CC BY
30
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
интегрированная отчетность
о создании стоимости в дорожном строительстве
А. Ф. ХАБИБУЛЛИНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и статистики E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет
Концепцию международной интегрированной отчетности, обеспечивающую отражение деятельности организации как «клетки» в рыночных отношениях, позволяющую показать процессы создания стоимости во времени, можно признать новым этапом в развитии бухгалтерского учета и отчетности. В статье предлагается исследование учетного процесса создания стоимости во времени в дорожном строительстве как наиболее наглядный пример вида деятельности, создающего стоимость. Особый акцент сделан на методе учета и оценки строящихся объектов, основанном на справедливой стоимости сданных объектов строительства.
Ключевые слова: интегрированная отчетность, стоимость во времени, группа интегрированных организаций, стейкхолдеры, монетарные активы, монетарные обязательства, метод учета и оценки справедливой стоимости объектов строительства.
Одним из перспективных направлений научного и практического регулирования бухгалтерского учета и отчетности является широко обсуждаемый сегодня проект Концепции международной интегрированной отчетности, выпущенный Международным советом по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting
Committee - IIRC). Согласно IIRC под «интегрированной отчетностью понимается процесс, результатом которого является интегрированный отчет как средство информирования о создании стоимости во времени. Интегрированный отчет -это краткое средство информирования о том, как стратегия, управление, результаты и перспективы организации ведут к созданию стоимости в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе» [9]. Этим обозначена основная цель интегрированной финансовой отчетности -формирование информации о создании стоимости. Интегрированная отчетность должна стать надежным средством коммуникации как между интегрированными организациями, так и между ними и широким кругом заинтересованных в данной информации пользователей.
«Подобного рода заинтересованные стороны активно влияют на успешность бизнеса, которая во многом определяется тем, что бизнесмены учитывают не только собственные интересы, но и интересы других акционеров, покупателей, сотрудников, поставщиков и местных сообществ. Совокупность стейкхолдеров формирует с компанией взаимозависимую систему, которая способна поддерживать бизнес в трудных ситуациях, а в некоторых случаях, напротив, может лишить ком-
панию возможности действовать и даже просто уничтожить ее» [1, с. 203].
Если подходить к дорожному строительству как к комплексу интегрированных организаций, то можно выделить три основные группы участников инвестиционного строительства. Инвестор финансирует строительство. Поскольку строительство дорог ведется с привлечением бюджетных средств, основным инвестором является государство. Заказчиком выступает комитет по дорожному хозяйству региона, который привлекает средства для осуществления строительства новых дорог, реконструкции, расширения и проведения их капитального ремонта застройщиком. Застройщик, привлекая подрядчика, осуществляет организацию всего строительного процесса, начиная с разработки инвестиционного проекта, согласования плана строительства со всеми инстанциями, местными органами власти, обеспечения земельным участком, контроля качества выполненных работ до ввода объекта в эксплуатацию.
В функции заказчика входят ведение бухгалтерского учета, составление и представление отчетности официальным органам, в частности в дорожном строительстве по федеральным дорогам - в Минфин России, по территориальным дорогам - в министерство финансов субъекта РФ. При этом государство-инвестор в лице министерства финансов получает информацию об использовании доходных источников в разрезе объектов дорожного строительства.
В дорожном строительстве, как и в целом в инвестиционно-строительной сфере, сметные и фактические расходы формируются у заказчика -комитета по дорожному хозяйству. При этом размер сметных и фактических затрат одинаков, поскольку из бюджета выделяются средства на строительство дорог в зависимости от планируемых поступлений в бюджет региона, что не позволяет оплатить работы подрядчика сверх сметной стоимости. В случае подтверждения сверх сметных назначений используется резерв на непредвиденные расходы, закладываемый в размере 3 %, или при формировании бюджета на очередной финансовый год.
На процессы интеграции и координации в строительстве значительное влияние оказывает форма собственности: государственная или час-
тная. В строительстве, пожалуй, как ни в каком другом виде деятельности, учитывая объемы капитальных вложений, государственное вмешательство оправдано.
