CC BY-NC
82Инструменты деофшоризации российской экономики
Шахмаметъев Алексей Апимович
доктор юридических наук
профессор, Московский государственный институт международных отношений (университет)
Министерства иностранных дел Российской Федерации
119454, Россия, г. Москва, пр. Вернадского, 76, каб. 307 И [email protected]
Статья из рубрики "Международное налоговое право"
Аннотация.
Предметом рассмотрения являются инструменты, используемые в налоговой сфере для деофшоризации экономики России. Целью изучения является анализ правовой основы использования таких инструментов, влияния международных факторов на развитие на российское налоговое законодательство. В исследовании дан анализ правовой основы комплексного использования инструментов деофшоризации; представлены описания отдельных инструментов; изучены формы международного сотрудничества против недобросовестной налоговой конкуренции; его влияние на развитие российского налогового законодательства; представлены особенности текущего инструментария и перспективы его совершенствования. При рассмотрении правовых инструментов деофшоризации, используемых в России в настоящее время, применялись следующие методы исследования: формально-юридический, историко-правовой, сравнительно-правовой. Новизна исследования обусловлена объектом изучения - положениями принятых в последние годы изменений российского налогового законодательства международно-правовых документов по вопросам противодействия недобросовестной налоговой конкуренции. Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы: отдельное государство может принимать меры для деофшоризации своей экономики, но эффект таких мер многократно возрастает при согласованных действиях ведущих стран; Россия активно участвует в международном сотрудничестве по вопросам противодействия недобросовестной налоговой, применяет в договорной практике рекомендуемые ОЭСР стандарты и правила; новеллы российского налогового законодательства уже дают практические результаты, но и свидетельствуют о необходимости совершенствования инструментов деофшоризации российской экономики.Полученные результаты могут использоваться в учебной и научной деятельности, связанной с изучением правовых инструментов минимизации влияния офшоров на экономические процессы, международного взаимодействия по налоговым вопросам, а также участия в этом взаимодействии России.
Ключевые слова: налоги, налоговый кодекс, контролируемая иностранная компания, налоговая конкуренция, деофшоризация, размывание налоговой базы,
налогообложение доходов, международное налоговое сотрудничество, налоговое право, ОЭСР
DOI:
10.7256/2454-065Х.2018.3.25771
Дата направления в редакцию:
19-03-2018
Дата рецензирования:
20-03-2018
Деофшоризация и недобросовестная международная налоговая конкуренция Ш-
Проблема недобросовестной налоговой конкуренции, т.е. негативного воздействия так называемых низконалоговых (или офшорных) юрисдикций на экономики и фискальные системы государств, стала обостряться по мере расширения внешнеэкономических связей в условиях либерализации трансграничных ограничений движения товаров, работ, услуг и финансовых потоков. Уже в 1998 году в исследовании, подготовленном Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - «ОЭСР»)
разрушительная налоговая практика была определена как международная проблема
Наиболее значимым событием последних лет на международном уровне стало принятие Плана мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и
выводу прибыли из-под налогообложения 2013 года (называемый часто сокращенно «План BEPS»). В данном документе ведущие мировые державы определили комплекс неотложных мероприятий для противодействия недобросовестной международной конкуренции и создания условий для деофшоризации своих экономик.
Российская Федерация, несмотря на относительно непродолжительный период либерализации условий внешнеэкономической деятельности, в полной мере и во всех проявлениях испытывает отрицательное воздействие использования офшорных юрисдикций для сокрытия доходов и уклонения от налогообложения. В какой-то мере симптоматично, что План BEPS был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» ^20) в 2013 году на саммите в Санкт-Петербурге.
Термин «деофшоризация», получивший широкое распространение в последние годы, не имеет легального определения в российском законодательстве. Возможно, вследствие этого имеются многочисленные доктринальные дефиниции. Их авторы, исходя из решаемых задач, могут акцентировать внимание на отдельные аспекты рассматриваемого явления. Но, в целом, большинство предложенных трактовок во многом совпадают в главном. С учетом имеющихся мнений для целей настоящей статьи деофшоризацию можно определить как осуществляемый государством комплекс мер в целях противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов посредством использования иностранных юрисдикций, повышения эффективности контроля за зарубежными активами российских резидентов, создания условий для репатриации в Россию финансовых активов, а также и минимизации или предотвращение иных негативных последствий недобросовестной налоговой конкуренции.
Безусловно, эффективная политика по деофшоризации экономики предполагает разработку комплекса мер. Прежде всего, необходимо выявление низконалоговых юрисдикций, форм взаимодействия с ними национальных экономических субъектов, а
также раскрытие конечных бенефициаров. Неотъемлемой частью является соответствующая «настройка» внутреннего законодательства и правоприменительной
практики Кроме того, учитывая мобильность финансовых потоков, разветвленную структуру расчетов и иных банковских операций, деофшоризация теряет смысл без международной составляющей, включающей обмен информацией между государствами, сотрудничество по административным вопросам (в части налогового контроля). Первоначально о деофшоризации говорилось лишь в общем, в форме, скорее, политических заявлений. Например, в «Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года», утвержденной Правительством Российской Федерации в 2008 году, было указано, что «для повышения эффективности политико-правовых институтов и обеспечения соблюдения законодательства необходимо, в частности, создание таких условий, при которых российским компаниям было бы выгодно оставаться в российской юрисдикции, а
не регистрироваться в офшорах» Активная разработка юридической основы деофшоризации началась в 2013 году. Ее совершенствование продолжается и в настоящее время.
