Институциональные основы законодательной базы по консолидации отчетности в Российской Федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.37

ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЙ БАЗЫ ПО КОНСОЛИДАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, профессор Академии труда и социальных отношений, доцент Российского университета дружбы народов E-mail: p-LBT@rambler. ru

В статье рассматривается понятие консолидированной отчетности. исследуются нормативные акты Российской Федерации, содержащие определения понятий, применяемых при построении консолидированной финансовой отчетности с целью их сопоставления с международными стандартами IFRS 3 «Объединение бизнеса» и IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». На практических примерах проиллюстрирован расчет неконтролируемой доли в отчетах о финансовом положении и о совокупном доходе.

Ключевые слова: формальные и неформальные институты, частные и общественные институты, учетные практики, консолидированная финансовая отчетность, группа, неконтролирующая доля, материнское предприятие, дочернее предприятие, отдельная финансовая отчетность.

Интеграционные процессы, происходящие в экономике, способствуют глобальному объединению компаний и установлению более тесных взаимосвязей между ними. Для повышения эффективности расширяющегося корпоративного производства необходимо совершенствование управления бизнесом.

Корпоративное управление основано на частных и общественных институтах, законах, положениях по бухгалтерскому учету и сложившейся учетной практике. Рассмотрим сложившиеся институты в области учета и права, сформировавшиеся в российской экономике в процессе консолидации компаний, и сопоставим их с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), принятыми Советом по МСФО по вопросам консолидации бизнеса.

В июле 2010 г. сделан судьбоносный шаг в реформировании бухгалтерского учета в Российской Федерации, а именно принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее - Закон № 208-ФЗ), впервые вводящий на законодательном уровне требование о применении МСФО на территории Российской Федерации [8]. Сфера действия Закона № 208-ФЗ - установление общих правил к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности. Законом определены адреса представления и сроки публикации финансовой отчетности, а также про-

ведение аудита и осуществление надзора за представлением и публикацией отчетности. Согласно постановлению Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» документы МСФО после соответствующей процедуры одобрения уполномоченными органами вводятся в действие на территории Российской Федерации [10]. В зависимости от существенности различий с действующей отчетностью документ МСФО может быть принят в целом, либо с изъятием отдельных положений, либо может быть сделан вывод о невозможности подтверждения применимости на территории Российской Федерации документа МСФО в целом.

В декабре 2011 г. Минфином России по согласованию с ФСФР России и Банком России утвержден приказ от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» [7], которым признаны 29 стандартов группы IAS, 8 стандартов группы IFRS и ряд разъяснений к ним. В их числе признаны такие стандарты, связанные с консолидацией и объединением бизнеса, как МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».

Рассмотрим нормативные акты Российской Федерации, содержащие определения понятий, применяемые при построении консолидированной финансовой отчетности с целью их сопоставления с формулировками аналогичных понятий в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

Законом № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность определяется как систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО. Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112

«О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» определено понятие «сводная бухгалтерская отчетность» - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций [9]. В МСФО (IAS) 27 консолидированная финансовая отчетность определяется как финансовая отчетность группы, представленная как отчетность единого хозяйствующего субъекта.

При определении консолидированной финансовой отчетности в Законе № 208-ФЗ допускается, что консолидированная отчетность может составляться не только группой организаций, но и отдельными организациями, в частности теми организациями, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж на рынке ценных бумаг. Это допущение позволяет сделать данный Закон более универсальным, что дает возможность подготовки отчетности по МСФО организациями, чьи ценные бумаги имеют обращение на торгах фондовых бирж.

При принятии Закона № 208 не был отменен приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112. Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 187н лишь были отменены пп. 6 и 7 приказа Минфина России от 30.12.1996 № 112, касающиеся особенностей составления сводной отчетности унитарными предприятиями, а также союзами и ассоциациями, поэтому формулировка сводной отчетности остается действующей. При внимательном прочтении данного определения очевидно, что в нем идет речь о консолидированной, а не о сводной отчетности, поскольку упоминается именно группа взаимосвязанных организаций. Вместе с тем сводная отчетность предполагает построчное суммирование строк отчетностей независимых друг от друга организаций, не входящих в группу без применения техники консолидации.

Разберем понятие «группа взаимосвязанных организаций». Законом № 208-ФЗ группа взаимосвязанных организаций определяется в соответствии с МСФО. Согласно МСФО (IAS) 27 группа это - материнское предприятие и все его дочерние предприятия [4].

