CC BY
179
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Аудиторская деятельность ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Елена Юрьевна ИТЫГИЛОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления, Улан-Удэ, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 27.08.2015 Одобрена 31.08.2015
УДК 657.6
JEL: M420
Ключевые слова: институт, аудит, качество, трансакционные издержки
Аннотация
Предмет. Статья посвящена исследованию институциональных аспектов сущностных представлений об аудите бухгалтерской финансовой отчетности.
Множество существующих в современном мире проблем аудиторской практики в области обеспечения качества аудиторских услуг обусловливает необходимость разработки соответствующих природе этих проблем теоретических положений. Вместе с тем возникает вопрос, нуждается ли современная теория аудита в ограниченном перечне теоретических положений о качестве аудита, или необходимо концептуальное понимание качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Эту проблему представляется возможным решить путем углубления в описание сущности аудита с применением инструментов познания новой институциональной экономической теории.
Цели. Формулирование теоретических положений об институциональном устройстве аудиторской деятельности, логике его функционирования в обоснование институциональной сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности.
Методология. В ходе выполнения исследования применялись формально-логические методы и приемы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, аналогия. Результаты. Проведено исследование институциональных характеристик аудита бухгалтерской финансовой отчетности, в результате которого:
- предложена структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита;
- сформулированы теоретические положения, обосновывающие институциональную сущность аудита, институциональное устройство и составляющие его элементы на основе положений новой институциональной экономической теории об институте как базовой единице анализа;
- представлена модель институциональных отношений, на основе которой установлены типы рассогласованного поведения участников института аудита, применимые к идентификации его дисфункциональных проблем.
Выводы. Создание самостоятельной теоретической конструкции, выражаемой соотношением категорий «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации» и программы ее научного исследования, органично встраиваемой в существующую теорию аудита и бухгалтерского учета, позволит трактовать связь систем бухгалтерского учета и аудита, качества аудиторской и бухгалтерской финансовой информации, определить институциональные условия его обеспечения.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Представления о сущности аудита как профессии и практическом виде деятельности на сегодняшний день систематизированы в виде составляющих суть теории научных постулатов и категорий, понятий и терминов, но не обобщены с неоинституциональной экономической точки зрения исходя из его институциональных характеристик. Важность такого обобщения на уровне институционального анализа состоит, по всей видимости, в формировании исследовательской программы не только в направлении от практики к теории, и наоборот, но
и в логической последовательности «практика — теория — институт».
Введение того или иного института обусловлено практической деятельностью индивидов, тогда как их развитие или трансформация должны быть обусловлены наряду с соответствующим изменением общественных потребностей достаточным теоретическим обоснованием. В этом смысле объяснение логики функционирования, значения и функций аудита как института, описание структуры
его институционального устройства и содержания институциональных отношений, реализуемых в нем, выразится в приращении теоретического знания об аудите бухгалтерской финансовой отчетности как элемента рыночной инфраструктуры и будет иметь прикладное значение для идентификации институциональных дисфункций, замедляющих его развитие в соответствии с экономическими потребностями общества и государства. Такого рода исследования могут внести определенный научный вклад в обоснование новых теоретико-методологических положений институционального аудита.
Современные исследователи в области аудита, исторически оценивая достижения теории и практики аудиторской науки, отмечают ряд существующих актуальных проблем и требующих своего решения вопросов применения международных стандартов аудита1, развития концепции профессионального суждения2, применения принципа независимости в аудиторской практике3. Во многих случаях объективные предпосылки этих и ряда других проблем аудиторской деятельности можно обнаружить в сфере теории, методологии или практики, но, кроме того, можно и нужно интерпретировать с институциональной точки зрения. Выход за пределы концепции, лежащей в о снове международных стандарто в аудита, означает, в частности, что методология выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности должна учитывать в том числе и положения новой институциональной экономики. Существует небольшое количество работ, затрагивающих разработку теории институционального аудита. Так, например, институциональные аспекты аудиторской деятельности ранее были исследованы в работах М.А. Городилова [1], П.П. Баранова [2], в числе комплексных исследований вопросов качества аудита и института аудита следует отметить работы В.В. Панкова, Н.В. Акаемовой и В.Л. Кожухова [3, 4, 5].
1 Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43; Серебряков Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 4. С. 37-50.
2 Баранов П.П. Аудиторская наука на фоне кризисных явлений в экономике: приоритетные направления развития и предметные области исследований // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 20. С. 35-42.
3 Шешукова Т.Г., Береснева А.В. Проблемы независимости современного аудита: философский аспект // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 19. С. 38-45.
В целях настоящего исследования институциональных характеристик аудита бухгалтерской финансовой отчетности и проблем его функционирования были использованы труды П.Л. Бергера [6], Д. Ролза [7], Г.В. Осипова [8], работы отечественных ученых А.А. Аузана [9], А.Е. Шаститко [10], В.Л. Тамбовцева [11] и А.Н. Олейника [12] в области новой институциональной экономической теории, создателями методологических положений которой явились А. Алчиан [13], Р. Коуз [14], Д. Норт [15], Дж. Акерлоф Дж. [16], О. Уильямсон [17].
Общественная значимость результатов аудита является предпосылкой его институционального развития как экономического инструмента обеспечения качества бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Такое значение института аудита для общества и государства в современных условиях обусловлено следующими обстоятельствами:
1) защита интересов экономических агентов, основывающихся на данных бухгалтерской финансовой отчетности. Экономические агенты, в целях реализации своей целевой функции совершающие трансакции в рамках обмена экономических благ, при принятии решений об их распределении и использовании в значительной мере основываются на публичных данных бухгалтерской финансовой отчетности. В большинстве своем экономические агенты испытывают различного рода ограничения на оценку соответствия информации, раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности, действительному состоянию ресурсов и обязательств интересуемого экономического субъекта.
Работа аудиторов в интересах таких экономических агентов обусловлена необходимостью обеспечения баланса экономиче ских интере сов всех заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон и является необходимым условием эффективного распределения и использования экономических ресурсов, которые находятся в распоряжении таких агентов в ограниченном количестве. Результаты аудита предоставляют экономическим агентам возможность сделать вывод о целесообразности доверия к бухгалтерской финансовой отчетности как надлежащей основе принятия экономических решений в отношении интересуемого экономического субъекта;
2) значимость аудита для государства. Значимость аудита бухгалтерской финансовой отчетности для государства состоит в обеспечении контроля
за деятельностью экономических субъектов в интересах экономической и социальной стабильности общества. Государство обеспечивает такой контроль не только путем реализации функций государственного контроля и надзора за экономическими субъектами, но и непосредственно формируя спрос на услуги независимых аудиторов путем законодательного установления критериев экономических субъектов, бухгалтерская финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту. Кроме того, государство, основной задачей которого является эффективное управление государственным имуществом и средствами государственного бюджета, выступает и непосредственным потребителем результатов аудита, поскольку является наиболее крупным собственником и бенефициаром стратегически значимого частного бизнеса;
3) предотвращение и выявление искажений бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Значение аудита бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов как элемента рыночной инфраструктуры во многом определяется его исходной способностью являться инструментом предотвращения и выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетно сти. Существующие методы проведения аудита позволяют учесть различные особенности деятельности экономических субъектов, оказывающие влияние на показатели их бухгалтерской финансовой отчетности. В числе таких особенностей можно отметить такие факторы, как:
а) отраслевая специализация. Степень учета фактора специализации деятельности экономического субъекта, его отраслевой направленности, особенностей технологии производства оказывает непосредственное влияние на возможность выявления существующих в бухгалтерской финансовой отчетности искажений. Разработка и применение методов и процедур проведения аудита с учетом отраслевой специфики является условием обеспечения качества аудиторской работы;
б) характер деятельности экономического субъекта. Особо важны в данном смысле экономические субъекты, деятельность которых носит общественно значимый характер для экономической стабильности страны. Перечень организаций, характеризующихся как общественно значимые, является открытым, но в основном своем составе — это публичные организации и организации, осуществляющие
финансовые и стратегические виды деятельности. Другим особым типом экономических субъектов являются организации, осуществляющие финансовую деятельность, операции которых подлежат обязательному контролю в целях противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма.