С учетом изложенного особый интерес представляет система экономических соглашений в дорожном строительстве, где объем государственного вмешательства (инвестиций) является подавляющим. По существу, государственный комитет по дорожному хозяйству и является управленческой структурой дорожного строительства.
Структурную точку зрения, согласно которой можно четко идентифицировать альтернативы рынкам, обладающие специфическими чертами, четко сформулировал Уильямсон: «Рыночная экономика состоит из различных «управленческих структур», понимаемых как «институциональные матрицы, в которых целиком осуществляется трансакция»» [7, с. 58]. При этом по сравнению с корпорацией государство функционально связано с наиболее универсальными, нелокальными элементами институциональной структуры, такими как «абстрактный набор правил, которые обезличены, ибо должны применяться к представителям всех без исключения категорий субъектов, и исключают произвол, так как они воспринимаются одинаково всеми представителями одной и той же категории» [8, с. 167].
В проекте Концепции международной интегрированной отчетности среди структурных элементов наибольший интерес для нашего исследования представляет бизнес-модель: «Интегрированный отчет описывает бизнес-модель организации в части ключевых входящих ресурсов, осуществляемой бизнес-деятельности, получаемых ключевых исходящих продуктов в виде внутренних и внешних последствий ее деятельности с точки зрения различных капиталов» [6, с. 13].
Весьма важным моментом для интегрированных строительных структур является формирование информации о вновь созданной стоимости во времени с точки зрения различных капиталов (инвесторов). Следовательно, интегрированный отчет должен отражать количественную и качественную информацию о результатах, в том числе: количественные индикаторы в отношении определения целей, факторов стоимости, возможностей и рисков; эффекты влияния на капиталы; состо-
яние отношений с ключевыми стейкхолдерами; взаимосвязь текущих и прошлых результатов, а также текущих и будущих.
Требование, ставящее одновременно задачу перед плановиками (сметчиками), риск-менеджментом, финансовыми аналитиками и бухгалтерами по обеспечению информацией о создании стоимости в строительно-инвестиционном процессе во времени, - весьма объемное, тем не менее вполне решаемое в рамках управленческого учета.
В системе управленческого учета, используя счета монетарных активов, можно добиться наполнения их материальным содержанием, т. е. информацией о вновь создаваемой стоимости. По существу, затраты дорожного строительства являются примером того, когда сумма затрат краткосрочного периода подрядчиков трансформируется в элементы долгосрочных монетарных активов застройщика. В то же время инвестиционные процессы собственников (государства) трансформируются в монетарные обязательства застройщика, как бы закрывая обязательства финансовыми вложениями.
В связи с этим полезным может оказаться опыт применения Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 41 «Сельское хозяйство», который отличается от предыдущего тем, что в нем отвергается традиционная система учета в отношении урожая на корню, когда собранная продукция учитывалась по первоначальной стоимости. В соответствии с этой системой выручка отражается при реализации продукции, затраты в течение периода выращивания накапливаются в составе незавершенного производства, а нереализованный урожай учитывается по себестоимости.
Это близко к учету в строительстве в отношении оценки стоимости завершенного строительства (этапов строительства). Законченный строительством объект (этап) учитывается по первоначальной стоимости. В соответствии с этой системой выручка отражается после подписания акта приемки выполненных строительно-монтажных работ, затраты в течение периода строительства накапливаются в составе незавершенного производства, а несданные объекты строительства отражаются по себестоимости.
Обратим внимание, что МСФО (IAS) 41 в отличие от системы учета «на корню» вводит требования учета и оценки растущих биологических
активов, основанных на справедливой стоимости, независимо от того, идет речь о животных или растениях. В соответствии с этим методом рыночная цена растущих культур считается существующей (или может быть определена), и растущие культуры должны оцениваться по этой цене в финансовой отчетности предприятия.
Такой подход и предлагаемый метод, по нашему мнению, вполне приемлемы и для строительно-инвестиционного процесса, а главное - вполне соответствуют проекту Концепции международной интегрированной отчетности. Для этого метод оценки растущих биологических активов необходимо трансформировать применительно к методу учета и оценки строящихся объектов, основанному на справедливой стоимости сданных объектов строительства.
