CC BY
240
Вестник Челябинского государственного университета. 2014. № 5 (334). Экономика. Вып. 43. С. 137-144.
Ю. В. Прокопьева
инструменты комплексного анализа в аудиторской проверке нематериальных активов хозяйствующих субъектов
Методические аспекты осуществления аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрены дискуссионные вопросы осуществления аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов хозяйствующих субъектов, предложен вариант реализации комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов в процессе аудиторской проверки.
Ключевые слова: комплексный экономический анализ, нематериальные активы, аудит, аналитические процедуры.
В условиях новой системы общественных отношений возникла потребность в трансформации аудита. Традиционно в аудите особое внимание уделяется вопросам отражения хозяйственных фактов в бухгалтерском учете. Однако сегодня существенно расширяется ряд задач, требующих решения аудитора. Среди них — оценка возможностей и перспектив развития организации, оценка эффективности ее деятельности и многие другие. При этом создаются предпосылки для расширенного использования аналитических приемов обработки информации в процессе подготовки и принятия решений аудитором. Эволюция аудита связана с усилением роли аналитических процедур в процессе аудиторской проверки, что в свою очередь предполагает развитие методики проведения аудиторской проверки на основе активного применения такого рода процедур. В числе вопросов, которые требуют решения в процессе развития аудита как отрасли научных знаний, особо выделяются следующие: адаптация методики экономического анализа к аудиторской деятельности; конкретное наполнение (содержание) аналитических процедур и включение их в программу аудиторской проверки; документирование результатов проведения аналитических процедур.
Теоретические аспекты и прикладные алгоритмы экономического анализа в аудите впервые были изложены в учебном пособии М. В. Мельник и В. Г Когденко «Экономический анализ в аудите» [2]. Далее, в работах Д. А. Ендовицкого, К. П. Агуповой [1], С. В. Панковой, О. В. Киселевой [3] и других авторов были предприняты попытки дополнить и уточнить данную методику. На наш взгляд, весьма интересным является рассмотрение С. В. Панковой и О. В. Киселевой возможностей применения принципов и методов комплексного анализа в аудите.
Мы согласны с С. В. Панковой и О. В. Киселевой и считаем, что комплексный экономический анализ можно активно использовать в процессе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности вообще и в ходе проверки отдельных разделов учета как средство получения знания о деятельности экономического субъекта, которое способно обеспечить цельное восприятие результатов и особенностей его деятельности, что будет способствовать пониманию бизнеса клиента (в том числе пониманию отрасли его деятельности, существенных закономерностей бизнеса и взаимосвязей между показателями, его характеризующими), а также повышению качества аудита. Кроме того, комплексный экономический анализ позволит решить такие специфические задачи, стоящие перед аудитором, как вопросы оценки эффективности ведения дел руководством организации или способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.
Однако следует понимать, что применение экономического анализа в аудиторской деятельности имеет особенности, поэтому существующие методики комплексного экономического анализа требуют адаптации к цели и задачам аудита. Так, нельзя не согласиться с С. В. Панковой и О. В. Киселевой, которые подчеркивают, что «подход к анализу показателей в процессе аудита следует пересматривать». На наш взгляд, авторы обоснованно делают акцент на то, что «показатели, рассчитанные на основе данных бухгалтерской отчетности, отражают ретроспективное состояние, в то время как аудитору необходимо выявить перспективы развития организации».
Критический анализ нормативно-правовых документов и публикаций позволяет утверждать, что аналитические процедуры необходимо применять на протяжении всего процесса аудиторской
проверки, однако цель, задачи, содержание процедур зависят от того, на каком этапе аудиторской проверки они осуществляются. Поэтому предлагаем разбить последовательность проведения комплексного анализа применительно к этапам аудиторской проверки (см., например, рисунок, где нами предложена последовательность проведения комплексного анализа нематериальных активов применительно к этапам аудиторской проверки учета данных активов).