Особое значение функционирования института аудита в современных условиях имеет его во стребованно сть для предупреждения и эффективного выявления преднамеренных искажений бухгалтерской финансовой отчетности, связанных как с недобросовестными действиями собственников, руководства и рядовых сотрудников экономических субъектов, так и с актами коррупции, отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма. С точки зрения соответствия интересам экономических агентов и других заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон должны быть предприняты усилия для развития методов оценки риска существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате таких недобросовестных действий, их выявления и доказывания, а также разработаны, как минимум, методы оценки риска преднамеренных искажений в результате фактов коррупции и легализации преступных доходов и финансирования терроризма.
Перечисленные обстоятельства подчеркивают важность функционирования института аудита в интересах экономических агентов, государства как институционального собственника, общественно значимых экономических субъектов и в противодействии недобросовестным интересам экономических агентов.
Институциональная сущность аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Природа института аудита заложена в социальной деятельности человека, ее объективации и, что представляется важным, ее специализации. Аудиторская деятельность есть профессиональная деятельность, целью которой является предоставление возможности обществу, в частности широкому кругу заинтересованных в деятельности экономических субъектов сторон, получать качественную бухгалтерскую финансовую информацию и обеспечивать тем самым условия для объективного удовлетворения экономических интересов. Но описанная деятельность еще не является институтом. Институтом она становится тогда, когда приобретает форму так называемого социального объекта, а именно, когда для ее
регулирования вводится система публичных правил или норм, принятых и обязательных для соблюдения всеми представителями аудиторской профессии. Публичность этих правил обеспечивается в первую очередь государством в лице государственных органов, а также профессиональными регуляторами, а обязательность их соблюдения обеспечивается инициированным ими механизмом принуждения.
Закономерным в этой связи является тот факт, что изначально возникает общественная потребность в каком-либо виде деятельности и формируются предпосылки ее осуществления, затем происходит ее практическая реализация людьми, специализация которых имеет отношение к данному виду деятельности, и, наконец, вырабатываются и принимаются стандарты поведения людей, стандарты осуществления деятельности и ее конечных результатов. Применительно к аудиторской деятельности можно отметить следующее: первая российская аудиторская фирма появилась в 1987 г., а стандартизация аудиторской деятельности началась в 1993 г., еще позднее начались формирование и консолидация профессионального аудиторского сообщества, разработка стандартов деятельности и норм профессионального поведения аудиторов, установление законодательных основ осуществления аудиторской деятельности.
Институциональные отношения в аудиторской деятельности. Институты — это не абстрактные социальные устройства. Как и любые социальные системы или социальные объекты, они характеризуются включенностью людей, которые, выполняя соответствующие функции, приводят в движение деятельность института.
Институт аудита — это институт экономический, и люди, занимающиеся деятельностью в рамках экономических институтов, наряду с выполнением основной общественной функции преследуют и собственные экономические интересы. Анализ отношений участников института аудита, реализующих его институциональное назначение, позволил сделать вывод о том, что институциональные отношения в рамках института аудита осуществляются на предмет оценки качества бухгалтерской финансовой информации (рис. 1).
Взаимосвязь представленных на рис. 1 элементов отношений между субъектами института аудита можно описать следующим образом:
1 — экономический субъект стремится раскрыть информацию о состоянии ресурсов и обязательств в целях привлечения необходимых для осуществления деятельности ресурсов, в связи с чем несет затраты на обеспечение ее качества;
2 — экономические агенты в целях решения задачи по эффективному распределению имеющихся в их распоряжении ресурсов стремятся оценить состояние ресурсов и обязательств интересуемого экономического субъекта, в связи с чем они должны быть уверены в качестве бухгалтерской финансовой информации, а также состоятельности выносимых на ее основе финансовых оценок деятельности экономического субъекта;
3 — экономические агенты нуждаются в независимой оценке качества бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта, для того чтобы иметь возможность полагаться на нее при принятии оптимальных экономических решений;
Рисунок 1
Субъектно-объектные связи ресурсно-информационного обмена участников институциональных отношений на предмет оценки качества бухгалтерской финансовой информации в рамках функционирования института аудита
Экономический субъект - поставщик бухгалтерской (финансовой) информации об экономических
ресурсах и обязательствах, получатель ресурсов
Аудиторы
Экономические агенты -потребители бухгалтерской (финансовой) информации, поставщики капитала для экономического субъекта
3
3
4
4
4 — экономический субъект заинтересован в привлечении аудиторов для оценки качества бухгалтерской финансовой информации в интересах соответствующих групп экономических агентов;
5 — аудиторы стремятся оценить качество бухгалтерской финансовой информации в интересах экономических агентов, основывающихся на ее данных при принятии решения о распределении ресурсов.
Рассмотрим содержание каждого из представленных на рис. 1 элементов институциональных отношений — качество бухгалтерской финансовой информации, экономический субъект, экономические агенты, аудиторы.
1. Качество бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта выступает центральным звеном институциональных отношений в рамках функционирования института аудита как объект рассмотрения независимого аудитора в интересах определенных групп экономических агентов. Гипотетически, с точки зрения возможности оценки качества блага потребителем до момента его потребления, бухгалтерскую финансовую информацию можно отнести к категории доверительных. По мнению А.Н. Шаститко, «можно было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления) называются опытными. Блага со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено до покупки, качество же других — главным образом в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так и ex post [10]. Бухгалтерская финансовая информация характеризуется высокими издержками оценки ее качества как до, так после принятия на ее основе экономических решений.
2. Экономический субъект выступает поставщиком бухгалтерской финансовой информации заинтересованным в результатах его деятельности экономическим агентам в целях взаимодействия с ними по обмену и распределению необходимых ресурсов. В связи с этим экономический субъект несет трансакционные издержки обеспечения ее качества, включая затраты на сбор и регистрацию, обработку и систематизацию, и распространение бухгалтерской финансовой информации, величина которых определяется действием принципа
соблюдения баланса затрат и выгод от подготовки полезной бухгалтерской финансовой информации. Кроме того, для создания основы доверия к информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, экономический субъект вынужден нести трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации, привлекая для этой цели независимых аудиторов.
3. Экономические агенты, основывающиеся на данных бухгалтерской финансовой отчетности, в целях решения задачи оптимального использования ресурсов, осуществляют трансакционные издержки на поиск, анализ, интерпретацию информации, получение и оценку из других источников в целях оценки финансового состояния экономического субъекта. При принятии решений о распределении ресурсов экономическим агентам необходимо убедиться в надежности раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности информации, т.е. в возможности полагаться на нее. Однако экономические агенты из внешней среды функционирования экономического субъекта в большинстве своем не имеют доступа к информации о действительном состоянии дел отчитывающегося экономического субъекта, вследствие чего трансакционные издержки на проведение такой оценки и получение заслуживающей доверия информации запретительно высоки. В связи с этим обстоятельством экономические агенты заинтересованы в привлечении института аудита для снижения трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации как доверительного блага.