В целом, в системе мер по реализации политики деофшоризации во многом используются те же средства, которые применяются для предотвращения уклонения от уплаты налогов и ограничения сферы налогового планирования. Собственно, деофшоризация может рассматриваться как элемент государственной программы противодействия нарушениям в налоговой сфере и недобросовестной налоговой конкуренции. С учетом накопленного Россией опыта, далее выделены (с определенной долей условности) основные инструменты деофшоризации с краткой характеристикой каждого.
Инструменты деофшоризации
Налогообложение контролируемых иностранных компаний. В соответствии с «Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» был принят Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ, которым были внесены (в последующем неоднократно измененные и уточненные) существенные дополнения в Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее - «НК РФ»). В частности, была введена Глава 3.4 НК РФ, предусматривающая налогообложение в Российской Федерации прибыли контролируемых иностранных компаний и иностранных структур без образования юридического лица (далее - «КИК»), подконтрольных российским налоговым резидентам («контролирующим лицам»).
Положения НК РФ, касающиеся налогообложения КИК:
- устанавливают порядок налогообложения в России прибыли КИК путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц — резидентов РФ;
- предусматривают ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей;
- изменяют правила признания организаций налоговыми резидентами РФ (ст. 246.2 НК РФ);
- дополняют нормы НК РФ о налогообложении доходов иностранных организаций (гл. 25 НК РФ);
- ограничивают применение международных соглашений об избежании двойного
налогообложения с помощью правила «фактического получателя дохода» (ст. 7, 312 НК РФ).
Контролируемой иностранной компанией признаются:
1) иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:
- организация не признается налоговым резидентом РФ;
- контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ;
2) иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Налогообложение прибыли КИК осуществляется у контролирующего лица путем включения ее в налоговую базу для целей налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). То есть в случае, если нет оснований для освобождения от налогообложения КИК, контролирующее лицо облагает доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 или главой 25 НК РФ. Таким образом, прибыль КИК или ее часть (как правило, связанная с пассивными доходами) может рассматриваться в целях налогообложения как доход ее владельца - физического лица или организации, являющихся налоговыми резидентами России. Для уплаты налогов и те, и другие обязаны декларировать нераспределенную прибыль КИК пропорционально доле своего участия в такой компании при превышении определенного порога контроля [6].
Институт резидентства организаций. Длительное время «привязка» субъектов экономической деятельности к налоговой юрисдикции основывалась преимущественно на формальных признаках (например, регистрация организации в государстве,
нахождение органов управления и проч.) В настоящее время расширяется правовой инструментарий обоснования фискальных претензий государств в отношении объектов налогообложения, которые связаны с территорией его юрисдикции, но в рамках «классической» модели резидентства в условиях усложнения организационной и логистической структуры международных экономических связей исключаются полностью или частично из-под налогообложения.
Поэтому представляется закономерным, что в НК РФ ввели институт налогового резидентства организаций. Ранее, как известно, налоговое резидентство организаций
определялось на основании факта их регистрации [8]. При этом в НК РФ не использовались применительно к юридическим лицам термины «резиденты» и «нерезиденты». Для обозначения последних фактически использовалось понятие «иностранная организация» (ст. 11 НК РФ)
В настоящее время согласно ст. 246.2 НК РФ российскими налоговыми резидентами приз на ютс я :
- российские организации;
- иностранные организации международным договором этого договора;
, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с по вопросам налогообложения, - для целей применения
- иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором;
- иностранные организации, которые самостоятельно заявили о таком статусе (при выполнении установленных требований).
Местом управления иностранной организацией признается РФ, если ее исполнительный орган (исполнительные органы) регулярно осуществляет свою деятельность из России и (или) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ. Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах). Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.
При этом не признается осуществлением управления иностранной организацией в РФ:
- подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
- подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;
- осуществление на российской территории отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации (например, стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть).
Если в отношении иностранной организации выполняются условия для признания ее «управляемой» из РФ, но такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств, Россия признается местом управления этой иностранной организацией при выполнении хотя бы одно из следующих условий:
- ведение делопроизводства или бухгалтерского либо управленческого учета организации осуществляется в РФ (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации);
- оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.
Предусмотрен НК РФ и инициативный способ получения налогового резидентства иностранной организацией (п. 8. ст. 246.2). Для этого последняя должна удовлетворять следующим требованиям:
- оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.
- иметь постоянное местонахождение в иностранном государстве;
- осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение;
- самостоятельно заявить о признании себя налоговым резидентом РФ и обеспечить в обособленном подразделении на российской территории наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.
