CC BY
71
УДК 336:332.6+657.1
инвестиции в исследования и разработки в отчетности по международным стандартам
И. А. ВАРПАЕВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
E-mail: irinavarpaeva@mail. ru Нижегородский коммерческий институт
Инвестиции предприятия в исследования и разработки — неотъемлемая часть многих видов бизнеса. Существенность сумм таких расходов и наличие сложных моментов в порядке их признания, оценки и отражения в отчетности, составленной по международным стандартам, определяют актуальность данной статьи.
Ключевые слова: затраты на исследования, затраты на разработку, нематериальные активы, финансовая отчетность.
Помимо производственных (реальных) инвестиций предприятия в последнее время все чаще осуществляют вложения в развитие интеллектуального потенциала (научные исследования и разработки, программные продукты, патенты и т. п.). Довольно часто результатом этого является признание в составе внеоборотных активов хозяйствующих субъектов активов, не имеющих физической формы — нематериальных активов (НМА).
Нематериальные активы как объект учета возникли еще во второй половине XIX в. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944г, когда был издан бюллетень «Амортизация нематериальных активов» комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров. В системе международных стандартов сначала был принят МБС (IAS) 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле
1998 г. его заменил МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible assets) [1] (действующая сейчас редакция вступила в силу 31.03.2004).
Один из вариантов возникновения в деятельности хозяйствующего субъекта актива, признаваемого нематериальным, является его создание. Когда идет речь о создании (производстве) нематериальных активов, имеются в виду расходы на исследования и разработки (research and development или R&D). В русском языке часто используется аббревиатура НИОКР — научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Результатами таких работ могут быть не только изобретения, но и новые продукты, компьютерные программы, открытые в результате геологических изысканий месторождения полезных ископаемых (exploration). Однако результатом могут стать и напрасно затраченные значительные усилия и средства.
Подчас на R&D тратятся весьма значительные суммы. Во многих видах бизнеса, особенно связанных с новыми технологиями, исследования и разработки новых продуктов — цель бизнеса. Кроме того, ввиду нарастающей конкуренции промышленные концерны с каждым годом тратят все большие суммы на исследования и разработки в целях сохранения своей рыночной ниши и обеспечения себе в будущем положительных финансовых результатов.
Масштаб вопроса и актуальность темы отражения расходов на исследования и разработки в МСФО порождают дискуссию [3]. Как сами концерны, так и адресаты финансовой отчетности спорят о вопросе, с какого момента, в каком размере, на какой период наличествует актив, связанный с исследованием и разработками. Так как такие расходы составляют миллионы и миллиарды, то их отражение в учете существенно влияет на представление имущественного и финансового положения предприятия.
Рассмотрим основные аспекты учета и отражения в отчетности компаний подобных расходов, зачастую признаваемых первоначальной стоимостью объекта нематериального актива.
Критерии признания нематериального актива по МСФО. Нематериальные активы компания признает на основе общих для всех активов критериев. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:
— существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
— стоимость актива может быть надежно оценена.
Помимо этого, в соответствии с МБС (IAS) 38 [1] нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.
Таким образом, в МБС (IAS) 38 (помимо нематериальности) выделяются три определяющих признака нематериального актива:
— идентифицируемость;
— подконтрольность компании;
— способность приносить экономические выгоды.
Идентифицируемости уделяется особое внимание, так как именно она позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» такой гудвилл не относится к нематериальным активам, так как представляет
собой особый вид активов. Таким образом, данная норма МБС (IAS) 38 особо выделяет это обстоятельство.
Согласно § 12 МБС (IAS) 38 актив является идентифицируемым, если он:
— является отделимым (separable), т. е. его можно отделить или выделить из компании и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять отдельно или вместе с соответствующими договором, активом или обязательством;
— вытекает из договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия, или от других прав и обязательств.
Таким образом, идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный нематериальный актив будущие экономические выгоды. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.
Иногда нематериальный актив связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, промышленный образец и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен как нематериальный или как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного технического комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.
Подконтрольность подразумевает контроль за активом, т. е. способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть осуществлен через ограничение до-
ступа третьих лиц к указанным выгодам, причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в МБС (IAS) 38 признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности. В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля за теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами [2].
При отсутствии юридических прав идентифицировать наличие контроля намного сложнее. Однако возможны ситуации, когда компания осуществляет контроль за активом, не имея юридически оформленных прав, поэтому отсутствие юридических прав на актив не всегда может однозначно свидетельствовать об отсутствии контроля за этим активом.