К вышесказанному хотелось бы добавить, что не все направления комплексного анализа целесообразно реализовывать в процессе аудиторской проверки. Например, в процессе аудиторской проверки нематериальных активов нет смысла проводить корреляционно-регрессионный анализ нематериальных активов, так как для аудитора исследование наличия любых, в том числе стохастических связей между показателями далеко не всегда соответствует требованию уместности аудиторских
Предлагаемая последовательность проведения комплексного анализа нематериальных активов применительно к этапам аудиторской проверки
доказательств. В свою очередь, в процессе аудиторской проверки могут иметь место аналитические процедуры, на первый взгляд, не укладывающиеся в систему комплексного анализа (на рисунке автором данные процедуры выделены в самостоятельный блок дополнительных процедур).
На практике аудитору важно знать содержание, то есть наполнение аналитических процедур
в процессе аудиторской проверки. В табл. 1. автором определены содержание аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов и их соотношение с направлениями комплексного анализа данных активов, что существенно может облегчить проведение таких процедур на практике.
Таблица 1
применение аналитических процедур на этапах аудиторской проверки
нематериальных активов
Этап аудита Содержание аналитических процедур Направления комплексного анализа нематериальных активов
Организационно -подготовительный Сопоставление общей стратегии развития предприятия с направлениями использования нематериальных активов. Определение удельного веса нематериальных активов в объеме внеоборотных активов, а также в объеме имущества Анализ потребности в нематериальных активах
Оценка основных параметров рынка используемых нематериальных активов Анализ спроса и предложения нематериальных активов
Установление соотношения величин нематериальных активов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет. Сравнение показателей отчетности в части нематериальных активов со среднеотраслевыми данными Анализ динамики нематериальных активов
Определение удельного веса отдельных видов нематериальных активов в их общем объеме, то есть методы вертикального анализа при проверке состава нематериальных активов Анализ структуры нематериальных активов
Определение удельного веса защищенных и незащищенных видов нематериальных активов в их общем объеме. Расчет целесообразности получения охранных документов Анализ правовой защищенности нематериальных активов
Проверка на соответствие систем контроля в части учета нематериальных активов специфике и масштабам деятельности. Проверка адекватности организационной структуры по работе с нематериальными активами с учетом количества и степени сложности хозяйственных операций с нематериальными активами аудируемого лица. Проверка состояния кадровой политики Блок дополнительных процедур
Исследовательский Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценки нематериальных активов. Оценка качества нематериальных активов при проверки их обесценения Оценка стоимости нематериальных активов
Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов, их сопоставление Анализ состояния и движения нематериальных активов
Окончание табл. 1
Этап аудита Содержание аналитических процедур Направления комплексного анализа нематериальных активов
Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет. Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме Анализ доходов от использования нематериальных активов
Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и нематериальных активов. Выявление взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом, структурой НИОКР. Изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и порядка отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности. Анализ бюджетирования НИОКР Инвестиционный анализ нематериальных активов
Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке амортизации нематериальных активов. Применение балансового метода при проверки наличия и движения нематериальных активов. Применение логического контроля достоверности финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета и порядка их списания. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей Блок дополнительных процедур
Заключительный Расчет показателей эффективности использования нематериальных активов. Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования нематериальных активов. Применение динамического подхода при определении показателя эффективности нематериальных активов на перспективу Анализ эффективности использования нематериальных активов
Факторный анализ влияния эффективности использования нематериальных активов на результаты деятельности Анализ влияния использования нематериальных активов на результаты деятельности и финансовое состояние организации
Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов Комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов
Таким образом, на организационно-подготовительном и исследовательском этапах аудиторской проверки применяются количественные и качественные аналитические процедуры. При этом количественные легко соотносятся с направлениями комплексного анализа нематериальных активов. В свою очередь, процедуры качественного характера — не соотносятся. Поэтому, на наш взгляд, возникает необходимость в обособлении данных процедур в самостоятельный блок.
Как видно из табл. 1, до начала проведения аудиторской проверки, то есть на организационно-
подготовительном этапе, необходимо провести трендовый, горизонтальный и вертикальный анализ статей финансовой (бухгалтерской) отчетности в части нематериальных активов. В ходе анализа аудитору необходимо сделать выводы о наличии, динамике и структуре нематериальных активов. Цель данных аналитических процедур — выявить необычные суммы, тенденции изменения показателей статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, нетипичные соотношения между ними. Таким образом, применение аналитических процедур на организационно-подготовительном
этапе аудиторской проверки способствует пониманию роли и места нематериальных активов в деятельности аудируемого лица, выявлению потенциальных критических областей учета данных активов, более точному определению уровня аудиторского риска и оценке эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, то есть в целом обеспечивает эффективное планирование аудиторской проверки нематериальных
активов. Организационно-подготовительный этап аудиторской проверки завершается подготовкой программы (табл. 2). На наш взгляд, одним из недостатков существующих методик аудита нематериальных активов является отсутствие данных процедур в программах аудиторской проверки, что приводит к трудностям в практике аудиторской проверки.