Стоит отметить, что НК РФ предусматривает и обратную процедуру: иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, вправе отказаться от данного статуса на основании заявления, представляемого в налоговый орган, после проверки последним оснований для утраты статуса налогового резидента РФ.
Исключительно инициативный порядок получения налогового резидентства иностранной организацией применяется, если данная организация (достаточно соответствие одному из следующих условий):
- в качестве основного вида деятельности участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными и иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями), являясь стороной таких соглашений;
- признается в соответствии с положениями Н К РФ активной иностранной холдинговой компанией или активной иностранной субхолдинговой компанией;
- является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья;
- осуществляет деятельность по предоставлению в аренду или субаренду морских судов, судов смешанного (река - море) плавания и (или) деятельность по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг (доходы от которых составляют не менее 80 процентов в общей сумме доходов).
Видимо, не будет преувеличением сказать, что новеллы российского налогового законодательства в части определения резидентства организаций являются закономерным следствием его адаптации к современным условиям международных экономических отношений, а также инструментом реализации программы деофшоризации. Например, если иностранная организация будет признана российским налоговым резидентом, она будет обязана выполнять в полном объеме требования российского законодательство о деофшоризации, а также уплачивать в Российской Федерации налог на прибыль со всего своего дохода.
Концепция (юридическая конструкция) фактического получателя дохода . Еще одна новелла налогового законодательства, одобренная в рамках реализации программы деофшоризации, - введение понятия «фактический получатель дохода (бенефициарный собственник)» (ст. 7 НК РФ). В качестве такового признаются:
1) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом,
полученным этой организацией (структурой);
2) лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (структура) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (структурой), которая признана фактическим получателем дохода согласно пункту первому, или непосредственно таким иным лицом (иной структурой).
Использование конструкции «фактический получатель дохода» направлено на предотвращение минимизации налогообложения путем включения в хозяйственные операции фиктивных участников в целях использования льгот по международным налоговым договорам России. По общему правилу, если такими договорами предусмотрено применение льгот (пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения) в отношении доходов от российских источников для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов не имело бы права на применение указанных льгот.
При применении положений международных договоров иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет договор по вопросам налогообложения. Кроме того, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Специальные правила налогообложения отдельных доходов (операций) нерезидентов . Налоговое законодательство России, заключенные ею договоры об избежании двойного налогообложения допускают различные режимы налогообложения в зависимости от вида операций (выплат), их субъектного состава и проч. факторов. Закономерно, что налогоплательщики стараются выбирать наиболее оптимальные для них варианты. Логично, что и государство создает ограничения для предотвращения злоупотреблений, устанавливая, в частности, специальные условия налогообложения отдельных выплат (операций) в пользу нерезидентов.
Например, положениями ст. 269 НК РФ установлен особый порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения - так называемые правила недостаточной капитализации. В частности, в соответствии с этими правилами непогашенная задолженность российской организации признается контролируемой по долговым обязательствам данной организации перед взаимозависимым иностранным лицом (либо последнее выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства). Данные правила:
- ограничивают для налогоплательщиков - российских организаций учет процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности российской организации;
- применяются для предотвращения уклонения иностранных лиц от налогообложения в
России, если под видом процентов им выплачиваются дивиденды. При этом такая переквалификация части процентов в дивиденды (в размере положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами) не означает безусловной возможности использования льготных положений международных соглашений в части налогообложения дивидендов (поскольку в соглашении может быть установлено требование прямого вложения в капитал организации, т.е. осуществление инвестиции самим бенефициаром).
В качестве примеров рассматриваемой группы инструментов можно также привести:
- установленные ст. 310.1 НК РФ особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц;
- порядок налогообложения доходов иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность через постоянное представительство в России, от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на российской территории. Такие доходы согласно подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам данной иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом у источника выплаты;
- правила исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (ст. 174.2 НК РФ).
Контроль за ценовыми параметрами объектов налогообложения . Низконалоговые юрисдикции широко использовались ранее и продолжают применяться в международном налоговом планировании для создания так называемых центров формирования прибыли. Этому способствуют не только привлекательные фискальные условия деятельности, но отсутствие или мягкость публичного контроля, закрытость для иностранных проверяющих. Данные факторы порождают еще одну проблему недобросовестной налоговой конкуренции - использование офшоров для искажение ценовых параметров сделок с целью минимизации налоговой нагрузки. Закономерно, что ответом государств стало введение контроля за такими параметрами, прежде всего, совершаемых между взаимосвязанными лицами, т.е. трансфертным образованием.
В налоговом законодательстве РФ не используется термин «трансфертная цена (ценообразование)». Первоначально в целях налогообложения для мониторинга и проверки ценовых параметров сделок, в том числе между лицами, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, использовалась так называемая рыночная цена (ст. 40 НК РФ), а указанные лица выделялись в отдельную категорию (ст. 20 НК РФ «Взаимозависимые лица»). Также для целей налогообложения предусмотрено использование расчетного поря дка о пре де ле ния сто имо с ти (це н).