Способность приносить экономические выгоды, т. е. активом может являться только ресурс, от которого в будущем ожидается поступление экономических выгод. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения менеджмента предприятия. При этом экономические выгоды могут заключаться в увеличении поступлений, сокращении расходов и т. п. При оценке экономических выгод следует учитывать принципы, установленные МБС (IAS) 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.
Очевидно, что при создании нематериального актива силами компании нужно более подробно и содержательно обосновать его признание, чем при иных способах приобретения. Предпосылки для отражения такого актива возникают уже с момента открытия фазы разработок. Если компания провела фазу исследований и пришла к выводу, что результаты позволяют создать нематериальный актив, она может составить проект таких работ. Все расходы по проекту допускается
не рассматривать как текущие, а капитализировать в стоимость будущего актива. Для этого нужно, чтобы проект подпадал под классификацию разработок, а также подразумевал возможность создания объекта нематериального актива. Окончательно стоимость актива сформируется все же по завершению работ, когда будут учтены все расходы. Но это не означает, что в процессе их выполнения сумма уже затраченных средств не может быть надежно оценена.
Существует также ряд дополнительных требований к признанию нематериальных активов, созданных самой компанией:
— в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки, считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом;
— компаниям следует разделять работы по созданию актива на две стадии: исследования и разработки. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий.
Параграф 52 МБС (IAS) 38 трактует, что процесс создания актива делится на две стадии: фазу исследования (Research); фазу разработки (Development), поэтому в стандартах составления финансовой отчетности разделяются понятия «затраты на исследования» (research costs) и «затраты на разработку продукта» (development costs). Разграничение этих двух фаз имеет большое значение для учета. Под исследованием в общем смысле понимается поиск новых знаний, под разработкой — воплощение этих новых знаний в плане или проекте нового продукта, метода или в существенном улучшении ранее существовавшего продукта или метода.
Затраты на исследования обычно не имеют отношения к конкретному продукту, они направлены на прорыв, поиск идеи. На данном этапе еще нет никакой конкретики (будущие экономические выгоды от них, как и связь с конкретным продуктом, пока не очевидны). В финансовой отчетности затраты на исследования всегда относятся на уменьшение прибыли в составе расходов текущего периода.
Примеры деятельности на стадии исследований следующие (§ 56 МБС (IAS) 38):
— деятельность, направленная на получение новых знаний;
— поиск, оценка и окончательный отбор вариантов применения результатов исследований или других знаний;
— поиск альтернативных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг;
— формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг.
Затраты на разработку уже относятся к продукту, который «доводится» до товарного состояния. Разработка представляет собой существенно более продвинутую стадию проекта, на которой уже можно оценить результаты проекта с большей или меньшей точностью. В соответствии с § 59 МБС (IAS) 38 примерами деятельности по разработке являются:
— конструирование, сооружение и тестирование опытных образцов и моделей;
— конструирование инструментов, шаблонов, форм и штампов с использованием новой технологии;
— конструирование, создание и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам экономически не подходит для коммерческого производства;
— конструирование, создание и тестирование выбранного варианта для новых или улучшенных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг.
Затраты на разработку компания может капитализировать при соблюдении всех следующих условий:
— компания должна обладать технической возможностью довести объект до применимого состояния;
— компания твердо намеревается довести проект до завершения, а затем использовать его результаты или продать их;
— объект, который должен стать результатом проекта, можно продать или использовать;
— компания может доказать возможность получения экономической выгоды от результатов проекта. Гарантией может быть существование рынка (спроса) для результатов проекта или доказанная экономическая возможность его использования самой компанией;
— для реализации проекта у компании есть все необходимые ресурсы (например, дополнительные патенты, которые нужны для изго-
товления конечного продукта). Достаточность ресурсов можно показать в развернутом бизнес-плане. Если при реализации проекта используются заемные средства, одним из подтверждений может являться гарантия кредитора;
— затраты на разработку можно корректно измерить (доказать, что они относятся к разработке именно этого проекта или продукта). В МБС (IAS) 38 признается, что многие организации располагают такими системами калькулирования затрат, которые позволяют это сделать. Обычно компания может с высокой степенью надежности оценить затраты на создание нематериального актива тогда, когда их можно отделить от других затрат: управленческих, на развитие компании в целом. Поэтому внутренне созданные бренды, титульные списки, издательские права, списки клиентов и подобные по сути статьи не признаются в качестве нематериальных активов (§ 63 МБС (IAS) 38). Затраты на их создание невозможно выделить из состава затрат компании на ее развитие в целом.