4. Аудиторы выполняют функцию независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, поставляемой отчитывающимся экономическим субъектом заинтересованным в его деятельности экономическим агентам, результаты которой оказывают влияние на уровень доверия. Аудиторская деятельность является трансакционной отраслью, трансформирующей трансакционные издержки поставщиков бухгалтерской финансовой информации в доходы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы получают доходы за счет оказания услуг по проведению аудита и осуществляют трансформационные расходы, необходимые для оказания услуг. Так, «трансакционные издержки для одного экономического агента являются источником покрытия трансформационных издержек для
другого» [11]. Таким образом, аудит обеспечивает снижение стоимости получения заслуживающей доверия информации для заинтересованных сторон экономического субъекта в части трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации.
Согласованность поведения экономических субъектов, заинтересованных в их деятельности экономических агентов и аудиторов по оценке качества бухгалтерской финансовой информации является о сновополагающим условие м обеспечения эффективного функционирования института аудита и надлежащего качества аудита завершенной бухгалтерской финансовой отчетности отчитывающихся экономических субъектов.
Структура институционального устройства аудиторской деятельности. Назначение любого института состоит в регулировании объективированной человеческой деятельности путем установления совокупности правил и механизмов принуждения к их соблюдению, для того чтобы деятельность, регулируемая конкретным институтом, была полезной для общества в целом.
Идеологическим базисом институционального устройства является формулирование условного «базового» правила. Применительно к институту аудита такое базовое правило можно вывести из содержания методологических постулатов аудита [18]. Суть условного «базового правила»
института аудита, таким образом, можно вывести в виде двух ключевых тезисов: «отчетность должна быть проверена, а непроверенная отчетность не заслуживает доверия», и «проверенный ненадлежащим образом отчет не заслуживает доверия». Это правило обязывает отчитывающихся экономических субъектов подвергать свою бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту, а аудиторов — обеспечивать качество аудита бухгалтерской финансовой отчетности.
Положения об институтах как базовой единице анализа и его компонентах дают основания для определения институционального устройства аудиторской деятельности как комплекса правил (норм) аудиторской деятельности, адресатов соблюдения установленных правил (норм), гарантов публичности правил (норм) аудиторской деятельности и инициированного ими механизма принуждения к обеспечению качества аудиторских услуг. Механизм функционирования институционального устройства аудиторской деятельности включает два основных элемента, такие как правила (нормы) аудиторской деятельности и механизм принуждения к исполнению правил и обеспечению качества аудиторских услуг (рис. 2).
Представленные на рис. 2 составляющие механизма функционирования института аудита — правила (нормы) аудиторской деятельности и механизм принуждения к исполнению установленных правил
Рисунок 2
Механизм функционирования институционального устройства аудиторской деятельности
Институт аудита
Правила (нормы) аудиторской деятельности
Адресаты исполнения правил аудиторской деятельности -
аудиторские организации и аудиторы
Механизм принуждения к исполнению правил (норм) аудиторской деятельности и обеспечению качества аудиторских услуг
Система контроля Система мер
качества ответственности
аудиторской за качество
работы аудиторских услуг
Гаранты исполнения правил аудиторской деятельности -
государственные регулирующие органы (Минфин России) и профессиональные регулирующие организации (саморегулируемые организации аудиторов)
являются своего рода целевыми установками для развития настоящего исследования.
Первая институциональная составляющая — это
правила (нормы) аудиторской деятельности:
1) закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности;
2) стандарты определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом;
3) нормы профессиональной этики и правила независимости аудиторов регулируют профессиональное поведение аудиторов;
4) стандарты и правила профессиональных объединений устанавливают требования к членам профессионального сообщества;
5) внутренние регламенты аудиторских организаций и аудиторов устанавливают порядок обеспечения качества аудита.
Надлежащее выполнение независимыми аудиторами своих обязанностей по оценке качества информации, раскрытой в бухгалтерской финансовой отчетности, определяется тем, что они в своей работе применяют аудиторские стандарты, следуют законам и нормативным актам, руководствуются нормами профессиональной этики, оказывают влияние на форму аудиторского мнения.
Правила создаются для влияния на поведение экономических агентов, действующих в системе взаимоотношений «поставщик бухгалтерской финансовой информации — потребители бухгалтерской финансовой информации»:
1) экономических агентов — потребителей бухгалтерской финансовой информации — снижая для них уровень трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации, степень неопределенности информации о состоянии экономических ресурсов и требований экономического субъекта, а также уровень финансовых рисков принятия экономических решений (координационный эффект);
2) экономических субъектов — поставщиков информации — принуждая соблюдать принципы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности, и подвергать ее аудиту (координационный эффект) и обеспечивая тем самым эффективное перераспределение ограниченных экономических ресурсов в пользу добросовестных экономических агентов (распределительный эффект).
Таким образом, создаваемые и изменяемые правила оказывают прямое влияние на масштаб и структуру рынка аудиторских услуг, уровень и структуру трансакционных издержек каждой группы экономических агентов и эффективность реализации каждой группой участников института аудита своей целевой функции.
Вторая институциональная составляющая — это
механизм принуждения к исполнению участниками института установленных правил (норм) аудиторской деятельности и обеспечению качества аудиторских услуг, который включает:
1) систему контроля качества аудиторской работы;
2) систему мер ответственности аудиторов и аудиторских организаций за качество аудиторских услуг.
Такой внешний механизм принуждения представляет совокупность норм обеспечения качества аудиторских услуг и норм ответственности аудиторов и аудиторских организаций и реализует «базовое правило» института аудита.
Гарантом публичности и соблюдения таких правил выступают государство в лице государственных регулирующих органов и профессиональное аудиторское сообщество в лице саморегулируемых организаций аудиторов путем инициирования механизма принуждения к соблюдению правил.
Институциональная сущность аудита бухгалтерской финансовой отчетности о пре де ляе тся е го институциональ ны м назначением, реализуемым выполнением институциональной функции, суть которых можно определить на основании его сущностных характеристик. Сущностное назначение аудита бухгалтерской финансовой отчетности состоит в независимом контроле качества публикуемой в виде официальной отчетности бухгалтерской финансовой информации, предназначенной для широкого круга заинтересованных в деятельности экономических субъектов сторон. В соответствии с назначением аудита аудиторам требуется представить пользователям результаты независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, оказывающие влияние на степень доверия к ней экономических агентов. Назначение аудита реализуется выполнением его основной функции, содержанием которой является обеспечение уверенности экономических агентов, заинтересованных в деятельности экономического субъекта, в возможности принятия
на основе бухгалтерской финансовой отчетности обоснованных экономических решений.