Таким образом, положения налогового законодательства РФ в отношении ценового контроля за сделками между зависимыми лицами длительное время значительно отличались от правил, которые применяют большинство развитых стран, а также от стандартов, разработанных на международном уровне. Минфином РФ был подготовлен законопроект, направленный на сближение российской практики противодействия применению трансфертных цен с принятыми на международном уровне подходами и требованиями. Наконец, в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 2011 г. №
227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» в НК РФ был введен специальный раздел (V.1) - «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Проблема трансфертного ценообразования актуальна для большинства стран и требует согласованных действий. ОЭСР уделяет ей значительное внимание. Важным этапом в развитии международных правил контроля за сделками стало принятие ОЭСР в 1995 году Руководства о трансфертном ценообразовании для транснациональных предприятий и налоговых органов (очередная новая редакция данного Руководства была представлена
в июле 2017 года
В основе указанного Руководства заложен принцип «вытянутой руки» (the arm's length principle). Его суть в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», а являющиеся независимыми по отношению друг к другу экономические субъекты как участники рынка находятся на расстоянии вытянутой руки. Понятие «трансфертная цена» в международных документах используется прежде всего для целей контроля, поэтому определяется в широком значении и априорно не несет негативной оценки. Например, в названном выше Руководстве ОЭСР года термин «трансфертная цена» определен как цена, которая устанавливается между ассоциированными организациями и по которой одна организация реализует товары, оказывает услуги, передает права и иные активы другой ассоциированной организации. В различных документах ОЭСР используется схожее понимание характеристики предприятий как ассоциированных или зависимых.
Принятые на международном уровне правила и принципы нашли отражение и в указанном разделе НК РФ, например, принцип «вытянутой руки» (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Затрагивается и проблема деофшоризации. В частности, сделки признаются контролируемыми, если одной из сторон выступает лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных юрисдикций, утверждаемый Минфином РФ (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Меры, стимулирующие вывод капиталов из офшоров и их репатриацию в Россию (освобождение от ответственности, налоговые льготы и проч.) . Инструментальная часть деофшоризации не была бы комплексной, если бы, наряду с фискальными, контрольными, правоохранительными, не включала и стимулирующие меры. В частности, к таковым можно отнести так называемую налоговую амнистию (амнистию капиталов), т.е. освобождение от ответственности за нарушения налогового законодательства лиц, добровольно задекларировали доходы, ранее скрытые от налогообложения. Первый этап такой амнистии проводился в 2015 году в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Положения данного Закона предусматривали возможность указанным лицам задекларировать фактически принадлежащее им имущество, КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами; а также банковские счета (вклады).
С конца 2017 года разрабатывался схожий порядок. Наконец, в феврале приняты следующие документы:
- Федеральный закон от 19.02.2018 № 33-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"» (о продлении срока «амнистии капиталов» с 01.03.2018 по 28.02.2019);
- Федеральный закон от 19.02.2018 № 34-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"» (предусматривающий продление предельных сроков безналоговой ликвидации КИК, освобождение от уплаты налогов, обязанность по уплате которых возникла на основании специальной декларации, представленной в ходе первого и второго этапов декларирования активов и счетов (вкладов) в банках);
- Федеральный закон от 19.02.2018 № 34-ФЗ «О внесении изменений в статью 76-1 Уголовного кодекса Российской Федерации» (продлевающий срок действия нормы по освобождению от уголовной ответственности при выявлении факта совершения лицом до 01.01.2018 деяний, содержащих признаки составов преступлений, предусмотренных ст. 193, ч. ч. 1 и 2 ст. 194, ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, при условии, если это лицо является декларантом или лицом, информация о котором содержится в специальной декларации, представленной в ходе первого и второго этапов декларирования активов и счетов (вкладов) в банках).
В качестве налоговых льгот, которые (если будут одобрены) могут быть использованы как инструмент деофшоризации, можно назвать освобождение от налогообложения курсовых разниц при покупке и продаже государственных еврооблигаций. Соответствующие предложения разрабатываются Минфином РФ ПШ.
Переквалификация условий (последствий) сделок для налоговых целей . Для анализа проблемы законности налоговой оптимизации (в том числе, посредством офшоров) представляется допустимым выделить два концептуальных подхода, которые можно обозначить как:
- правовой, безусловный приоритет в котором имеют нормы законов и принятые на их основе положения иных нормативных правовых актов. В данном случае оценка действий производится по формальным признакам их соответствия установленным требованиям;
- экономический, который ориентируется на экономическую сущность отношений, оценку соответствия их цели средствам и результатам. Формальные основания, например, соблюдение установленных правил заключения и исполнения сделки, не являются препятствие для проведения ревизии налоговых последствий с точки зрения ее экономической сущности и реальных целей совершения.
Указанные подходы выступают именно как теоретические основания и не являются альтернативными. Экономическая конструкция отличается гибкостью и ориентируется на оценку фактической налоговой эффективности сделок и на установление соответствия их формы и содержания. Однако ее применение должно ограничиваться безусловным соблюдением требования правового оформления налогообложения. Формальный юридический подход в плане ясности, прогнозируемости и надежности обоснования, в принципе, удобен для налогоплательщиков и, в определенной степени, отвечает интересам государства, поскольку создает стабильность правовой основы
налогообложения. К сожалению, в последней по субъективным и объективным причинам не всегда удается предусмотреть и моментально зафиксировать все детали и особенности экономических и частноправовых отношений.