Таблица 2
Типовой шаблон для формирования программы аудиторской проверки нематериальных активов конкретной организации на основе активного применения аналитических процедур
Этапы аудиторской проверки Наименование процедуры Сроки проверки Исполнители
Исследовательский 1. Проверка учетной политики в части учета нематериальных активов. 1.1. Изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и порядка отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности
2. Проверка расходов на НИОКР 2.1. Анализ бюджетирования НИОКР 2.2. Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения расходов на НИОКР 2.3. Проверка отражения операций по осуществлению и списанию расходов на НИОКР на счетах бухгалтерского учета 2.4. Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и нематериальных активов
3. Проверка наличия нематериальных активов 3.1. Инвентаризация нематериальных активов 3.2. Применение логического контроля достоверности финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета 3.3. Применение балансового метода при проверке наличия и движения нематериальных активов 3.4. Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов, их сопоставление
4. Проверка поступления и первоначальной стоимости нематериальных активов 4.1. Выявление взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом, структурой НИОКР 4.2. Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения затрат при формировании первоначальной стоимости 4.3. Проверка правильности документального отражения факта принятия объекта к учету 4.4. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей 4.5. Оценка обоснованности изменения первоначальной стоимости 4.6. Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценки нематериальных активов
Окончание табл. 2
Этапы аудиторской проверки Наименование процедуры Сроки проверки Исполнители
5.1. Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке сумм амортизации нематериальных активов 5.2. Проверка установления срока полезного использования нематериальных активов 5.3. Проверка соблюдения требования ежегодной проверки на предмет уточнения срока полезного использования нематериальных активов 5.4. Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения 5.5. Проверка соответствия применяемого и установленного в учетной политике способа начисления амортизации 5.6. Проверка арифметического расчета амортизационных отчислений 5.7. Проверка отражения операций по начислению амортизации на счетах бухгалтерского учета 5.8. Проверка правомерности и порядка документального подтверждения неначисления амортизационных отчислений
6. Проверка выбытия нематериальных активов 6.1. Применение логического контроля достоверности финансовой и нефинансовой информации при определении порядка списания нематериальных активов 6.2. Проверка порядка документального оформления операций по выбытию нематериальных активов 6.3. Проверка отражения операций по выбытию на счетах бухгалтерского учета 6.4. Проверка правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов
7. Проверка правильности отражения в учете доходов от использования нематериальных активов 7.1. Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет 7.2. Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме
Заключительный 8. Анализ эффективности использования нематериальных активов 8.1. Расчет и оценка показателей эффективности использования нематериальных активов 8.2. Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования нематериальных активов и влияния эффективности использования нематериальных активов на основные показатели деятельности 8.4. Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов
9. Подготовка отчета по результатам проверки
Как видно из данных табл. 2, на исследовательском этапе аудита нематериальных активов, на наш взгляд, особенно актуально применение таких аналитических процедур, как балансовый метод (при проверке наличия, движения данных активов; оценке тождественности данных учета и отчетности), проведение горизонтального анализа показателей движения, состояния нематериальных активов с целью выявления необычных
отклонений по ним; применение метода сравнения норм и сумм амортизационных отчислений по данным активам.
На заключительном этапе проведения аудиторской проверки, до подготовки отчетов, применение аналитических процедур прежде всего связано с комплексной оценкой эффективности использования нематериальных активов, что позволит получить информацию, необходимую для
оценки эффективности ведения дел руководством организации и оценки способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, а также выработать рекомендации по повышению эффективности использования нематериальных активов.
При этом, на наш взгляд, важно использовать динамический подход к исчислению показателя эффективности, что в дальнейшем позволит прогнозировать ситуацию, а это особенно важно для аудитора. Так, расчет среднего темпа роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов (табл. 3) и интегрального показателя развития, предложенного С. В. Панковой и О. В. Киселевой [4], дает возможность определения показателя эффективности нематериальных активов на перспективу (табл. 4).