В институциональном смысле назначение института аудита сводится к устранению асимметрии информации о качестве бухгалтерской финансовой информации, включая информацию о реальном состоянии ресурсов и обязательств экономического субъектов. В связи с этим содержание институциональной функции аудита заключается в регулировании поведения экономических агентов (общественно значимых экономических субъектов и заинтересованных в результатах их деятельности экономических агентов) по распределению и использованию экономических ресурсов в условиях информационной асимметрии. Аудит, выполняя институциональную функцию, способствует защите прав надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности, являющихся аутсайдерами по отношению к экономическому субъекту, а также препятствует дисбалансу экономических интересов всех заинтересованных в его деятельности сторон. Неспособность аудита обнаруживать искажения в бухгалтерской финансовой отчетности снижает возможности экономических агентов по оптимальному распределению и использованию имеющихся в их распоряжении ограниченных экономических ресурсов.
Эффективность функционирования института аудита. Эффективно функционирующий контроль на любом этапе развития экономической системы способствует согласованию интересов участников экономических отношений и эффективному использованию капитала и ресурсов. «Под эффективными институтами понимаются те, которые позволяют аутсайдерам оценивать состояние дел на предприятии также легко, как это делают инсайдеры, т.е. институты, гарантирующие прозрачное корпоративное управление...все, что необходимо для снижения трансакционных издержек и облегчения совершения сделок с правами собственности» [12].
Институт аудита можно считать эффективно функционирующим, если реализуется его институциональное назначение и выполняется основная институциональная функция. Институт аудита выступает основным экономическим инструментом обеспечения качества информации, содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности, и эффективность его функционирования зависит от реализации институциональных механизмов обеспечения
качества работы аудиторов — как на уровне аудиторской деятельности в целом, так и на уровне оказываемых аудиторских услуг. Механизм обеспечения качества аудита является необходимым условием функционирования института аудита, в свою очередь предпосылки его формирования находятся в основе институциализации аудиторской деятельности. Именно с началом становления в стране институциональных основ аудиторской деятельности, наряду с основополагающими принципами и правилами проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности, в первоочередном порядке стали формироваться нормативно-правовые основы обеспечения качества аудиторской деятельности [19].
Оценка трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации. Эффективность функционирования института аудита можно определить путем оценки уровня, структуры и динамики трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации в условиях действующей системы контроля качества аудиторской работы и системы мер профессиональной ответственности. Для оценки качества аудита важно то, насколько эффективно трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации поглощены институтом аудита, т.е. предотвращен их перенос на те группы экономических агентов, в интересах которых проводится аудит. В свою очередь для заинтересованных в аудите экономических агентов трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации, осуществленные отчитывающимися экономическими субъектами, можно считать эффективными в той мере, в какой снижена неопределенность относительно ее качества в результате проведенного аудита.
Однако здесь возникает вопрос о том, отражают ли величина, структура и динамика уровня трансакционных издержек качество аудита? Взаимосвязь уровня трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации и качества аудита очевидна: чем ниже совокупная величина неэффективных тр анс акцио нных изд е рже к, те м вы ше макроэкономическая оценка качества аудиторских заключений.
Эффективность функционирования института аудита зависит от качества проводимых аудиторских проверок, неопределенность которого оказывает
влияние на величину трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации. По мнению В.Я Соколова: «Выпуская отрицательные заключения, аудитор знает ошибки, их причину и величину, и его вывод полностью основан на известных ему фактах, тогда как, выдавая положительное заключение, аудитор основывается на известных ему фактах, которые составляют только часть всех необходимых для положительного заключения фактов. Иначе говоря, в положительном заключении присутствует фактор неопределенности, тогда как в отрицательном — нет. Отказ от выпуска заключения означает, что отчетность не обладает качеством проверяемости, следовательно, неверна по определению как не отвечающая базовым принципам учета» [20].
Наличие фактора неопределенности качества проведенного аудита можно оценить по распределению типов аудиторского мнения за определенный период времени (табл. 1).
В отношении аудиторских заключений с выражением немодифицированного мнения и мнения с оговоркой трансакционные издержки являются условно эффективными, поскольку существует неопределенность соответствия мнения аудитора
качеству бухгалтерской финансовой информации. В отношении аудиторских заключений с выражением отрицательного мнения или отказом от выражения мнения трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации следует считать эффективными, так как неопределенность относительно качества аудиторской проверки практически отсутствует (рис. 3).
В условиях отсутствия надлежащих статистических данных определение абсолютной величины неэффективных трансакционных издержек, а также направление изменения трансакционных издержек и последующем сопоставлении результатов присущих институту аудита институциональных отношений на данном этапе становления института аудита практически не представляется возможным. Тем не менее представляется целесообразным произвести примерный расчет величины трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации в условиях ограниченной информации, а также расчет их условно эффективной составляющей по данным об аудиторских проверках общественно значимых хозяйствующих субъектов (ОЗХС), количестве общественно значимых хозяйствующих субъектов, доходов типичной
Формы аудиторского мнения Типы аудиторского мнения Основание выражения мнения Виды трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации
Немодифицированное Разумная уверенность обеспечена Условно эффективные
Модифицированное С оговоркой
Отрицательное Безусловно эффективные
Отказ от выражения мнения Разумная уверенность не обеспечена
Таблица 1
Количество выданных аудиторских заключений по результатам обязательного аудита по типам выраженного аудиторского мнения за период с 2009 по 2013 г, шт.*
Тип мнения 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.
Аудиторские заключения с выражением 48 808 48 185 42 752 42 668 44 663
немодифицированного мнения
Аудиторские заключения с выражением мнения 37 558 33 091 21 113 16 912 14 966
с оговоркой
Аудиторские заключения с выражением 677 683 440 343 381
отрицательного мнения
Аудиторские заключения с отказом 375 338 277 226 260
от выражения мнения
Всего за отчетный год 87 418 82 297 64 582 60 149 60 270
*Примечание. По данным Единой межведомственной информационно-статистической системы за период с 2009-2013 гг. URL: http://www.fedstatru/mdicators/org.do?id=36.
Рисунок 3
Оценка эффективности трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации
Таблица 2
Расчет величины трансакционных издержек, приходящихся на аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов (ОЗХС)
Показатель 2013
Доля в общем количестве общественно значимых организаций, отчетность которых проверена -
аудиторами, % 47,0
В том числе: 5,3
— Москва 47,7
— Санкт-Петербург
— другие регионы
Распределение количества клиентов — ОЗХС в соответствии с долей аудита в общем количестве -
ОЗХС, ед. 2 632
В том числе: 297
— Москва 2 671
— Санкт-Петербург
— другие регионы
Доход от проведения аудита в расчете на 1 клиента типичной аудиторской организации, тыс. руб. -
В том числе: 4 510,4
— Москва 173,3
— Санкт-Петербург 104,1
— другие регионы
Величина трансакционных издержек, приходящихся на аудит ОЗХС в соответствии доходом 12 201 695,30
типичной аудиторской организации, руб.
Источник: Данные отчета Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г.», п. 10 «Распределение аудиторской деятельности по Российской Федерации». URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/.
аудиторской организации на аудит ОЗХС за 2013 г. (табл. 2).
Далее на основе данных о результатах внешнего контроля качества аудиторской работы, проведенного со стороны Росфиннадзора, аудиторских организаций, клиентами которых являлись общественно значимые хозяйствующие субъекты, определим частоту аудиторских заданий по ОЗХС, проведенных с нарушением правил (табл. 3).