Зачастую при этом понятия и фазы «исследование» и «разработка» достаточно сложно четко разграничить. Если фазы не могут быть разграничены, то в соответствии с § 53 МБС (IAS) 38 все расходы признаются как возникшие в стадии исследования и учитываются как расход текущего периода. Следовательно, нематериальный актив при исполнении такого проекта возникнуть не может. Различие между исследованием и разработкой кратко может быть выражено так: фаза признается исследованием до тех пор пока применимость ее результатов в производстве не вызывает абсолютной уверенности.
Таким образом, хотя предписания МБС (IAS) 38 формально обязывают активировать расходы на разработку, на практике ввиду нечеткости правовых понятий и широты их интерпретаций зачастую появляется право выбора. Тем самым стандарт открывает в этом вопросе огромное поле «игры цифрами» в вопросе учета R&D расходов [3]. Активируя расходы на развитие, предприятия «улучшают» текущий финансовый результат, обременяя этими расходами будущие периоды (через равномерную амортизацию нематериальных активов).
Однако возможности практического применения приведенных ранее положений МСФО позволяют, по мнению автора, определить на-
илучший из возможных критериев начала цикла инвестиционной деятельности — отделить этап исследований и разработок от конкретного инвестиционного проекта. И здесь, несомненно, проявляется важный управленческий аспект учета инвестиционных затрат хозяйствующих субъектов: исследования, результаты которых до конца не предсказуемы, финансируются из общего бюджета предприятия, а инвестиционная деятельность с высокой вероятностью положительного эффекта финансируется из бюджета инвестиционного проекта. Такое разделение полезно для целей сметного планирования, оперативного контроля и стратегического планирования.
Формирование стоимости внутренне созданного нематериального актива. Нематериальный актив согласно нормам МСФО первоначально измеряется по себестоимости. Себестоимость нематериальных активов, созданных самим предприятием, равна сумме затрат, осуществленных с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания (§ 21, 22, 57 МБС (IAS) 38).
Согласно § 71 МБС (IAS) 38 запрещается переназначение затрат, которые уже были признаны в качестве расходов. Если, например, на стадии исследования и в начале стадии разработок некоего нематериального актива затраты были списаны, то впоследствии (даже если актив был успешно создан и принят в эксплуатацию либо продан) ранее списанные затраты не подлежат восстановлению в его стоимости.
В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:
— затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
— затраты на вознаграждения работникам (в значении, определенном в МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие в связи с созданием нематериального актива;
— выплаты, необходимые для регистрации юридического права (пошлины);
— амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
Капитализация процентов по займам в себестоимости самостоятельно созданного нематериального актива возможна при соблюдении условий использования альтернативного порядка учета по МБС (IAS) 23 «Затраты по займам» [4].
В то же время в § 67 МБС (IAS) 38 приведены статьи, которые не включаются в состав себестоимости нематериального актива, созданного самим предприятием:
— торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;
— идентифицированная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;
— затраты на обучение персонала работе с активом.
Оценка после первоначального признания. После первоначального признания согласно учетной политике предприятия нематериальные активы оцениваются с использованием двух моделей:
— модель фактической стоимости (cost model) (§ 74 МБС (IAS) 38): после первоначального признания нематериальный актив учитывается по фактической стоимости за вычетом всей накопленной амортизации и всех накопленных убытков от обесценения;
— модель переоцененной стоимости (revaluation model) (§ 75 МБС (IAS) 38): после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом всей последующей накопленной амортизации и всех последующих накопленных убытков от обесценения. Справедливая стоимость для целей переоценки должна определяться на основе данных активного рынка.
Выбранная модель должна последовательно применяться для всех нематериальных активов данного вида. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса1 также должны учитываться с использованием той же модели за исключением
1 Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности предприятия.
случаев отсутствия активного рынка для этих активов. Статьи, относящиеся к одному и тому же классу нематериальных активов, переоцениваются одновременно с тем, чтобы исключить избирательную переоценку активов и отражение в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию себестоимости и оценочных стоимостей на разные даты.
Активный рынок нематериальных активов существует редко, так как многие из них являются уникальными и существуют в единственном экземпляре. Даже те активы, которые достаточно активно обращаются на рынке, в большинстве случаев не могут быть оценены по переоцененной стоимости, поскольку их высокая ликвидность не является достаточным условием для признания рынка активным: необходимо чтобы цены были публичными.
