CC BY
171
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РАСЧЕТОВ КАК ЭЛЕМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
А. М. ПАРАГУЛЬГОВ,
бухгалтер
ОАО «Московский межреспубликанский винодельческий завод»
В последнее время многие крупные отечественные предприятия в рамках системы внутреннего контроля создают систему управления дебиторской задолженностью. Такая система предполагает широкое применение досудебного порядка урегулирования возникших споров в случаях, предусмотренных законодательством для данной категории споров.
Одним из важнейших условий правильного управления дебиторской задолженностью является своевременная инвентаризация расчетов и обязательств с последующей выверкой взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами.
Целями проведения инвентаризации организации по строке бухгалтерского баланса «Дебиторская задолженность» являются:
- проверка полноты отражения в бухгалтерском учете организации всех обязательств;
- установление фактического наличия дебиторской задолженности организации;
- выявление предприятий, которые фактически не являются дебиторами организации;
- подготовка пакетов документов по дебиторам организации, необходимых для взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке;
- подготовка предложений по списанию дебиторской задолженности в силу невозможности ее взыскания в результате отсутствия первичных документов, а также в результате истечения сроков исковой давности и отказа должника от погашения задолженности на основании данного факта;
- приведение данных бухгалтерского учета организации в соответствие с результатами инвентаризации;
- построение в организации эффективной системы управления дебиторской задолженностью.
Только в ходе полной инвентаризации можно установить, насколько содержание учетных данных и первичных документов соответствует фактическому объему обязательств организации, а также установить возможность взыскания дебиторской задолженности в досудебном и судебном порядке. По результатам инвентаризации специалистами юридического отдела формируются пакеты документов, необходимых для взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке, или осуществляется подробный анализ причин невозможности взыскания задолженности, что является основанием для списания этих сумм. Поэтому, прежде чем приступить к взысканию дебиторской задолженности в целях экономии временных, а также денежных ресурсов, организациям рекомендуется провести инвентаризацию ее финансовых обязательств.
Инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки обязательств организации в целях обеспечения достоверности данных учета и отчетности.
Проведение инвентаризации расчетов требует особой профессиональной подготовки от специалистов внутреннего аудита. Специфика проверки
состоит в том, что эффективное проведение инвентаризации связано с рассмотрением не только бухгалтерских, но и правовых аспектов, которые в совокупности требуют от специалистов соответствующих знаний в области юриспруденции, экономики, бухгалтерского учета и аудита. От правильности ее проведения и надлежащего оформления ее результатов зависит и успешность дальнейших мероприятий организации, направленных на внедрение эффективной системы управления дебиторской задолженностью.
Инвентаризация обязательств коммерческих организаций является элементом учетной политики. Согласно п. Зет. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), а также пп. 8 и 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), при формировании учетной политики утверждается и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации. Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике.
Механизм проведения инвентаризации определяется в соответствии с положениями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания), а также Закона № 129-ФЗ.
Согласно Методическим указаниям инвентаризации подлежат все виды финансовых обязательств. В Положении № 34н уточняется, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.
Порядок проведения инвентаризации в организации (количество в отчетном году, дата проведения, перечень проверяемых имущества и финансовых обязательств) устанавливается руководителем организации, за исключением случаев, указанных в Законе № 129-ФЗ, когда проведение инвентаризации обязательно:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений;
- в случаях стихийных бедствий, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при ликвидации организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса;
- при смене руководителя коллектива (в случае коллективной материальной ответственности), при выбытии из коллектива более 50 % ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива.
Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения.
Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:
1. Подготовительные мероприятия — издание приказа о проведении инвентаризации, назначении инвентаризационной комиссии, определение сроков проведения инвентаризации, определение объема работы (утверждение списка дебиторов), организационное обеспечение деятельности.
2. Основной этап (документальная проверка) — сбор первичной документации, анализ представленных документов, сопоставление данных, истребование дополнительных документов.