Поэтому в правовом механизме налогообложения происходит взаимодействие указанных теоретических концепций, что выражается в применении доктрин, которые государства используют «для установления факта уклонения от уплаты налогов, а также для привлечения лица к ответственности. Так, получила распространение (главным образом, в государствах континентального права) доктрина злоупотребления правом, согласно которой никто не может осуществлять права при наличии конфликта с функцией, для реализации которой были предусмотрены эти права. <...> Во Франции, ФРГ, Австрии, Аргентине, Корее, Люксембурге, Норвегии, Уругвае налоговые органы могут применить доктрину превалирования сущности сделки над ее формальным содержанием для привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов. В государствах общего права (Канаде, США, Великобритании и других) нередко используется доктрина деловой цели (business purpose), когда в каждом конкретном случае выясняется, преследовало ли лицо цель ведения бизнеса или цель уклонения от уплаты налогов, а также доктрина о состоящей из нескольких связанных действий сделке (step-transaction), которая должна рассматриваться в целом, и налогообложению должен подлежать окончательный результат таких действий» -Ш^.
В Российской Федерации, как и во многих зарубежных странах, при оценке налоговых последствий конкретных сделок налоговыми и судебными органами РФ также применяются различные доктринальные критерии. Так, в целях корректировки судебно-арбитражной практики по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения было издано Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В соответствии с этим Постановлением из судебной практики исключалось понятие «налоговая недобросовестность» и предлагались более определенные подходы для оценки правомерности налоговой оптимизации.
Принятие ВАС РФ указанного Постановления - лишь один из примеров все более активного внедрения в правовой механизм налогообложения различных доктрин и оценочных категорий. Как правило, это официально обосновывается благими целями внесения определенности и правовой ясности. Однако, как справедливо отмечают оппоненты, такой подход нельзя назвать позитивным явлением, поскольку никакие доктрины и критерии не могут заменить законодательно установленных нормативно-правовых предписаний, определяющих границы правомерной оптимизации исполнения налоговых обязанностей. Показательно, что спустя почти 10 лет после принятия указанного Постановления, многие его положения были интегрированы в НК РФ (ст. 54.1), равно как расплывчатый характер формулировок с далеко неоднозначным смыслом.
Отчетность налогоплательщиков . Для реализации программы деофшоризации важное значение имеет информационное обеспечение налоговых органов о зарубежных финансовых активах российских резидентов и используемых ими структурах. Вполне закономерно, что, устанавливая обязанности по уплате налогов с КИК, в налоговое законодательство были введены обязанности по уведомлению налоговых органов о принадлежащих российским резидентам таких компаний (за неисполнение которых предусмотрена ответственность J12!).
На основании пункта 3.1 ст. 23 и ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые
налоговыми резидентами Российской Федерации, уведомляют налоговый орган (по месту своего нахождения (месту жительства) или учета - для крупнейших налогоплательщиков) по установленной форме и в установленном формате:
1) о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%) и об учреждении иностранных структур без образования юридического лица). По общему правилу - в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица). В случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица).
2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются (в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с гл. 23 или гл. 25 НК РФ).
Если лицо, не являвшееся налоговым резидентом Российской Федерации в момент возникновения оснований для представления уведомления об участии в иностранных организациях, признается налоговым резидентом Российской Федерации по итогам этого календарного года, то уведомление об участии в иностранных организациях представляется таким физическим лицом в срок не позднее 1 марта года, следующего за указанным календарным годом.
При наличии у налогового органа информации о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но при этом такой налогоплательщик не направил в налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить уведомление в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее тридцати дней с даты получения указанного требования.
Стоит отметить, что в соответствии с п. 3.2 ст. 23 НК РФ иностранные организации, иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, обязаны в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).
Предоставление сведений в налоговые органы осуществляется не только в соответствии с требованиями НК РФ, но и нормами валютного законодательства России. На основании ст. 12 и 23 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» лица, признаваемые валютными резидентами обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов), об изменении реквизитов счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации. Физические лица - резиденты также обязаны предоставлять отчеты о движении средств по таким счетам (вкладам). Освобождены от предоставления указанной информации отдельные категории резидентов, в частности, уполномоченные банки, граждане России, срок пребывания которых за пределами
территории Российской Федерации в течение календарного года в совокупности составит более 183 дней. Здесь можно напомнить, что с 01.01.2018 статус валютного резидента физическое лицо в силу наличия гражданства Российской Федерации, в независимости от срока нахождения на ее территории.
Перечни налоговых юрисдикций, в отношении резидентов которых устанавливаются специальные правила налогообложения (вводятся исключения из общего режима налогообложения) . Государства, исходя из возложенных на него функций и проводимой политики, оценивают потенциальные угрозы, исходящие от других юрисдикций. Следствием является формирование соответствующих списков иностранных государств (территорий) и принятие мер в отношении последних и (или) их резидентов (отдельных групп).