В части цен сделок рынок нематериальных активов является весьма закрытым, информация о ценах часто не является общедоступной, поэтому модель переоцененной стоимости может быть использована для весьма ограниченного круга нематериальных активов, являющихся результатом R&D. Кроме того, важно помнить, что, выбрав одну модель оценки для определенного вида активов, ее следует последовательно применять ко всем активам данного вида. В этом смысле модель фактических затрат, по мнению автора, является более простой в применении.
В то же время модель переоцененной стоимости может дать существенные преимущества компании, применяющей ее, в случае, когда при первоначальном признании актив был признан по стоимости, в которую были включены не все затраты на его создание (например, затраты на исследования не включены в стоимость актива, а были списаны на расходы периода). Модель учета по переоцененной стоимости позволяет восстановить цену актива до его справедливой стоимости, поскольку переоценивается актив целиком, а не только та его часть, которая была признана в виде затрат на его создание. Однако такие случаи крайне редки, поскольку активный рынок для подавляющего большинства нематериальных активов, являющихся результатом R&D, практически отсутствует.
Если нематериальный актив ранее оценивался по переоцененной стоимости, но активный рынок для него более не существует, балансовая стои-
мость такого актива в дальнейшем определяется как его переоцененная стоимость на дату последней переоценки по данным активного рынка за вычетом накопленной впоследствии амортизации и накопленных убытков от обесценения, если таковые были признаны (§ 82 МБС (IAS) 38).
Международный бухгалтерский стандарт IAS 38 не устанавливает каких-либо конкретных сроков проведения регулярных переоценок нематериальных активов. Необходимость очередной переоценки определяется по решению менеджмента предприятия: нематериальные активы должны переоцениваться с такой регулярностью, чтобы на отчетную дату их балансовая стоимость существенно не отличалась от их справедливой стоимости (§ 75 МБС (IAS) 38).
При переоценке амортизируемых нематериальных активов накопленную амортизацию можно переоценивать двумя способами:
— пересчитывать накопленную амортизацию пропорционально изменению в совокупной балансовой стоимости актива (совокупная балансовая стоимость равна сумме балансовой стоимости и накопленной амортизации) так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась переоцененной стоимости;
— вычесть накопленную амортизацию из совокупной балансовой стоимости актива, а разницу пересчитать до переоцененной величины.
Увеличение балансовой стоимости нематериальных активов от переоценки отражается по кредиту капитала по субсчету «Прирост стоимости от переоценки». Однако в случае, когда это увеличение полностью или частично компенсирует ранее признанное на счете прибылей и убытков снижение балансовой стоимости от переоценки, оно отражается по кредиту счета прибылей и убытков в той мере, в какой оно компенсирует ранее признанное снижение стоимости.
Уменьшение балансовой стоимости нематериальных активов от переоценки отражается по дебету счета прибылей и убытков. Однако в случае, когда это уменьшение полностью или частично компенсирует ранее признанное в капитале увеличение балансовой стоимости от переоценки, оно отражается по дебету капитала по субсчету «Прирост стоимости от переоценки» в той мере, в какой оно компенсирует ранее признанное в капитале увеличение стоимости (§ 85, 86 МБС (IAS) 38).
Накопленный прирост от переоценки, отраженный в капитале, переводится в нераспределенную прибыль тогда, когда он реализован, т. е. при списании или выбытии актива. Такой перевод не отражается в отчете о прибылях и убытках (§ 87 МБС (IAS) 38).
Что касается начисления амортизации рассматриваемых активов, то здесь один из наиболее сложных моментов — определение срока полезного использования. Согласно § 8 МБС (IAS) 38 срок полезного использования — это период времени в течение которого:
— актив (как ожидается) будет пригоден для использования компанией;
— компания ожидает получить определенное количество продукции или других изделий с помощью данного актива.
При этом предприятие должно оценить, имеет ли нематериальный актив конечный (finite) или неопределенный (indefinite) срок полезного использования. Если этот срок закончен, определить его продолжительность или количество единиц продукции, в которых он выражается. Нематериальный актив должен рассматриваться предприятием как актив с неопределенным сроком полезного использования тогда, когда при анализе всех уместных факторов не существует предсказуемого окончания периода, в течение которого ожидается поступление в компанию денежных средств от данного актива (§ 88 МБС (IAS) 38). Неопределенный срок полезного использования не означает «бесконечный срок полезного использования». Он означает, что на отчетную дату надежно определить данный срок не представляется возможным. Это необходимо учитывать при планировании затрат, связанных с последующей эксплуатацией актива, исходя из установленного уровня его производительности.
Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования подлежат амортизации2. Нематериальные активы, являющиеся результатом R&D, по мнению автора, имеют достаточно легко определяемый срок полезного использования (патенты и свидетельства на изобретения и промышленные образцы выдаются на некоторый фиксированный срок), в отличие от нематериальных активов, срок полезного
2 В соответствии с § 89 МБС (IAS) 38 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.
использования которых определить достаточно трудно, а иногда и невозможно (торговые марки, фирменный стиль, товарный знак и т. д.). При определении срока полезного использования рассматриваемых в статье активов в соответствии с § 90 МБС (IAS) 38 следует рассмотреть всю совокупность факторов, которые могут повлиять на этот срок, в том числе:
— ожидаемое использование актива и то, сможет ли другой состав менеджмента эффективно управлять этим активом;
— типичный жизненный цикл продукции, получаемой от актива, и общедоступную информацию о расчетных сроках полезного использования схожих активов, используемых подобным образом;
— технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
— стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на товары или услуги, для производства которых используется актив;
— ожидаемые действия со стороны конкурентов или потенциальных конкурентов;
— уровень издержек на поддержание актива, необходимый для получения от него будущих экономических выгод в ожидаемой величине, а также возможности и намерения компании достичь такого уровня издержек;
— период, в течение которого компания контролирует актив, и юридические или подобные ограничения на его использование, например даты окончания срока действия патента;
— зависимость срока полезного использования данного актива от сроков полезного использования других активов компании.
Для распределения амортизируемой стоимости применяются следующие методы начисления амортизации:
— линейный метод;
— метод уменьшающегося остатка;
— метод единиц продукции.
Применяемый метод выбирается исходя из
ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и последовательно применяется из периода в период, кроме случаев, когда схема потребления будущих экономических выгод претерпевает изменения. Если схема потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, не может быть на-
дежно определена, используется линейный метод (§ 98 МБС (IAS) 38).
Начисление амортизации нематериального актива начинается тогда, когда он готов к использованию, т. е. находится в местоположении и состоянии, в котором руководство предприятия планирует его использовать. Прекращение начисления амортизации нематериального актива прекращается на более раннюю из дат:
— на которую актив классифицируется как предназначенный для продажи либо включается в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи3;
— на которую признание актива прекращается (§ 97 МБС (IAS) 38).
Амортизационные отчисления включаются в прибыли или убытки текущего периода за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива (например, амортизация нематериального актива, используемого непосредственно при производстве продукции, относится на себестоимость готовой продукции и незавершенного производства).
Следует отметить, что при амортизации нематериальных активов нередко применяется линейный метод, что связано с трудностями обоснования выбора другого метода. Однако нематериальные активы, являющиеся результатом R&D, зачастую непосредственно участвуют в производственном процессе, поэтому обоснованно могут амортизироваться с использованием метода единиц продукции, поскольку в данном случае можно продемонстрировать зависимость между экономическими выгодами, ожидаемыми к получению от актива, и конкретным производственным процессом.
Следует отметить, что нематериальные активы, в отличие от объектов основных средств, редко имеют ликвидационную стоимость4, что связано с отсутствием их физической основы. Так, если полностью самортизированный объект основных средств обычно можно реализовать
3 В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
4 Ликвидационная стоимость нематериального актива — это расчетная сумма, которую компания могла бы получить в текущем периоде от выбытия актива, после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы актив был в том возрасте и состоянии, каковые ожидаются на конец срока его полезного использования (§ 8 МБС (IAS) 38).
хотя бы по цене утиля (лома) либо продать его отдельные части, нематериальный актив может быть продан только в рабочем состоянии, поскольку он только в таком состоянии способен приносить экономические выгоды — физической субстанции он не имеет.
Ликвидационная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна приниматься равной нулю, кроме случаев, когда:
— имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезного использования;
— для актива существует активный рынок, и ликвидационная стоимость может быть определена на основании данных такого рынка, при этом существует вероятность, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования актива (§ 100 МБС (IAS) 38).
Очевидно, что в довольно редких случаях нематериальные активы отвечают приведенным условиям признания ненулевой ликвидационной стоимости.
Кроме того, отметим, что период и метод начисления амортизации и показатель ликвидационной стоимости для нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны проверяться на соответствие требованиям МБС (IAS) 38 не реже, чем на конец каждого финансового года, при этом:
— если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от прежних расчетов, то период амортизации должен быть соответственно изменен;
— если произошло изменение ожидаемого потребления будущих экономических выгод от данного актива, необходимо соответствующим образом изменить метод начисления;
— если произошло изменение возмещаемой суммы, которую компания ожидает получить от данного актива в конце срока его полезного использования, необходимо изменить ликвидационную стоимость.