3. Заключительный этап — оформление результатов инвентаризации, проверка достоверности данных, полученных в результате инвентаризации, согласовательные мероприятия, подписание акта выполненных работ, подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации, приведение данных бухгалтерского учета в соответствие с результатами инвентаризации, списание дебиторской задолженности.
При инвентаризации имущества организации по строке баланса «Дебиторская задолженность» проводится документальная проверка, при которой наличие финансовых обязательств подтверждается непосредственно первичными документами.
В соответствии со ст. 12 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, отражаемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно по окончании операции. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с утвержденным в организа-
ции графиком документооборота. Согласно ст. 15 Закона № 129-ФЗ своевременное и качественное оформление первичныхучетныхдокументов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Таким образом, все положения, отраженные в бухгалтерском учете, должны быть подтверждены первичными документами, которые доказывают наличие или отсутствие дебиторской задолженности, а именно:
- договор (или иной документ, из которого можно сделать вывод о том, что между сторонами было достигнуто согласие по выполнению того или иного обязательства);
- документы, подтверждающие выполнение сторонами принятых на себя обязательств (счета-фактуры, платежные поручения, накладные, квитанции в приеме груза, доверенности, акты выполненных работ и т.д.);
- дополнительные документы, отражающие текущее состояние взаимоотношений между сторонами, а также подтверждающие признание одной из сторон наличия задолженности (акты сверок взаиморасчетов, претензионные письма, ответы наданные претензии ит.д.).
Кроме того, в соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. Следовательно, при взыскании дебиторской задолженности в судебном порядке в качестве обоснований исковых требований кредитора необходимо представить первичную документацию.
Для проведения инвентаризации в организации создаются инвентаризационные комиссии:
- постоянно действующая комиссия, в организационно-контрольные функции которой входит проведение плановых инвентаризаций, а также выборочных инвентаризаций и контрольных проверок в межинвентаризационный период;
- рабочие комиссии, которые непосредственно проводят плановые инвентаризации материальных ценностей и денежных средств в местах их хранения, участвуют в определении результатов инвентаризации. Обычно создаются при большом объеме работ или территориальной разобщенности имущества для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств;
- разовые комиссии по проверке и выборочной инвентаризации — в каждом конкретном случае состав комиссии утверждается руководителем организации при проведении инвентаризации по мере необходимости.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации в приказе (распоряжении), который регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Формы приказа о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22) и Журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № 23) утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. В приказе конкретизируются содержание и объект инвентаризации, причины инвентаризации, определяются порядок и сроки инвентаризации, персональный состав инвентаризационной комиссии и назначается председатель инвентаризационной комиссии.
Приказ о проведении инвентаризации может содержать в качестве приложения план проведения инвентаризации, который определяет сроки ее начала и окончания, разграничивает обязанности между членами рабочей комиссии.
При инвентаризации дебиторской задолженности в состав инвентаризационной комиссии должны включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, экономисты и т. д.). Наличие таких специалистов в составе инвентаризационной комиссии позволит избежать ошибок при проведении инвентаризации. При этом следует заметить, что нормативные документы не запрещают включать в состав комиссии представителей сторонних организаций (специалистов юридических фирм) для формирования юридически обоснованных и достоверных результатов инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии можно также включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
В соответствии с п. 2.3 Методических указаний отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий инвентаризационная комиссия приступает к основному этапу проверки.
В соответствии с п. 3.44 Методических указаний инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учета указанных расчетов.
При инвентаризации имущества организации по строке баланса «Дебиторская задолженность» особое внимание необходимо уделить проверке следующих счетов бухгалтерского учета:
- сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
- сч. 58 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займа»;
- сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Кроме того, для формирования пакета документов, необходимых для взыскания задолженности в судебном порядке (например, платежных документов, подтверждающих факт оплаты), уже на этом этапе работы необходимо обратить внимание и на проверку следующих счетов:
- сч. 50 «Касса» (касса организации, операционная касса, денежные документы);
- сч.51 «Расчетные счета»;
- сч. 52 «Валютные счета».