Одним из первых документов, в котором отдельные налоговые юрисдикции квалифицировались как офшоры, можно считать уже утратившее силу Письмо МНС России от 27.03.2002 № ФС-6-26/360 «Обмен информацией». Списки офшоров используются не только в фискальных целях. Меры по созданию соответствующей правовой базы в России были приняты Центральным банком РФ: он представил список «государств или территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций» и определил резидентов офшорных зон -Ц41.
Для налоговых целей на территории Российской Федерации действуют два «черных списка»:
- перечень государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и состоящий на сегодняшний день из 40 позиций;
- список государств, не обеспечивающих обмен информацией с Российской Федерацией для целей налогообложения, утвержденный приказом ФНС России от 01.09.2017 № ММВ-7-17/709@ и действующий в отношении положений о налогообложении контролируемых иностранных компаний.
Международные соглашения по обмену информацией . В настоящее время в правовом обеспечении деофшоризации важное место занимает межгосударственное сотрудничество в области информационного обмена и оказания помощи по административным вопросам в налоговой сфере. Юридической основой такого сотрудничества преимущественно являются документы, подготовленные в рамках ОЭСР
т.е. одобренные ее руководящими органами, разработанные в рамках ее деятельности, принятые под ее эгидой или при участии.
В настоящее время можно выделить следующие основные правовые модели юридической основы информационного и административного взаимодействия государств в налоговой сфере, которые разработаны в рамках ОЭСР и представлены в виде:
- Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25.02.1988 Г161.
- Соглашения об информационном обмене в налоговой сфере 2002 года
- положений Типовой налоговой конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее - «Типовая налоговая конвенция ОЭСР»);
- соглашений и правил, которые касаются информационного обмена в налоговой сфере и которые были приняты в ходе реализации плана BEPS.
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам была разработана совместно ОЭСР и Советом Европы во второй половине 80-х годов XX века. Данная Конвенция, являющаяся не типовой формой, а многосторонним соглашением, была открыта для подписания 25.01.1988 и вступила в силу 01.04.1995. Российская Федерация ратифицировала данную Конвенцию в 2014 году ¿А^!.
Целями рассматриваемой Конвенции является содействие развитию международного сотрудничества для повышения эффективности национального законодательства, а также внедрение в практику разнообразных форм административного взаимодействия между государствами в рамках сбора налогов и борьбы с уклонением от их уплаты. Спектр форм такого сотрудничества согласно Конвенции достаточно широк: от простого обмена сведениями до взаимопомощи при исполнении на территории одного государства-участника требований по уплате налогов другого государства. Данная Конвенция также предусматривает возможность обмена информацией по результатам налоговых проверок групп компаний, привлечение к участию в налоговой проверке налоговых органов иностранного государства.
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам предусматривает три способа информационного обмена:
а) обмен по запросу (ст. 5). В данном случае информация предоставляется государством только после получения соответствующего запроса от другого государства;
б) автоматический обмен (ст. 6). Данный способ предполагает стороны передают информацию в автоматическом режиме, предварительно согласовав ее состав и условия передачи;
в) инициативный обмен (ст. 7). Государство по собственной инициативе может направить другому государству информацию, если, например, у него возникли основания полагать, что предоставленные сведения помогут обеспечить соблюдение установленных правил налогообложения.
Соглашение об информационном обмене в налоговой сфере (с официальными комментариями) является модельной формой. Оно было одобрено в 2002 году. Соглашение об информационном обмене в налоговой сфере не содержит закрытого перечня сведений, подлежащих передаче между странами-участницами, а также заранее установленного объема их обязательств. Такой прием использован для того, чтобы, как подчеркивается в Преамбуле Соглашения, максимально большое число государств и отдельных налоговых юрисдикций, прежде всего являющихся мировыми финансовыми центрами, приняли стандарты информационного обмена, предусмотренные данным документом. Страны - члены ОЭСР и не входящие в нее юрисдикции должны наладить регулярное сотрудничество по развитию и укреплению информационного обмена на основе предусмотренных в Соглашении правил, без каких-либо исключений и привилегий для отдельных участников.
Соглашение об информационном обмене вариантах модельных документов - двусторо форма представляет собой типовой проект классической схемой два государства предоставлению информации. Стороны при
в налоговой сфере представлено в двух ннего и многостороннего договоров. Первая соглашения, по которому в соответствии с принимают на себя обязательства по его заключении или при его дальнейшей
корректировке вправе, по взаимному согласию, изменять изначально предложенные в типовой форме условия информационного обмена.
Второй вариант модели не является, строго говоря, многосторонним договором в обычном понимании. Предложенная ОЭСР организационно-техническая структура Соглашения основана на принципе присоединения с фиксацией перечня обязательств государства, вступающего в состав его договаривающихся сторон, по отношению к каждому из участников Соглашения. Данная форма Соглашения создает юридическую основу механизма информационного обмена, к которой примыкает взаимосвязанная с ней сеть индивидуализированных договоренностей. Каждая сторона этого «составного» Соглашения принимает обязательства по нему в отношении только тех иных его участников, с которыми первая сторона прямо выразила согласие быть связанной такими обязательствами.