При формировании группы взаимосвязанных организаций следует различать формы объеди-

нения бизнеса. В России группа взаимосвязанных организаций образуется в соответствии с договором о совместной деятельности согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), в котором двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Поскольку в России группа взаимосвязанных организаций действует на основании договора простого товарищества, а не на основе закона, она относится к неформальному институту. Помимо простого товарищества (без образования юридического лица), ст. 69 ГК РФ определена форма полного товарищества, которая предполагает другую правовую форму -с образованием юридического лица при объединении. В этом случае возникает формальный институт, действующий на основании закона. При данной форме объединения участники (полные товарищи) несут ответственность по обязательствам товарищества принадлежащим им имуществом. При переложении формы объединения бизнеса на их правовую составляющую налицо классификация институтов формальных, действующих на основании законов, и институтов неформальных, действующих на основании договоров [2, гл. 1 и 2], что показано на рисунке.

На рисунке отражено влияние правовых институтов на форму объединения бизнеса. В зависимости от формы института (формальной или неформальной) возникают различные виды правовой ответственности.

Согласно МСФО (IFRS) 3 под объединением бизнеса понимается операция или иное событие, при котором покупатель получает контроль над одним или более бизнесами [5]. Из определения следует, что в МСФО переход контроля является основанием для отражения этого факта в отчетности, где могут отражаться даже те активы и обязательства, на которые перешли основные риски и контроль, но еще не

перешло право собственности на них. МСФО (IAS) 27 определяется понятие «контроль» - это право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности. Вместе с тем в Российской Федерации значение контроля всегда остается на втором плане после перехода права собственности, и судебная практика основывается на этих исходных положениях. А поскольку в российской бухгалтерской отчетности активы и обязательства могут быть отражены в отчетности только при переходе права собственности, в ГК РФ понятие контроля в отношении бизнеса не определено. В значении контроля для построения отчетности по правилам международных бухгалтерских стандартов заключается одно из существенных концептуальных отличий российского учета от МСФО.

Спецификой определения материнского (основного) общества согласно ГК РФ является то, что все юридические лица, за исключением кооперативов, некоммерческих организаций, государственных и муниципальных унитарных предприятий, являются либо обществом, либо товариществом. По договору только одной правовой формы - простого товарищества двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и действовать без образования юридического лица. В МСФО правовая форма материнского предприятия в силу универсальности, международного характера стандартов не уточняется.

Согласно МСФО дочернее общество определяется как партнерство. В российском гражданском законодательстве такая форма юридического лица раньше не была урегулирована. В настоящее

Объединение бизнеса и формы правовых институтов

время принят Федеральный закон от 03.12.2011 № 380-Ф3 «О хозяйственных партнерствах», который вступает в силу с 01.07.2012.

Что касается зависимых обществ, то в Российской Федерации хозяйственное общество признается зависимым, если другое общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или более 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Под данную формулировку подпадают и связанные стороны согласно Положению по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) [11]. В этом документе связанные стороны определяются как «юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, либо на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние». Связанными сторонами могут являться:

а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, участвующие в совместной деятельности;

в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность».

Как следует из определения, детализация юридических и физических лиц в ПБУ 11/2008 дает возможность более аккуратно, без погрешностей расписать особенности связанных сторон.

В ПБУ 11/2008 применяется термин «аффилированные лица». Однако понятие «связанные стороны» в названии Положения более точно отражает экономическую сущность данного явления, хотя российское определение связанных сторон, на наш взгляд, точнее в части замены слова «предприятие» на понятие «юридическое или физическое лицо».

Понятие «связанные стороны» раскрывается в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», согласно которому сторона является связанной стороной предприятия, если такая сторона прямо или косвенно, через одного или более посредников:

- контролирует предприятие или находится под его контролем или под общим контролем членов группы взаимосвязанных организаций;

- имеет долю в предприятии, обеспечивающую ей значительное влияние на предприятие, либо осуществляет совместный контроль над предприятием.

Также согласно МСФО (IAS) 24 связанная сторона может являться ассоциированным предприятием данного предприятия либо должна удовлетворять следующим условиям:

- сторона представляет собой совместное предпринимательство, участником которого является предприятие;

- сторона входит в состав старшего руководящего персонала предприятия или его материнского предприятия;

- сторона является близким родственником кого-либо из указанных выше лиц;

- сторона является предприятием, которое находится под контролем, совместным контролем или существенным влиянием кого-либо из указанных выше лиц, либо такие лица имеют, прямо или косвенно, существенное право голоса в данном предприятии [7].