Проверяя расчеты, возникшие в результате осуществления предприятием хозяйственной деятельности, необходимо установить причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Если суммы задолженности значительны и по счетам учета расчетов не наблюдается их движения, это свидетельствует о нарушении финансовой и расчетной дисциплины в организации. Вместе с тем необходимо отличать такую задолженность от задолженности, являющейся следствием существующих правил расчетов: дебиторская задолженность есть бухгалтерский показатель, отраженный предприятием в бухгалтерском учете как долг контрагента, возникший по тем или иным основаниям. В большинстве случаев такого рода задолженность является следствием проведения конкретной хозяйственной операции, связанной с движением материальных ценностей, реализацией продукции (работ услуг), а также неплатежей либо задолженности юридических или физических лиц.
При проведении инвентаризации проверяется реальность дебиторской и кредиторской задолженности на основании первичных документов. Например, возможны ситуации, когда на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отра-
жены товары, которые фактически покупателю не отгружены.
Необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого по данным регистров аналитического учета к счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим счетам аналитического учета и статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов. При этом необходимо установить:
- причины и виновников образования задолженности;
- давность ее возникновения и реальность получения;
- не пропущены ли сроки исковой давности;
- какие меры принимались для погашения задолженности;
- проводились ли встречные проверки;
- составлялись ли акты выверки взаиморасчетов;
- наличие графиков погашения задолженности и писем, в которых дебиторы признают свою задолженность;
- велась ли претензионно-исковая работа;
- осуществлялся ли контроль за исполнением договорных обязательств.
Проверке также подлежит неистребованная кредиторская задолженность. Следует установить, не перекрывается ли в бухгалтерских балансах дебиторская задолженность кредиторской, путем отражения свернутого сальдо по расчетным счетам.
При анализе прочей дебиторской задолженности важно проверить:
- наличие задолженности работников предприятия или фирмы за пользование основными средствами и инвентарем;
- отпущенные без предварительной оплаты материальные ценности;
- не сданную при увольнении работников специальную одежду и др.
Проверке подлежат товарные и расчетные документы по проведенным в учете операциям, книга выданных доверенностей на получение товарно-материальных ценностей, договоры на поставку товаров. Проверку расчетов с поставщиками и покупателями проводят на основании данных аналитического учета, соответствующих первичных документов, а также актов сверки расчетов с дебиторами, которые составляются в свободной форме отдельно по каждому должнику.
Инвентаризационной комиссии целесообразно осуществлять сплошной метод сбора первичных документов, т. е. по каждому дебитору, который
числится на том или ином счете, необходимо проанализировать всю имеющуюся первичную документацию и сопоставить с данными бухгалтерского учета.
После осуществления непосредственного сбора первичных документов сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии, формируют пакеты документов по каждому дебитору. Далее осуществляется анализ собранной первичной документации. Наданном этапе, в частности, устанавливается, на основании какого обязательства строились взаимоотношения сторон, т. е. определяются права и обязанности сторон.
Анализу также подлежат и первичные документы, отражающие взаиморасчеты между сторонами. Здесь необходимо помнить, что они должны соответствовать предъявляемым законодательством требованиям. Так, в соответствии со ст. 13 Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа (формы), код формы;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее совершения, личные подписи и их расшифровка (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с указанными ранее требованиями. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
Таким образом, собранные в результате инвентаризации первичные документы должны соответствовать указанным ранее требованиям, в противном случае они будут признаны судом ненадлежащими доказательствами, что исключает возможность взыскания задолженности в судебном порядке и приводит к дополнительным финансовым расходам по возмещению судебных
издержек. Поэтому в результатах инвентаризации, наряду с выводами о возможности взыскания задолженности по имеющимся документам в судебном порядке, должны быть отражены выводы по анализу первичных документов.