Для этого построим доверительный интервал для доли признака в генеральной совокупности, что позволит оценить долю признака в генеральной совокупности p с помощью выборочной доли
Р* = Х по следующей формуле: * п
P = P, ± Z
На основе приведенной формулы построим 95%-й доверительный интервал, содержащий долю некачественных аудиторских заданий в генеральной совокупности всех аудиторских заданий в отношении объектов ОЗХС. Для целей внешнего контроля качества, проводимого Росфиннадзором, извлечена выборка, состоящая из 1 647 аудиторских заданий, выполненных за 2013 г. Количество аудиторских заданий, по результатам проверки которых выявлены нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, составило 1 428 ед. 1 428
Таким образом, Ps =
= 0,867. Кроме того,
Р*(1 - Р*) (1)
п
где Р * — выборочная доля признака, равная —,
п
т.е. количеству успехов, деленному на объем выборки;
р — доля признака в генеральной совокупности;
Z— критическое значение стандартизованного нормального распределения;
п — объем выборки.
1 647
располагая данными табл. 3 за 2013 г. и выводами по классификации трансакционных издержек, приведенных в табл. 2, можно рассчитать долю аудиторских заключений, в отношении которых можно обоснованно говорить о безусловной эффективности трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации (аудиторские заключения с выражением отрицательного мнения или отказом от выражения мнения):
р = 381 + 260 = он * 60 270
Таким образом, можно определить долю аудиторских заключений, на которые приходятся условно
Таблица 3
Результаты внешнего контроля качества аудиторских организаций, проводящих аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов (ОЗХС) со стороны Росфиннадзора, в 2013 г.
Показатель Количество, ед. %
Клиенты аудиторских организаций, относящихся к ОЗХС*1, бухгалтерская отчетность 5 600*2 100
которых проверена аудиторами
Проверенные аудиторские задания, относящиеся к объектам ОЗХС 1 6473*3 29,4
Аудиторские задания, по результатам проверки которых выявлены нарушения 1 428*4 86,7
законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность
Доля аудиторских заданий, выполненных аудиторскими организациями, - 86,7
в ходе проведения проверок которых выявлены нарушения правил аудиторской
деятельности, в общем количестве проверенных аудиторских заданий, %
Аудиторские организации, которые выполняли задание по аудиту бухгалтерской 924 100
финансовой отчетности ОЗХС в проверяемом периоде 299 32,36
Из них проверено
Аудиторские организации, к которым применены меры дисциплинарного воздействия 240 80,3
*1 Общественно значимые организации — организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственные корпорации, государственные компании.
*2Отчет Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г.», п. 14 «Количество клиентов аудиторских организаций, бухгалтерская отчетность которых проаудирована». URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/.
*3 Доклад об осуществлении Федеральной службой финансово-бюджетного надзора и ее территориальными органами внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», приложение 3 «Сведения о количестве проверенных аудиторских заданий» http://www.rosfinnadzor.ru/work/audit/sobitiua/.
*4 Там же.
эффективные трансакционные издержки: 0,989 (1 — 0,011). Пользуясь правилом умножения вероятностей, окончательное значение Рх = 0,867 х 0,989 = 0,857.
Доверительному уровню в 95% соответствует критическое значение 2 = 1,96. Таким образом,
P = P, ± Z
Ps (1 - Ps )
= 0,857 ± 1,96./0,857(1 - °,857) = 0,857 ± 0,0169. V 1 647
0,8401 <р < 0,8739, или
4 704 ед. <р < 4 894 ед.
Следовательно, вероятность того, что от 4 704 до 4 894 аудиторских заданий проведены с нарушениями правил аудиторской деятельности, равна 95%. Далее, поскольку согласно расчету, приведенному в табл. 3, общая величина трансакционных издержек, приходящаяся на аудит ОЗХС, составляет 12 201 695,30 тыс. руб., то неэффективной можно признать величину трансакционных издержек от 10 250 644,22 тыс. руб. до 10 663 061,52 тыс. руб. В отношении представленных расчетов можно сделать вывод о неокончательности полученных результатов, поскольку отсутствует информация
о том, какие из выявленных в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, клиентами которых являются общественно значимые хозяйствующие субъекты, со стороны Росфиннадзора можно отнести к формальным или существенным для качества выданных аудиторских заключений. В настоящее время наблюдается высокая степень неопределенности в отношении эффективности работы института аудита по такому показателю, как величина, структура и динамика трансакционных издержек, так как отсутствуют официальные статистические данные по данному показателю, а в условиях продолжающегося становления системы государственного и профессионального контроля качества аудиторской работы не накоплены данные на макроуровне.
Представленные положения позволяют заключить, что экономические отношения по распределению и использованию ресурсов обусловливают необходимость информационного обмена между экономическими агентами, которые в силу присущих им ограниченной рациональности и оппортунистического поведения не в состоянии оценить реального положения дел хозяйствующего субъекта на основе имеющейся информации
n
и вынуждены обращаться к независимым аудиторам, выполняющим функцию сторонней, однако заслуживающей доверия оценки качества предоставленной информации, тем самым определяют институциональное назначение аудиторской деятельности не только как инструмента контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности, а как института, регулирующего поведение экономических агентов при осуществлении трансакций, в условиях риска асимметрии информации о качестве бухгалтерской финансовой информации в силу не только объективно существующих ресурсных ограничений, но и ограничений по доступу экономических агентов к информации о действительном положении дел экономического субъекта. Надлежащая реализация институциональных отношений определяет конечный результат функционирования института аудита — это выгоды от отражения определенной информации в отчетности для общества в виде эффективного функционирования рынков капитала, снижения стоимости капитала для экономики в целом, а для экономических агентов — поставщиков ресурсов — принятие обоснованных экономических решений.
Сущность институциональной дисфункции аудиторской деятельности. Основной угрозой для надлежащего функционирования социальных институтов выступает угроза институциональной дисфункции. Протекающие в обществе процессы оказывают влияние на потребности индивидов, на социальные группы, слои и классы общества, вследствие чего могут изменять их, что в свою очередь влечет изменение характера отношений социальных институтов с социальной средой. Если изменяющиеся потребности не будут соответствовать структуре и функциям социальных институтов, то роль их деятельности в обществе будет снижаться и может привести к формальности их существования. Предотвращение и преодоление дисфункции социальных институтов являются важными и актуальными задачами, в том числе и в аудиторской деятельности.
Независимый финансовый контроль как институт должен находиться в состоянии постоянного развития в соответствии с потребностями экономического сообщества в качественной бухгалтерской финансовой информации о деятельности отчитывающихся перед своими заинтересованными сторонами экономических субъектов. Однако темпы развития экономики не всегда соответствуют темпам
институциализации рыночных отношений, что на определенных этапах развития аудиторского рынка создает условия для снижения качества аудиторских услуг. На современном этапе своего развития, в связи с изменением экономической ситуации в мире и трансформирующимися в соответствии с ней потребностями общества, в аудиторской деятельности существуют дисфункциональные проблемы, которые оказывают негативное влияние на функционирование и развитие института аудита и качество аудиторских услуг. Для решения этих проблем необходимо, прежде всего, их правильное понимание, что возможно сделать, опираясь на положения институциональной экономической теории. Рассмотрим, в чем проявляются дисфункции института аудита, комплекс каких проблем они включают, а также, какие меры требуется принять для их разрешения.
Модель институциональных отношений позволяет идентифицировать четыре типа рассогласованного поведения участников института аудита.