В Типовой налоговой конвенции ОЭСР общий порядок информационного обмена описан в ст. 26, который, в целом, обеспечивает достижение основной цели - избежание повторной уплаты прямых налогов. Однако для выполнения иных задач, например, связанных с осуществлением налогового контроля, выявлением объектов налогообложения, налоговым и иным компетентным органам, как правило, требуется больший объем сведений о международной экономической деятельности.
Российской Федерацией заключено с другими государствами более 80 договоров об избежании двойного налогообложения. Большая часть из них разрабатывалась на основе утвержденных Правительством РФ типовых форм соглашения об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества (далее - «Типовое соглашение») 12Ш, которые, в свою очередь, базировались именно на Типовой налоговой конвенции ОЭСР.
Типовое соглашение и заключенные Россией на его основе налоговые договоры, закрепляют юридическую основу взаимодействия сторон, которое необходимо для обеспечения применения международных договоренностей в налоговой сфере и осуществление которого непосредственно возлагается на уполномоченные договаривающимися государствами их компетентные органы. Речь идет о взаимосогласительной процедуре (ст. 25), правилах обмена информацией (ст. 27) и организации содействия во взыскании налогов (ст. 27).
Соглашения и стандарты, касающиеся информационного обмена в налоговой сфере и являющиеся частью реализации плана BEPS. Составной частью мероприятий, охватываемых планом BEPS, является разработка дополнительных мер по раскрытию и обмену информацией, необходимой налоговым органам для осуществления контроля. Первоначально был одобрен так называемый первый (или минимальный) единый стандарт обмена информацией ОЭСР (Common Reporting Standard, CRS, далее - «Единый стандарт») позволивший активизировать сотрудничество по обмену налоговой информацией на основании запросов. Одновременно продолжалась работа над полной, второй, версией Стандарта. Так, 19.04.2013 министры финансов G20 одобрили внедрение автоматического обмена информацией в качестве первоочередного шага к налоговой прозрачности.
Общая модель Единого стандарта была разработана к 2014 году ОЭСР и странами-участницами G20. 06.05.2014 Декларация ОЭСР об автоматическом обмене информацией в налоговой сфере ^^^ была принята 34 государствами - членами ОЭСР, а также многими странами, не являющимися ее участниками. При этом более 40 заявили о досрочном введении их в действие (с 2017 года) J22!.
Полная версия Единого стандарта отчетности по финансовым операциям для налоговых целей был утвержден Советом ОЭСР 15.07.2014, министрами финансов G20 - 20.09.2014, а также одобрен на Мировом форуме, посвященном прозрачности и обмену сведениями в налоговых целях 22.09.2014.
Данный Единый стандарт предполагает автоматический ежегодный обмен между государствами сведениями, касающимися финансовых счетов (в частности, начисленных процентов, полученных дивидендов, денежных переводов). Данные сведения первоначально должны собираться финансовыми институтами, обслуживающими такие счета, затем передаваться в уполномоченный государственный орган.
Рассматриваемый Единый стандарт содержит комментарии и рекомендации для государственных органов и финансовых институтов, типовые детальные формы соглашений, а также технические условия, форматы и параметры технологических систем для надежного и безопасного обмена данными.
С 29.10.2014 было открыто для подписания Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией I23!. Данное Соглашение, основанное на указанной выше ст. 6 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, уточняет в соответствии с положениями Стандарта состав сведений, которые будут передаваться автоматически, время передачи. Российская Федерация присоединилась к данному Соглашению в мае 2016 года -124!.
Согласно представленным Минфином России Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов Россия активно участвует в реализации плана BEPS. Как указано в п. 9.1 данного документа, внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на обеспечение возможности автоматического обмена налоговой информацией по финансовым операциям с иностранными юрисдикциями, должно позволить в 2018 году осуществить запланированное присоединение Российской Федерации к многостороннему соглашению по автоматическому обмену финансовой информацией, предусмотренному Единым стандартом отчетности (ЕСО) по финансовым операциям для налоговых целей, разработанным ОЭСР, и начать обмен. Внедрение данного стандарта повысит способность налоговых органов получать необходимую информацию для точного определения налоговых обязательств национальных на логопла те льщико в .
Для обеспечения применения международных правил автоматического обмена информацией и предоставления отчётности по трансфертному ценообразованию международными группами компаний Минфин России подготовил текст изменений в часть первую НК РФ. Изменения были утверждены Федеральным законом от 27.11.2017 № 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» (в частности, НК РФ был дополнен новой главой 14.4-1 «Представление документации по международным группам компаний»).
Таким образом, Россией с 2018 года в соответствии с международными договоренностями обмен информацией будет происходить по двум направлениям:
- в рамках Единого стандарта (соттоп reporting standard (CRS). В данном случае предоставляется информация о финансовых организациях (операциях) резидента, его
договорах и счетах;
- по страновым отчетам (country-by-country (CbC)), в соответствии с которыми международные группы компаний обязаны предоставлять определенные сведения о своих финансовых операциях (активах) по странам присутствия и составу участников группы.