Указанные изменения учитываются как изменение бухгалтерских расчетов в соответствии с МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» перспективно, без пересчета сравнительной информации.
Раскрытие информации о нематериальных активах, являющихся результатом R&D. Оно
осуществляется по общим правилам раскрытия информации по нематериальным активам в соответствии с МБС (IAS) 38. При этом нематериальные активы, находящиеся в процессе разработки, подлежат обособленному раскрытию. Кроме того, в отношении затрат на исследования и разработки предприятием должна раскрываться общая сумма таких затрат, признанных в расходах текущего периода. Все остальные правила раскрытия информации по МБС (IAS) 38 применяются на общих основаниях, т. е. в финансовой отчетности рассматриваемые нематериальные активы приводятся по классам:
— патенты и другие права на промышленную собственность;
— рецепты, формулы, модели, чертежи, и опытные образцы и т. п.
Классы разбиваются на более мелкие или объединяются в более крупные классы, если это приводит к представлению более уместной и существенной информации для пользователей финансовой отчетности. При этом объединение классов недопустимо, если в результате объединения внутри них окажутся активы с разными моделями последующей оценки (по фактической и по переоцененной стоимости).
Необходимо раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов — отдельно для внутренне созданных и иных нематериальных активов:
• являются ли сроки полезного использования конечными или неопределенными и в случае, если они конечны, — сроки полезного использования или нормы амортизации;
• методы начисления амортизации, применяемые для нематериальных активов с конечными сроками полезного использования;
• совокупную балансовую стоимость (равную балансовой стоимости, увеличенной на сумму накопленной амортизации) и всю накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• отдельную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов;
• выверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
— поступления нематериальных активов с раздельным указанием полученных в резуль-
тате внутренних разработок, отдельно приобретенных и приобретенных при объединении бизнеса;
— активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как «предназначенная для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
— результаты изменения стоимости активов в связи с переоценками нематериальных активов, признанные или восстановленные на счете капитала;
— сумму амортизации, признанную в течение периода;
— чистые курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности в другую валюту представления и при переводе зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающегося предприятия;
— прочие изменения в балансовой стоимости в течение периода;
• балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и причины, обосновывающие такую оценку срока полезного использования.
• описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации конкретных нематериальных активов, которые являются существенными для финансовой отчетности компании;
• для нематериальных активов, приобретенных в рамках государственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости:
— справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
— их балансовую стоимость;
— модель их оценки после первоначального признания (по фактической стоимости или по переоцененной стоимости);
• наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, права собственности на которые ограничены, и балансовую стоимость нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;
• сумму договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Если предприятие проводило проверку нематериальных активов на обесценение согласно
МБС (IAS) 36 «Обесценение активов», то в отчетности приводится следующая информация:
— результаты изменения стоимости активов в связи с обесценением, признанные или восстановленные на счете собственного капитала;
— убытки от обесценения, признанные (и / или восстановленные) в течение периода в прибыли или убытке;
— иная информация об обесцененных нематериальных активах, требуемая МБС (IAS) 36.
Кроме того, по нематериальным активам, оцениваемым после признания с использованием модели переоцененной стоимости, приводятся следующие данные:
• по каждому классу нематериальных активов:
— дата, на которую проводилась переоценка;
— балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;
— балансовая стоимость, которая была бы признана, если бы данные нематериальные активы оценивались после признания с использованием модели учета по фактической стоимости;
• сумма прироста стоимости от переоценки, которая относится к нематериальным активам, на начало и конец периода с указанием изменений в течение периода и ограничений
на распределение остатка этой суммы акционерам;
• методы и значительные допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости активов.
Если по объектам нематериальных активов изменились сроки полезного использования, методы начисления амортизации и показатель ликвидационной стоимости, то согласно МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» компания должна раскрывать информацию о характере и суммах изменений в бухгалтерских расчетах, если они оказывают существенное влияние в текущем периоде или, как ожидается, будут оказывать существенное влияние в последующих периодах.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 38 «Нематериальные активы». URL: http:// allmsfo. ru/msfo-ias-38.html.
2. Мизиковский Е. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет. 2006. 328 с.
3. Расходы на НИОКР в финансовой отчетности компаний // Финансовый директор. 2009. № 12.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиLII Masim
V/SA
ilndex
money-yandex-ru