1. Аудиторы имеют возможность, однако оказываются не способны оценить качество бухгалтерской финансовой информации. Эта ситуация может быть результатом следующих причин:
1.1. недобросовестные действия рядовых сотрудников, руководства и собственников экономического субъекта. Установление и доказывание в ходе аудита фактов искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате недобросовестных действий представляют сложность в силу существования объективных обстоятельств, к которым можно отнести:
1) специфический характер недобросовестных действий применительно к процессу выявления искажений отчетности в ходе аудита;
2) ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора.
Кроме того, если при рассмотрении риска недобросовестных действий рядовых сотрудников аудитор может рассчитывать на поддержку высшего руководства, то при рассмотрении риска недобросовестных действий руководством экономического субъекта или представителями его собственника такая возможность сводится к минимуму, особенно в условиях их сговора между собой или с третьими лицами;
1.2. несоблюдение требований аудиторских стандартов и недостаточно тщательное выполнение обязанностей аудиторами по выявлению искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате
недобросовестных действий. Невыполнение требований аудиторских стандартов выражается в недостаточно тщательном выполнении аудиторами обязанностей по выявлению искажений бухгалтерской финансовой отчетности. Минфин России в своих докладах о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации на протяжении 2007-2010 гг., а позднее и в отчетах о контроле качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов за 2011-2013 гг. отмечает этот фактор как наиболее существенный недостаток в работе аудиторских организаций и аудиторов4. Вопрос, который ставит Минфин России перед аудиторами о необходимости учета риска недобросовестных действий и оценки системы внутреннего контроля экономических субъектов, является прежде всего вопросом качества аудиторских проверок.
2. Аудиторы способны, но не имеют возможности оценить качество бухгалтерской финансовой информации. Причинами этого могут быть:
2.1. Несовершенство методологии аудита в части выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате недобросовестных действий экономического субъекта. Методология и техника аудита являются достаточно стандартизированными, и все же не полностью учитывают возрастающие потребности заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон в качественной бухгалтерской финансовой информации. Аудиторские стандарты являются основой аудиторской деятельности, но не отражают всей сущности методологии выявления искажений финансовой отчетности. В настоящее время требуют методологического развития такие положения, как терминология в области выявления недобросовестных действий в отношении бухгалтерской финансовой отчетности; классификация возможных искажений бухгалтерской отчетности, на основе которой можно идентифицировать преднамеренные искажения; классификация причин возникновения преднамеренных искажений; разработка алгоритма доказывания недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности. Традиционные подходы к аудиту бухгалтерской отчетности нуждаются в дополнительных теоретических исследованиях и обобщении практического опыта в данной сфере.
2.2. Объективная невозможность официально признанного аудита бухгалтерской отчетности
4 URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/.
учитывать риски неофициальной теневой деятельности экономических субъектов. В ряде случаев аудиторы не учитывают рисков коррупции, отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма. Институт аудита и аудиторские стандарты в мире создавались в условиях экономического роста развитых стран, и в целом были направлены на обеспечение достоверной финансовой информации для пользователей отчетности и общества без учета влияния института теневой экономики на официальную финансовую отчетность и статистику экономических субъектов. Следствием этого является то, что институт аудита в мире и, в частности в России, где концептуальные подходы к аудиту также базируются на положениях международных аудиторских стандартов и этических норм, путем реализации своих контрольных функций эффективно воздействует лишь на официальную экономическую деятельность, находящую отражение в финансовой отчетности, а сегмент теневой экономической деятельности, в котором реализуются способы получения и отмывания незаконных доходов и связанные с ними коррупционные действия, остается скрытым для официального аудита.
2.3. Подмена государственного финансового контроля аудитом бухгалтерской финансовой отчетности. Установление государством обязанности для аудиторов по рассмотрению в ходе аудита риска недобросовестных действий экономического субъекта, являющихся проявлениями теневой экономики - коррупции и легализации преступных доходов и финансирования терроризма, носит неоднозначный характер с точки зрения заинтересованных в деятельности таких субъектов сторон. Государство является гарантом реализации общественных интересов, поэтому введение нормы обязательного аудита оправдано для общественно значимых экономических субъектов в интересах и в соответствии с потребностями надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. Однако обязанность по проверке деятельности экономических субъектов на предмет соответствия Федеральным законам № 273-ФЗ и № 115-ФЗ5 — это дополнительная функция, делегированная аудиторскому сообществу государственными органами, ее реализация влечет
5 О противодействии коррупции: Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ (ред. от 22.12.2014); О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ (ред. от 29.06.2015).
за собой перенос затрат на проведение данного контроля с государства на профессиональное сообщество, при том что источников покрытия этих затрат практически не существует. Таким образом, наблюдается ситуация переориентации аудиторов с работы в интересах общества на работу в интересах государства, подмена государственного финансового контроля аудиторским, — а это дополнительные ресурсы и дискредитация профессии независимого аудитора, нивелирование добровольного сотрудничества и компромисса с клиентами. Роль аудита в снижении риска осуществления недобросовестных действий в результате коррупции и отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма может быть оценена исключительно как содействие, но не обязанность. В противном случае аудиторы возлагают на себя такой уровень ответственности, который превышает их институциональные возможности.
2.4. Отсутствие стратегии развития аудиторских организаций. Возможности разработки стратегии развития деятельности аудиторских организаций значительно ограничены в условиях проведения реформы аудиторской деятельности. В условиях усиления требований к качеству аудита, необходимости соблюдения многочисленных регламентов при недостаточном количестве экономических агентов, заинтересованных в проведении аудита, аудиторским организациям приходится ориентироваться на соблюдение хотя бы минимальных стандартов аудиторской деятельности, что негативно влияет на стратегические преимущества аудиторских организаций.
3. Экономические агенты заинтересованы в аудите, однако не имеют возможности полагаться на мнение аудитора о качестве бухгалтерской финансовой информации. Причиной возникновения этой ситуации может быть сокрытие аудиторами фактов недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности. Согласно профессиональным стандартам у аудитора есть четыре возможности: выразить немодифицированное мнение, мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения или от выполнения задания, если он считает, что ему недостаточно информации для вынесения квалифицированного суждения. С одной стороны, профессиональная оценка аудитора сводится к тому, согласится ли он с теми методами оценки перспектив и обязательств, из которых исходит составитель отчетности, с
другой, — аудитор, проверяя отчетность, исходит из принципа непрерывности деятельности предприятия, в частности, анализируя возможности рефинансировать его долги, что зависит от исходных предпосылок.
4. Экономический субъект обязан, но не заинтересован подвергать бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту. Эта ситуация объясняется следующим:
4.1. Экономический субъект обязан по требованию собственников и в соответствии с интересами заинтересованных в его деятельности сторон подвергать бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту, но его руководство не желает сотрудничать с аудиторами, всеми способами ограничивая объем аудиторской проверки. Ясное представление этой ситуации можно найти у В. Айзеле: «Наличие разных по интересам групп потенциально заключает в себе возможность конфликта ... следует особенно указать на противоречия между интересами лиц, представляющих информацию (руководство предприятия, которое одновременно является заинтересованной стороной) и всеми другими получателями информации, которых касаются изменения балансовой политики (манипулирование вариантами составления баланса) и соответствующее отражение данных в отчете»6.
4.2. Искусственная обусловленность спроса на аудит бухгалтерской финансовой отчетности. Суть этой ситуации сводится к тому, что экономический субъект обязан в силу закона подвергать отчетность аудиту, однако его руководство и собственники не заинтересованы в нем, поскольку все надлежащие пользователи информации о состоянии и динамике экономических ресурсов и обязательств являются инсайдерами, а не сторонними заинтересованными в его деятельности сторонами. Таким образом, экономический субъект вынужден нести трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации при отсутствии ее надлежащих пользователей.