Согласно сообщениям налогового ведомства «Россия активировала двусторонние соглашения с фискальными органами 73 государств (территорий) — в рамках многостороннего соглашения об автоматическом обмене информацией. В этом перечне, в частности, — Кипр, Лихтенштейн, Андорра, Британские Виргинские острова, Бермуды, Кайманы. [...] старт работы по формату CRS — третий-четвертый квартал 2018 года. Также активированы соглашения с 48 юрисдикциями в рамках межстрановых отчетов. Сроки начала этого обмена — второй-третий квартал 2018 года. В службе ожидают, что к моменту наступления сроков обмена ФНС списки расширятся за счет новых государств и территорий» I25!.
Библиография
1. Статья подготовлена при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс». Если специально не указано иное, в статье использованы электронные версии текстов и реквизитов актов законодательства Российской Федерации, международных договоров, иных документов, а также решений судебных органов, размещенных в СПС «КонсультантПлюс» (http://base.consultant.ru), при этом дополнительно не приводятся источники опубликования (электронные адреса) документов (нормативных правовых актов, разъяснений, официальных сообщений и проч.) государственных органов РФ и решений судебных органов РФ.
2. Concurrence fiscal dommageable: un problème mondial. [Электронныйресурс]. -Р е ж им дос тупа :
http://www.oecd.org/fr/sites/forummondialsurlatransparenceetlechangederenseigneme ntsadesfinsfiscales/45630364.pdf (дата обращения: 31.01.2018).
3. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (дата обращения: 06.02.2018).
4. См.: Смирникова Ю. Л. Финансовое право и политика: соотношение и взаимодействие. М. : РПА Минюста России, 2011.
5. Распоряжение Правительства РФ от 17.11.2008 № 1662-р «О Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года».
6. Подробнее см.: Шахмаметьев А. А. Правовая схема налогообложения контролируемых иностранных компаний по законодательству России // Хозяйство и право. 2017. № 2. С. 75-82.
7. Подробнее см.: Шахмаметьев А. А. Институт резидентства в правовом регулировании налогообложения // Право и государство: теория и практика. 2008. №
8. С.57-60. 8.Подробнее см.: Шахмаметьев А. А. Налоговое резидентство иностранных организаций: теория и практика правового регулирования // Государство и право. 2009. № 8. С. 46-53.
9. Principes de l'OCDEapplicablesenmatière de prix de transfert à l'intention des entreprisesmultinationaleset des administrations fiscales. [Электронный ресурс]. Режим доступа : http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-
en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-enterprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2017_tpg-2017-fr (дата обращения: 07.02.2018).
10. Бегущим от санкций олигархам разрешат не платить налог. [Электронный ресурс]. Режим доступа : http://www.finanz.ru/novosti/obligatsii/begushchim-ot-sankciy-oligarkham-razreshat-ne-platit-nalog-1012045789 (дата обращения: 09.02.2018).
11. Воронина Н. В., Бабанин В. А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // [Электронный ресурс] - СПС «КонсультантПлюс».
12. См.: Малиновская В. М. Ответственность за налоговые правонарушения: научно-практический комментарий к главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2014. № 4. С. 34-45; Малиновская В. М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 3-14.
13. Указание Банка России от 07.08.2003 № 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)».
14. Указание Банка России от 22.06.2005 № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон».
15. Российская Федерация не является членом ОЭСР, что не препятствует ей участвовать в работе некоторых проводимых этой организацией мероприятиях, использовать документы ОЭСР. Подробнее см.: Шахмаметьев А. А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. М.: Юрлитинформ, 2010. 216 с.
16. Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/la-convention-multilaterale-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale_9789264115682-fr#page6 (дата последнего обращения: 07.01.2017).
17. Accord sur l'echange de renseignements en matiere fiscal. [Электронный ресурс]. Режим доступа : https ://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/33977677.pdf (дата последнего обращения: 19.02.2018).
18. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-version-abregee-2014_mtc_cond-2014-fr (дата последнего посещения: 19.02.2018).
19. Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам».
20. Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»; Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».
21. Déclaration de l'OCDE sur l'échange automatique de renseignements en matière fiscal. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.oecd.org/fr/rcm/RCM-2014-Declaration-Echange-Automatique-Renseignements-Matiere-Fiscale.pdf (дата
последнего посещения: 18.01.2017).
22. L'échange automatique d'informations. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echangeautomatique.htm (дата последнего посещения: 18.01.2017).
23. Accord multilatéral entre Autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers. [Электронный ресурс]. Режим доступа : http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/multilateral-competent-authority-agreement.pdf (дата последнего посещения:
18.01.2017).
24. Распоряжение Правительства РФ от 30.04.2016 № 834-р «О подписании многостороннего Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 г.».
25. Гришина Н. Налоговым данным стирают границы. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.kommersant.ru/doc/3520171 (дата последнего посещения:
19.02.2018).