В соответствии с указанным методом оценка строящихся объектов считается существующей (интегрированный отчет специфицирует стратегические цели в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективах, существующие и предполагаемые к внедрению планы распределения ресурсов осуществления стратегий оценки и строящиеся объекты должны оцениваться по такой цене в финансовой отчетности) и по этой цене строительные объекты должны отражаться в финансовой отчетности.
Именно для этих целей как нельзя лучше подходят счета монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающие отражение информации о справедливой стоимости строящихся объектов.
«Финансово-коммерческий процесс (его отражение в бухгалтерском учете) представляет собой рыночно наблюдаемую информацию, отражающую изменение справедливой стоимости базового актива в период между датой, на которую было достигнуто соглашение о фиксированном количестве денежных единиц, и датой первоначального признания в бухгалтерском учете базового актива, т. е. период преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни» [4, с. 44].
«Внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни включает осмысление обязательства в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: де-
бет и кредит. Текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств.
Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственное право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учете, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарное обязательство представляет собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:
1) объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни;
2) отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни.
С учетом изложенного было бы логично использование обязательства как аргумента, как информационного источника возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств:
Д-т сч. «Монетарный актив»
К-т сч. «Монетарное обязательство» - на фиксированное количество денежных единиц [3, с. 11].
Подтверждение целесообразности использования счетов монетарных активов и монетарных обязательств можно найти у представителей камеральной бухгалтерии: «Камеральная бухгалтерия, особенно в ее развитой форме, предполагает учет
сметы и обязательств, вытекающих из договоров, а не только их выполнение, на чем построена традиционная патримональная бухгалтерия» [5, с. 88].
Дополнительное подтверждение такой позиции можно найти в концепции позитивного учета: «Концепция позитивного учета - это не совсем новое направление в развитии бухгалтерского учета. Ее исходные положения были изложены еще в камеральной бухгалтерии, которая предполагает отражение в учете показателей сметы и обязательств, вытекающих из договоров, а не только отражение фактов хозяйственной жизни, возникающих при их исполнении.
Современная концепция учета договорных отношений нашла развитие в научной школе Росса Вотса и Джерольда Циммерамана (Университет Рочестера, США), но встретила серьезную справедливую критику. Попытка этих ученых перевести в плоскость бухгалтерского учета (в плоскость практического применения) неоинституциональную трактовку фирмы (О. Уильямсон, 1996 г.) в качестве сети контрактов при конфигурации прав собственности в ней оказалась не совсем успешной» [3, с. 12].
Надлежащее признание и экономическое обоснование концепция конструктивного обязательства получает и в проекте Концепции международной интегрированной отчетности, когда разработчики практических руководств и механизмов, увязанных с общей стратегией интегрированных организаций -созданием стоимости, основываются на процедурах консолидации информации по стратегии, управлению, результатах в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективах.
Наиболее отчетливо данные информационные процедуры можно продемонстрировать в структуре инвестиционно-строительного комплекса, в частности дорожного строительства. Общая схема взаимодействия участников строительно-инвестиционного процесса отражена на рисунке.
В целях настоящего исследования приведенная на рисунке схема рассматривается прежде всего с позиции информационных потоков, отражающих процессы финансирования, перераспределения средств и создания стоимости в рамках строительно-инвестиционного проекта: 1) государство как основной инвестор, с желательным привлечением частного капитала,
Схема взаимодействия участников строительно-инвестиционного процесса
разрабатывает на основе заявок регионов планы финансирования дорожного строительства, осуществляет финансирование и отражает увеличение стоимости государственных активов; 2) заказчик - представитель государства, получая финансирование, осуществляет его перераспределение и принятие стоимости автодороги на свой баланс. Именно на этом этапе происходит конкретизация строительно-инвестиционного процесса в форме заключения договоров с застройщиками и возникновения договорных обязательств между участниками дорожного строительства.
Заключение договора с застройщиком на проведение строительно-дорожных работ - исходная точка учетного отражения договорных обязательств (монетарных активов и монетарных обязательств), обеспечивающих в будущем отражение стоимости активов:
Д-т сч. «Монетарные обязательства» - право требования по договору о дорожном строительстве суммы финансовых вложений
К-т сч. «Монетарные активы» - стоимость дорожного строительства во времени.