К примеру, введение института обязательного аудита на первых этапах развития аудиторской деятельности было объективно необходимо для обеспечения независимого аудиторского контроля за большим количеством создающихся частных предприятий и организаций, позднее для контроля за предприятиями и организациями, которые частично или полностью принадлежали государству, т.е. в
6 Айзеле В. Балансы // Экономика предприятия. М.: ИНФРА-М, 1999. 928 с. Раздел 2. С. 407-480.
Рисунок 4
Теоретическая конструкция «Институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации»
Институт аудита z_^ Качество аудита z_^ Качество бухгалтерской
финансовой информации
целях управления государственной собственностью. Однако в период становления аудита в качестве института законодательное определение широкого круга экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, которые по характеру деятельности не являлись финансовыми, стратегическими или общественно значимыми экономическими субъектами, негативным образом повлияло на качество аудита, поскольку эти субъекты не имели институциализированного круга надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации, заинтересованных в качественном аудите. Это, в свою очередь, создало предпосылки для снижения значимости аудиторского заключения, его невостребованности и, как следствие, порождения демпинга на рынке аудиторских услуг.
На этом основании можно заключить, что институциональная дисфункция является следствием рассогласованности предписываемых участникам института аудита действий, отсутствия должного их взаимодействия в институциональной цепочке «отчитывающийся экономический субъект — аудитор — заинтересованные экономические агенты», что приводит к снижению институционального статуса аудита бухгалтерской финансовой отчетности и аудиторской профессии в целом. Типы возможной рассогласованности предписываемых участникам института аудита действий позволяют классифицировать возникающие в практике аудиторской деятельности проблемы и устанавливать, являются ли они следствием институциональной дисфункции, выражающейся в несостоятельности аудита в оценке качества бухгалтерской финансовой информации.
Пути преодоления дисфункции института аудита.
Решение проблем функционирования института аудита, устранение и предотвращение их в будущем возможны только путем разработки комплексного подхода к решению каждого аспекта проблемы. Теоретическая обусловленность института аудита практическими аспектами его качества и
формирования качества бухгалтерской финансовой информации, а также теоретическая обусловленность качества аудита практическими аспектами его институционального функционирования дают основания для формулирования теоретической конструкции, выражаемой соотношением «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации», опираясь на концептуальные понятия «институт», «качество» и их методологические следствия (рис. 4).
Эти обстоятельства при подходе к исследованию потребовали формирования исследовательской программы, суть которой составляют теоретические положения, отражающие порядок исследования существующих научно-методологических и организационно-правовых проблем качества бухгалтерского учета и аудита (рис. 5).
Сложность поставленных вопросов обусловлена их взаимосвязанным содержанием, что вызывает необходимость проведения исследования в направлениях, сгруппированных в четыре логических блока. Рассмотрим содержание каждого из них.
Блок 1 «Качество аудита — институт аудита — дисфункции аудита — искажения бухгалтерской финансовой отчетности». Качество аудита, являясь необходимым институциональным условием успешной трансформации информационных потребностей экономических агентов в уверенность при принятии решений по реализации финансовой заинтересованности относительно деятельности экономического субъекта, выступает отражением институционального порядка в аудиторской деятельности. Объяснение функционирования института аудита, его назначения и функций позволит своевременно идентифицировать и устранять возникающие в сфере его действия дисфункциональные проблемы, затрудняющие его развитие в соответствии с экономическими потребностями общества и государства. Наиболее серьезным последствием дисфункциональных проблем аудиторской деятельности является неспособность аудита выявлять и предотвращать
Рисунок 5
Структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита
искажения бухгалтерской финансовой отчетности, и как следствие, несостоятельность в оценке качества бухгалтерской финансовой информации.
Блок 2 «Качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации — трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации—искажения бухгалтерской финансовой отчетности». Неоинституциональные исследования в области аудита и его качества не проводились, имеются лишь отдельные попытки, сводящиеся к нормативно-правовому анализу существующих законодательных положений. Непрерывное развитие экономических отношений неизбежно оказывает влияние на состоятельность научных исследований в области качества аудита завершенной бухгалтерской финансовой отчетности, что требует развития теоретических положений о содержании категории качества аудита и установлении критериев его качества. Кроме того, качество аудита, выступая неотъемлемым условием эффективного функционирования института аудита, является основой создания качества бухгалтерской финансовой информации. Однако исследования качества аудита во взаимосвязи с качеством бухгалтерской финансовой информации не проводятся, хотя это
является совершенно необходимым для целостного представления о существующих теоретических и практических проблемах обеспечения качества аудита.
Основополагающее значение для определения качества аудита и бухгалтерской финансовой информации имеет научная трактовка искажений бухгалтерской финансовой отчетности. Трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой отчетности являются сопутствующим элементом практиче ски любой трансакции по обмену благами между экономическими агентами. Представление искаженной бухгалтерской финансовой информации экономическим субъектом вводит в заблуждение заинтересованных в его деятельности экономических агентов и значительно повышает риск вынесения неверных суждений о состоянии экономических ресурсов и требований экономического субъекта и принятия такими пользователями неверных экономических решений инвестиционного характера.
В случае, если бухгалтерская финансовая отчетность экономического субъекта искажена, а аудит проведен некачественно, то весь объем таких издержек
переносится на заинтересованные в экономическом субъекте стороны в виде негативных финансовых последствий от неэффективного размещения ресурсов. Эта гипотетическая лишь на первый взгляд ситуация требует разработки способа оценки таких издержек, эффективность поглощения аудитом которых возможно обеспечить высоким качеством аудита бухгалтерской финансовой отчетности.
Блок 3 «Дисфункции института аудита — искажения бухгалтерской финансовой отчетности — ответственность за качество аудита — контроль качества аудита». Проблемы, возникающие в аудиторской деятельности, носят институциональный характер и связаны с неэффективностью функционирования института аудита в целом. Это выражается в неспособности аудита являться экономическим инструментом выявления и предотвращения искажений бухгалтерской финансовой отчетности, его несостоятельности в оценке качества бухгалтерской финансовой информации о результатах деятельности экономических субъектов. Научная категоризация такого негативного проявления хозяйственной жизни экономических субъектов как искажения публикуемой бухгалтерской финансовой отчетности заключается в определении их сущности с точки зрения аудита и бухгалтерского учета, систематизации и классификации этого явления, методологического исследования вопросов о преднамеренных искажениях в направлении целей и применяемых понятий о преднамеренных искажениях. Разрешение методологических вопросов позволит в значительной степени снизить вероятность необнаружения в ходе аудита бухгалтерской отчетности фактов ее преднамеренного искажения.
Важнейшими организационно-правовыми способами обеспечения качества аудита являются внедрение и реализация механизмов контроля качества аудиторской работы и ответственности аудиторов за ее качество. Поэтому для целей разработки концепции качества аудита требуется определить научные основы контрольной деятельности в области обеспечения качества, в частности соотношение целей, предмета и критериев, субъектов и объектов контроля качества на всех уровнях регулирования аудиторской деятельности.
