 амортизационных групп, т. е. может быть применен к тем объектам основных средств, срок полезного использования которых находится в диапазоне от трех до двадцати лет включительно. За достаточно продолжительный срок использования у объекта основных средств может смениться собственник. Возможность нового владельца основного средства, бывшего в употреблении, применить инвестиционный вычет не отражена на законодательном уровне.
Необходимо отметить существование ряда недостатков использования инвестиционного налогового вычета, которые могут повлечь за собой наступление налоговых рисков. К существующим недостаткам инвестиционного налогового вычета можно отнести:
— отсутствие норм по вопросам порядка применения инвестиционного вычета при учете бывших в употреблении основных средств;
— необходимость доначисления налога и сумм пеней в случае реализации объекта до истечения срока полезного использования;
— контроль над сделками с организацией, применившей инвестиционный вычет;
— ограниченность по срокам действия данной нормы;
— невозможность совмещения применения амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета одновременно к разным объектам основных средств.
Основными преимуществами применения инвестиционного налогового вычета являются:
— возможность полного списания стоимости основного средства в текущем периоде;
— возможность уменьшения налога на прибыль организаций на 90 %, перечисляемого в региональный бюджет, и до 0 % — в федеральный;
— повышение конкурентоспособности;
— повышение рентабельности;
— высвобождение денежных потоков с реальной покупательской способностью.
Проведенное исследование показало, что применение инвестиционного налогового вычета, с одной стороны, является достаточно привлекательным, однако содержит возможность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика. При этом существует ряд особенностей, при возникновении которых использование инвестиционного вычета перестает быть эффективным и возможным. Кроме того, при принятии решения о применении инвестиционного
налогового вычета необходимо оценить весь состав основных средств, а также основных средств, которые будут приобретаться в будущем, поскольку инвестиционный налоговый вычет применяется ко всем объектам основных средств и не может быть выборочным. Поскольку право применения инвестиционного налогового вычета организациями действует один год, на данный момент сложно судить о практической стороне применения данного вычета ввиду отсутствия статистики, разъяснений Минфина России, а так-
же судебной практики по вопросам применения данной нормы законодательства.
Список литературы
Шумяцкий Р. И. Предпринимательская деятельность в инновационной экономике: некоторые аспекты налогового стимулирования // Экономика и инновации : сб. науч. трудов кафедры налогообложения и учета / Сиб. акад. гос. службы ; отв. ред. Р. И. Шумяцкий. Новосибирск : Изд-во СибАГС, 2011. С. 106—115.
M. R. Shabanova, R. I. Shumyatsky
INVESTMENT TAX DEDUCTION AS A SOURCE OF FIXED ASSETS MODERNIZATION FINANCING OR DEPRECIATION REPLACEMENT
The study conducted a comparative analysis of depreciation and investment tax deduction, calculated the economic effect of applying investment deduction, utilizing the appropriate depreciation methods (linear, non-linear) and using the bonus depreciation, identified the main advantages and disadvantages of using the investment deduction, examined depreciation standards in accordance with international financial reporting standards, conducted analysis of the application level of benefits for corporate income tax in the framework of depreciation corporate policy.
Keywords: fixed assets, investment tax deduction, depreciation, depreciation methods, bonus depreciation, risks of applying investment tax deduction.