Учет вышеуказанных монетарных активов и обязательств должен вестись в разрезе отдельных застройщиков и по объектам строительства дорог.
Застройщик обеспечивает заключение договоров о строительстве с подрядными организациями (желательно в рамках строительного холдинга, выполняя как бы промежуточную функцию по управлению и координации инвестиционно-строительного процесса). Тем не менее каждый застройщик должен обеспечить отражение принятых на себя и переданных договорных обязательств в разрезе объектов строительства и отдельных подрядных организаций.
Вышеприведенная учетная процедура должна отражаться по нисходящей ветви управления вплоть до отдельно взятой строительно-монтажной организации.
Обратный информационный поток о создании стоимости в будущем отражает материальное наполнение монетарных активов, а также монетарных обязательств по фактическому финансированию объектов строительства примерно по приведенной далее схеме.
Последовательность учетных процедур в системе интегрированного учета можно представить в следующем виде:
- в учете подрядной организации: а) на сумму фактически полученного от застройщика финансирования дорожного строи-
тельства за отчетный период
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. «Монетарные обязательства»;
б) себестоимость принятых застройщиком выполненных строительно-монтажных работ порядной организации
Д-т сч. 90 «Продажи» К - сч. 20 «Основное производство»;
в) на стоимость принятых застройщиком выполненных строительно-монтажных работ подрядной организации
Д-т сч. «Монетарные активы» К-т сч. 90 «Продажи».
Аналогичная учетная процедура должна быть отражена в учете материнской компании, формирующей консолидированную информацию в целом по всем дочерним подрядным организациям и составляющую консолидированную финансовую отчетность.
Последний этап - составление интегрированного отчета о создании стоимости во времени, т. е. информации о том, как стратегия управления, результаты интегрированных организаций приводят к созданию стоимости во времени в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах;
- у застройщика:
а) на сумму фактически полученного финансирования дорожного строительства за отчетный период от заказчика (сумма средств бюджетного и внебюджетного финансирования)
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. «Монетарные обязательства»;
б) на стоимость принятых застройщиком выполненных всеми подрядными организациями строительно-монтажных работ
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К - сч. «Монетарные активы».
По сути, бухгалтерская запись «а» отражает получение застройщиком бюджетных средств от государственных и муниципальных субъектов дорожного строительства, и дальнейшая консолидация информации о стоимости работ у застройщика отражается бухгалтерской записью «б».
Поэтому при утверждении государственной комиссией акта приемки и других соответствующих документов стоимость принятых инвестором строительно-монтажных работ в учете последнего отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отметим еще раз, что это лишь общая, принципиальная схема бухгалтерских процедур, обеспечивающих отражение создания стоимости во времени в дорожном строительстве. Заметьте, мы попытались не исказить логики бухгалтерских записей - двойной записи, которая: «В дальнейшем, по мнению авторов, представляется весьма интересным исследованием, которое даст ответ на вопрос: почему и когда российская бухгалтерия пошла своим путем, отказавшись от общепринятой единой для всех счетов процедуры их закрытия» [2, с. 58.].
Таким образом, вводя в систему счетов и двойной записи счета монетарных активов и обязательств в исследовании, предлагается их развитие в качестве учетных процедур в направлении отражения договорных обязательств.
Список литературы
1. Бариленко В. И. Бизнес-анализ как важный вид консалтинговых услуг // РИСК (Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция). 2012. № 4. С.202-207.
2. Кутер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4 (154). С. 49-62.
3. Плотников В. С., Плотникова О. В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23.
4. Плотников В. С., Плотникова О. В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ», 2013.
5. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Соловьева О. В. Тенденции развития корпоративной отчетности: интегрированная отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 35 (281).
7. Williamson O. E. The Mechanisms of Governance. Oxford: Oxford university press, 1996.
8.Menard C. Markets as Institutions vs. Organizations as Markets: Disentangling Some Fundamental Concepts // Journal of Economic Behavior and Organizations. 1995. № 28 (3) .
9. URL: http: //www.theiirc.org.