Особое внимание при проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо обратить на правильность документального оформления взаиморасчетов. В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Необходимыми условиями взаимозачета между сторонами являются:
- наличие встречного характера требований, признанных и не оспариваемых сторонами;
- наличие однородных требований;
- действительность требований в момент зачета (срок исполнения уже наступил).
Единой формы документов для совершения операции по зачету встречных требований, позволяющей правомерно отразить ее в бухгалтерском учете, не установлено. Название документа не имеет существенного значения, его стороны выбирают по своему усмотрению. Это может быть акт проведения зачета встречных односторонних требований, акт сверки наличия и погашения задолженности или протокол о проведении взаимозачета, а также соглашение о погашении взаимных обязательств и т. п. Данный документ должен играть роль платежно-расчетного документа, поэтому он, как и платежное поручение или приходный кассовый ордер, должен содержать сведения о том, какая сумма и за какой товар (работу, услугу) и по какому обязательству засчитывается.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо обращать внимание на правильность документального отражения операций по продаже дебиторской задолженности, которые совершаются путем заключения договора уступки права требования (цессии). Реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.
В ходе инвентаризации также проверяются сроки погашения дебиторской и кредиторской задолженностей, числящихся на счетах бухгалтерского учета на конец года на основании заключенных договоров. Цель этой проверки — разделить задолженности на краткосрочные и долгосрочные. Задолженность, которая ранее указывалась
в отчетности как долгосрочная, может быть представлена на начало года как краткосрочная, и наоборот.
После тщательного анализа собранных первичных документов сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии, должны сопоставить полученные в результате анализа сведения по характеру взаиморасчетов с организациями-дебиторами и данными бухгалтерского учета.
Окончательным этапам инвентаризации является письменное истребование у руководителя организации дополнительных документов, необходимых для осуществления инвентаризации финансовых обязательств организации. Данный этап является необходимым в том случае, если по предварительным итогам инвентаризации между сотрудниками бухгалтерии и членами инвентаризационной комиссии возникли разногласия. В запросе целесообразно указать документы, которые должны быть предоставлены, внутренние службы организации, в которых данные документы могут находиться, и сроки, в течение которых данные документы должны быть предоставлены.
После получения ответа на указанный запрос персональный состав инвентаризационной комиссии может приступать к заключительному этапу инвентаризации — оформлению ее результатов.
После того как основной этап инвентаризации имущества организации по строке баланса «Дебиторская задолженность» будет завершен, ответ на запрос о предоставлении дополнительных документов получен, сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии, приступают к заключительному этапу — к окончательному оформлению результатов инвентаризации.
В соответствии с п. 2.9 Методических указаний инвентаризационные описи могут заполняться как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. В последнем случае описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Согласно п. 2.10 Методических указаний инвентаризационные описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии. Инвентаризационные описи должны быть составлены не менее чем в двух экземплярах. Перечень реквизитов инвентаризационной описи и ведомости нормативными документами специально не установлен. В связи с этим, по мнению авторов, к числу таких реквизитов могут относиться:
- наименование документа (инвентаризационная опись, акт и т. п.);
- основания проведения инвентаризации (приказ, распоряжение, договор и т.д.);
- указание, какое именно имущество или обязательство инвентаризируется (дебиторская задолженность);
- местонахождение инвентаризируемого имущества;
- на каких балансовых или забалансовых сче-тахучитывается инвентаризируемое имущество;
- даты начала и окончания инвентаризации, список членов инвентаризационной комиссии.
Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. В данном акте должна быть отражена информация по всем организациям-дебиторам, по которым инвентаризировались первичные документы. Акт, так же, как и инвентаризационная опись, должен быть подписан всеми членами инвентаризационной комиссии. К акту по форме № ИНВ-17 следует приложить документы, подтверждающие задолженность: договоры, накладные и т. д.
Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, задачей инвентаризационной комиссии на этом этапе является наиболее полное и точное отражение в описи данных о фактическом наличии финансовых обязательств, а затем правильное и своевременное оформление материалов инвентаризации.
После оформления результатов инвентаризации сотрудники, входящие в состав инвентаризационной комиссии, передают руководителю отчет об итогах инвентаризации имущества организации по строке баланса «Дебиторская задолженность». При передаче указанного пакета документов целесообразно составлять акт приема-передачи документации.
В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была завершена инвентаризация, а по инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, — в годовом бухгалтерском отчете.
Выявленные в результате инвентаризации первичные документы, подтверждающие, что организация фактически не является дебитором, подлежат оприходованию по рыночной стоимости надату проведения инвентаризации.
Кроме того, результатом инвентаризации является выявление дебиторской задолженности, у которой истек срок исковой давности, а также безнадежной дебиторской задолженности. Как отмечалось ранее, результаты инвентаризации расчетов оформляются актом инвентаризации (форма № ИНВ-17). Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается сомнительным долгом. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и / или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и / или договором.
Дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, может образоваться в результате:
- банкротства должника;
- ликвидации предприятия-должника;
- исчезновения должника;
- «зависания» денег в проблемном банке;
- вынесения постановления об окончании исполнительного производства;
- истечения срока давности по долгу.
В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Какправило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст. 64 ГК РФ организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Согласно п. 8ст 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим
существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Первичным документом, на основании которого списывается не реальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.
Как отмечалось ранее, следующей причиной возникновения не реальной к взысканию дебиторской задолженности являются проблемы с банком. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком его платежеспособности. Если же арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается не реальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.
Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
Определение понятия исковой давности, а также порядок исчисления ее срока содержатся в гл. 12 ГК РФ. Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В соответствии со ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ. Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 20 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 21-го дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной дебиторской задолженности.
Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. В данной ситуации возрастает роль контроля за дебиторской задолженностью: бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию.
Финансовыми способами воздействия наде-биторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются:
- составление актов сверки задолженности;
- применение штрафных санкций;
- предложения о проведении взаимозачетов;
- продажа задолженности;
- инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора.
Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Решение о списании определенной суммы дебиторской задолженности должно оформляться приказом (распоряжением) и приниматься только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если, конечно, данные полномочия им специально не делегированы).
Данное решение принимается на основании докладной записки главного бухгалтера или юрисконсульта с обоснованием мотивов списания и приложением соответствующих подтверждающих документов.
Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать. В противном случае, как отмечалось ранее, искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров), кроме того, становится нереальным баланс организации.
В соответствии с п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
В случае если срок исполнения обязательств должником не оговорен сторонами, то необходимо руководствоваться ст. 314 ГК РФ, согласно которой в случаях, когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок выполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования
о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Разумность срока определяется в каждом конкретном случае, когда срок расчета договором не определен.
Несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как неверное отражение или сокрытие доходов предприятия.
Как отмечалось ранее, организация-кредитор списывает дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, на финансовые результаты или за счет резерва по сомнительным долгам, если его создание предусмотрено учетной политикой организации. Оптимальный способ отразить долг в балансе в соответствии с реальной вероятностью ее получения — создать резерв по сомнительным долгам.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентируется п. 70 Положение № 34н, согласно которому организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам, кроме норм п. 70 Положения № 34н, организация должна учитывать нормы п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. Данный пункт ПБУ 1/2008 предписывает при формировании учетной политики организации исходить из принципа осмотрительности, который заключается в том, что организация должна с большей готовностью признавать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, и не допускать создания скрытых резервов. Это значит, что при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков, т. е. за пределами того календарного года, на который создается резерв.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерва по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный долг. Кроме того, обеспечение задолженности выданны-
ми гарантиями исключает возможность ее включения в состав резерва сомнительных долгов.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предусмотрен сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». На сумму создаваемого резерва в бухгалтерском учете организации отражается запись по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи отражаются по дебету сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Формирование (пересмотр) резерва целесообразно осуществлять на даты формирования промежуточной квартальной отчетности, совпадающие с отчетными периодами по налогу на прибыль.