При сравнении ПБУ 11/2008 и МСФО (IAS) 24 мы снова сталкивается с отсутствием в российском определении связанных сторон сути связанной стороны - наличия контроля, в то время как в МСФО делается упор на то, что в отношениях между связанными сторонами возникает контроль, который и определяет политику взаимоотношений между ними. В ПБУ 11/2008 позиции контроля затрагиваются только в разделе «Раскрытие информации».

Согласно приказу Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не при-

надлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 доля меньшинства называется «неконтролирующая доля» (НКД). В МСФО название данного понятия менялось трижды, предыдущее название было «мино-ритарии». Многие экономисты ведут спор о более точном переводе с английского языка Uncontrolled share на русский, поэтому в некоторых трудах это «неконтролируемая доля» (с точки зрения головной организации), в других трудах присутствует формулировка «неконтролирующая доля» (с точки зрения дочерней организации). На наш взгляд, более точно раскрывает суть название «неконтролируемая доля», поскольку консолидированная отчетность строится головным обществом. Что касается определения НКД по существу, то согласно МСФО (IAS) 27 НКД - это часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Пример определения НКД в балансовом отчете. Материнская компания владеет 85 % уставного капитала дочернего общества. Собственный капитал дочернего общества составляет: 95 тыс. долл. США - уставный капитал (УК), 4 тыс. долл. США - добавочный капитал (ДК), 2 тыс. долл. США - резервный капитал и 15 тыс. долл. США - нераспределенная прибыль (НР).

Доля покупателя в приобретаемых компаниях (ДП) составляет 15 %%.

НКД = (УК + ДК + РК + НП) • (1 - ДП) = = (95 + 4 + 2 + 15) • 0,15 = 17,4тыс. долл. США.

Пример определения НКД в отчете о совокупном доходе. Материнская компания владеет 75 %% акций дочернего общества. Доход дочернего общества составил 70 тыс. долл. США, а себестоимость реализации - 50тыс. долл. США.

Валовая прибыль дочернего общества составит 20 тыс. долл. США.

НКД = 20 х 0,25 = 5 тыс. долл. США.

При консолидации отчетности появляется понятие «совместная деятельность». Порядок

участия в совместной деятельности в Российской Федерации определяется Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03. Данное Положение имеет отличия от МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».

Согласно ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Существует понятие «совместно используемые активы», оно применяется в том случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

В МСФО (IAS) 31 совместное предпринимательство определяется как договорное соглашение, по которому две стороны или более предпринимают хозяйственную деятельность, подлежащую совместному контролю. При этом совместный контроль -это разделенный по договору между сторонами контроль за хозяйственной деятельностью, который существует только тогда, когда принятие стратегических финансовых и операционных решений в отношении этой хозяйственной деятельности требует единогласия сторон, разделяющих контроль (участников совместного предпринимательства). Метод долевого участия, определяемый в МСФО (IAS) 31, - это метод учета, посредством которого доля участия в совместно контролируемом предприятии первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. В

прибыль или убыток участника совместного предпринимательства включается доля этого участника в прибыли или убытке совместно контролируемого предприятия.

Отличием ПБУ 20/03 от МСФО (IAS) 31 является то, что в последнем говорится о применении метода долевого участия и оценке доли участия по фактической стоимости. Вместе с тем в ПБУ 20/03 оценка доли участия не уточняется, поскольку предполагается, что она определяется в соответствии с заключаемым сторонами договором, а доля продукции, причитающаяся другим участникам договора, учитывается за балансом. Доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в качестве обязательства перед ними.

Анализ состояния российских нормативных документов, действующих в отношении консолидированной отчетности, показал, что целесообразно разработать национальный стандарт по консолидированной финансовой отчетности с учетом особенностей регулирования в Российской Федерации соответствующих правовых институтов, формальных и неформальных институтов, позволяющих грамотно применять нормы ГК РФ. Наше видение скрытых правовых сторон относительно применения таких понятий, как юридические лица и их организационно-правовые формы, становится более ясным и объяснимым с использованием понятия «институт».

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.; Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

2. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля / под ред. В. В. Панкова. М.: РЭА им. Г. В. Плеханова, 2009. 428 с.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 «Отражение в финансовой отчетности участия в совместном предпринимательстве».

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

7. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международным стандартам финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н. URL: http://www. msfofm. ru/news/.

8. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

9. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112.

10. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107. URL: http://minfin. ru/ru.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н. URL: http://minfin. ru/ru/.

12. Трофимова Л. Б. Консолидация отчетности при объединении бизнеса: монография. М.: Издательский дом АТиСО, 2011. 184 с.

Л

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

www.dilib.ru