Как видно из табл. 3, комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов реализуется на основе применения метода перемножения частных коэффициентов. В качестве частных коэффициентов можно взять коэффициенты роста исходных базовых показателей, которые наиболее объективно отражают сущность процесса использования нематериальных активов. По нашему мнению,
такими частными коэффициентами могут быть коэффициенты роста отдачи, рентабельности нематериальных активов, интеллектуальности труда, скорости обновления нематериальных активов. Данный метод доступен, так как не требует сложных расчетов.
Как видно из табл. 4, темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов составил 87,69 %. Значение показателя свидетельствует о перспективе снижения эффективности использования нематериальных активов организации. При этом аудитору целесообразно провести дополнительные процедуры оценки эффективности использования нематериальных активов, к примеру факторный анализ, и выработать рекомендации по повышению эффективности использования нематериальных активов.
Предложенный подход реализации комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов в процессе аудиторской проверки вносит определенный вклад в развитие методики проведения аудиторской проверки данных активов на основе активного применения аналитических процедур, что, в свою очередь, будет способствовать подготовке и принятию обоснованных решений в процессе аудиторской проверки.
Таблица3
предлагаемый алгоритм расчета показателя комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов
Показатель Формула расчета
Отдача нематериальных активов В / НМА, р где Вр — выручка от реализации продукции (работ, услуг); НМА — среднегодовая стоимость нематериальных активов
Рентабельность нематериальных активов П / НМА, где П — прибыль (балансовая, чистая или от продаж) организации; НМА — среднегодовая стоимость нематериальных активов
Коэффициент интеллектуальности труда НМАК / Ч, общ 7 где НМАо6щ — общая стоимость нематериальных активов; Ч — численность персонала или рабочих
Скорость обновления нематериальных активов с6 • Т, обесц к7 где Собесц— скорость исчерпания (обесценения); Тн — срок полезного использования нематериальных активов (либо срок действия охранного документа на нематериальный объект)
Коэффициент комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов + к 2 + Кз + К4 где К1 — коэффициент роста отдачи нематериальных активов; К2 — коэффициент роста рентабельности нематериальных активов; К3 — коэффициент роста интеллектуальности труда; К4 — коэффициент роста скорости обновления нематериальных активов
Таблица 4
Определение показателя эффективности нематериальных активов на перспективу
Показатель Алгоритм расчета Значения показателя для ООО «...», %
Средний темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов СрТр = "4Уп - Уо где СрТр — средний темп роста коэффициента; у , у0 — коэффициенты комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов последнего (п) и базисного (0) периодов 4/0,90-0,55 =113,10
Интегральный показатель развития Ипр - ТрRn • 0,5 + Трв; Ипр - ТрRn. 0,33 + ТрВб; Ипр - ТрRn. 0,17, где Ипр — интегральный показатель развития; Т^п — темп роста рентабельности продукции; Тр2 — темп роста товарной продукции; ТВб — темп роста валюты баланса 30-0,50 + 136,64-0,33 + + 102,57-0,17 = 77,53
Темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов на перспективу Т = СТ-И , рп р р пр где Трп — темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов на перспективу; СрТр — средний темп роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов; Ипр — интегральный показатель развития, в долях 113,10-0,7753 = 87,69
Список литературы
1. Ендовицкий, Д. А. Оценка использования экономического анализа в аудиторской деятельности / Д. А. Ендовицкий, К. П. Агупова // Соврем. экономика: проблемы и решения. 2010. № 7.
2. Мельник, М. В. Экономический анализ в аудите / М. В. Мельник, В. Г Когденко. М. : Юнити-Дана, 2007.
3. Панкова, С. В. Применение инструментов комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия в процессе аудиторской проверки / С. В. Панкова, О. В. Киселева // Вестн. Оренбург. гос. ун-та. 2010. № 13 (119).
4. Панкова, С. В. Формирование динамического подхода к комплексному анализу финансово-хозяйственной деятельности организации / С. В. Панкова, О. В. Киселева // Экон. анализ: теория и практика. 2012. № 14.