После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.
В бухгалтерском учете при погашении задолженности одновременно делается запись, которая уменьшает сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:
- Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — погашена задолженность за товары (работы, услуги);
-Д-тсч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — включена в состав прочих доходов сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности;
- Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее не реальной для взыскания (источником списания является созданный резерв);
- Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана на финансовый результат в составе прочих расходов оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, при недостаточности величины созданного резерва.
В конце года неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовому результату, при этом делается бухгалтерская запись:
- Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — неиспользованные суммы резерва присоединены к финансовому результату.
Согласно письму Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55 в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация может вновь создать резерв сомнительных долгов. Это необходимо отразить в учетной политике организации.
Если организация откажется от создания резерва, то восстановленные суммы резерва необходимо учесть при формировании бухгалтерской прибыли. Следует иметь в виду, что при определении суммы резерва в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо оттого, подтверждены они дебиторами или нет.
В соответствии с п. 70 Положения № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Следует обратить внимание на то, что вопрос создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете остается спорным: п. 70 Положения № 34н говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов, а в ПБУ 1/2008, какуже отмечалосьранее, естьтребование осмотрительности. Из него следует, что если существует вероятность получения убытка (в данном случае — неполучения долга), убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры.
Некоторые специалисты считают, что довод сторонников обязательного создания резерва — нарушение требования осмотрительности ведет к искажению данных бухгалтерской отчет-
ности — неверен, поскольку более информативно и достоверно будет отразить в балансе задолженность без резерва и пояснить в записке, что определенная часть задолженности просрочена. Если указать размер такой задолженности, срок задержки оплаты, причины задержки и возможные варианты урегулирования данной задолженности, то пользователи бухгалтерской отчетности получат наиболее полную и достоверную картину о состоянии задолженности организации, чего не скажешь о ситуации, когда такая задолженность уменьшена на величину резерва и показана в составе финансовых результатов. Кроме того, приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н о формах бухгалтерской отчетности организаций установлено, что в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрываются основные показатели деятельности организации. При характеристике платежеспособности среди прочих показателей следует обратить внимание на просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности организации.
Спорным является также вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от обстоятельств, имевших место ранее (возникший впервые). Утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается. Согласно ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения». Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего отчетного периода и не фиксируя принятого решения в учетной политике заранее.
Все спорные моменты обусловлены отсутствием правил формирования резерва по сомнительным долгам в законодательстве о бухгалтерском учете. По мнению авторов, назрела необходимость разработки единых методологических подходов к оценке и отражению в отчетности резервирования долгов, вплоть до разработки отдельного положения по бухгалтерскому учету дебиторской задолженности.
Закрепив в учетной политике предприятия создание резерва по сомнительным долгам, организация:
- во-первых, регулярно проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на отчетный (налоговый) период;
- во-вторых, законно минимизирует налог на прибыль, что позволяет усилить контроль за дебиторской задолженностью и высвободить оборотные денежные средства.
Таким образом, отчет об итогах инвентаризации дебиторской задолженности организации, если при его составлении соблюдены все необходимые законодательные требования, является основанием для списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также задолженности, не реальной для взыскания.
В заключение хотелось бы отметить, что работа по инвентаризации дебиторской задолженности, является первичным и очень важным мероприятием организации, стремящейся построить эффективную систему управления дебиторской задолженности. Наряду с такими методами управления, как построение оптимальной для организации договорной работы, применение инструментов по урегулированию просроченной задолженности, по снижению рисков неплатежа, по внедрению информационных систем и т. д., инвентаризация финансовых обязательств организации, несомненно, приведет к снижению рисков неплатежей со стороны недобросовестных контрагентов.
Список литературы
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34н.
4. Расходы организации (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
5. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) : приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