Представления об ответственности аудиторов за результаты своей работы требуют обобщения и обоснования в качестве профессиональной ответственности аудиторов за качество оказываемых
услуг по независимой проверке бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Научное обоснование контекста и содержания профессиональной ответственности в аудиторской деятельности подразумевает определение объектов и субъектов ответственности, определение и систематизацию норм профессиональной деятельности, оснований и видов ответственности, факторов, оказывающих влияние на риск профессиональной ответственности аудиторов и подлежащих оценке. Определение таких составляющих содержание профессиональной ответственности элементов будет являться основой практической реализации системы мер профессиональной ответственности за качество аудиторской работы. Внедрение и надлежащее применение таких механизмов позволят преодолеть проявляющуюся на современном этапе развития аудиторской деятельности институциональную дисфункцию.
Блок 4 «Ответственность за качество аудита — искажения бухгалтерской финансовой отчетности — трансакционные издержки бухгалтерской финансовой информации — эффективность функционирования института аудита». Развитие системы ответственности в аудиторской деятельности находится под влиянием требований государственных регулирующих органов к результатам функционирования института аудита и экономических интересов участников экономических взаимоотношений. Поэтому решение проблем формирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности находится в институциональной плоскости, что требует определения сущности профессиональной ответственности аудиторов; субъектно-объектного состава института профессиональной ответственности в области аудиторской деятельности, соотношения норм и оснований наступления профессиональной ответственности аудиторов. Определение таких элементов, как представляется, будет выступать основой эффективного функционирования системы профессиональной ответственности за результаты аудиторской деятельности ее субъектами.
Эффективность функционирования института аудита определяется тем, насколько снижены издержки оценки качества бухгалтерской финансовой отчетности для ее надлежащих пользователей из числа аутсайдеров экономического субъекта. Величина таких издержек не может быть снижена в
случае несостоятельности аудита, выражающейся в том, что существенные искажения в бухгалтерской финансовой отчетности, которые должны были быть обнаружены в конкретных обстоятельствах проведения аудита, не были обнаружены. Результатом несостоятельного аудита является предоставление надлежащим пользователям бухгалтерской финансовой информации необоснованной степени уверенности в ее качестве. Таким образом, эффективность функционирования института аудита зависит от исходной способности аудита являться экономическим инструментом сдерживания искажений бухгалтерской финансовой информации и надлежащего информирования ее
надлежащих пользователей о качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов.
Результатом решения вопросов, поставленных исследовательской программой, является развертывание теоретической конструкции «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации» до уровня концепции качества бухгалтерского учета и аудита, обоснованной теоретико-практическими положениями об институциональных аспектах аудита бухгалтерской финансовой отчетности и методологическими положениями о качестве бухгалтерского учета и аудита.
Список литературы
1. Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2009. 478 с.
2. Баранов П.П. Угроза утраты институционального статуса аудиторской деятельности в условиях стагнации теории аудита // Сибирская финансовая школа. 2012. № 6. С. 144-150.
3. Панков В.В., Акаемова Н.В., Кожухов В.Л. Институциональные аспекты обеспечения качества в аудите // Транспортное дело России. 2010. № 8. С. 125-127.
4. Панков В.В., АкаемоваН.В., Кожухов В.Л. Институциональные механизмы регулирования аудиторской деятельности и обеспечение качества аудита // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 1. С. 187-194.
5. Панков В.В., АкаемоваН.В., Кожухов В.Л. Обеспечение качества аудита: институциональный подход // Аудиторские ведомости. 2011. № 2. С. 3-10.
6. Бергер П., Лукман Т. Социальное конструирование реальности: трактат по социологии знания. М.: Московский философский фонд, 1995. 322 с.
7. Ролз Д. Теория справедливости / науч. ред. В.В. Целищев / пер. с англ. В.В. Целищева при участии В.Н. Карповича и А.А. Шевченко. Новосибирск: Издательство Новосибирского университета, 1995. 534 с.
8. ОсиповГ.В. Социология: монография. 2-е изд. М.: URSS, 2008. 372 с.
9. Аузан А.А. и др. Институциональные ограничения экономической динамики: монография. М.: ТЕИС, 2009. 523 с.
10. Шаститко А.Е. Новая институциональная экономическая теория. 4-е изд. М.: ТЕИС, 2010. 827 с.
11. Тамбовцев В.Л. Экономическая теория институциональных изменений. М.: ТЕИС, 2005. 542 с.
12. The institutional economics of Russia's transformation / edited by Anton N. Oleinik. Aldershot, Hants.; Burlington, VT: Ashgate, cop. 2005. 344 с.
13. Алчиан А., Демсец Г. Производство, информационные издержки и экономическая организация // Истоки: Экономика в контексте истории и культуры. М.: ГУ-ВШЭ, 2004. С. 166-207.
14. Коуз Р. Фирма, рынок и право. М.: Новое издательство, 2007. С. 87-141.
15. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. М.: Фонд экономической книги «Начала», 1997.
16. Akerlof G. A. The Market for «Lemons»: Quality Uncertainty and the Market Mechanism // Quarterly Journal of Economics. 1970. Vol. 84. № 3. P. 488-500.
17. Williamson O. The New Institutional Economics: Taking Stock, Looking Ahead // Journal of Economic Literature, 2000, Vol. XXXVIII, (September). P. 595-613.
18. Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. 374 с.
19. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Этапы возникновения и развития контроля качества аудиторской деятельности в России // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. 2015. № 1. С. 33-62.
20. Соколов В.Я. Анализ рисков аудиторской проверки // Apskaita, Auditas, Analize: Mokslas inovaciju ir globalizacijos kontekste. Tarptaunes mokslines konferencijos, vykusios Lietuvoje Vilniaus universitete, Economikos fakultete 2012 m. kovo 29-30 d. Mosklo darbai (1-2 dalys). Vilnius: Vilniaus universiteto leidykla, 2012. Р. 655-661.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Audit Activity
INSTITUTIONAL ASPECTS OF AUDITS OF FINANCIAL STATEMENTS Elena Yu. ITYGILOVA
East Siberia State University of Technology and Management, Ulan-Ude, Republic of Buryatia, Russian Federation [email protected]
Abstract
Importance The article investigates institutional aspects of substantial concepts of auditing financial statements. Many issues of audit quality necessitate theoretical provisions to be formulated. This issue may be addressed by scrutinizing how the substance of audit is described through the new institutional economic theory and its instruments.
Objectives The research pursues articulating theoretical provisions on the institutional procedure of auditing, logic of this process so to substantiate the institutional substance of audits of financial statements.
Methods The research employs formal and logic methods and research techniques: analysis, synthesis, induction, deduction, comparison and analogy.
Results I proposed a structural and logic program for studying scientific aspects of the institutional and methodological approach to understanding the quality of accounting and audit. The article also presents theoretical provisions that explain the institutional substance of audit, institutional process and its constituents through provisions of the new institutional economic theory of an institution as a basic unit of analysis. I also provide an institutional relationship model, which helps identify types of inconsistent behavior of those involved in the institution of audit. Those types may be applied to detect mal-functioning issues.
Conclusions and Relevance If the audit institution — audit quality — accounting data quality theoretical construction is made and a program for its scientific examination is prepared so to be harmoniously integrated into the existing theory of audit and accounting, it will allow interpreting the relationship between accounting systems and audit, quality of auditing and accounting data; determining institutional conditions for ensuring the quality.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Gorodilov M.A. Razvitie sistemy normativno-pravovogo regulirovaniya auditorskoi deyatel 'nosti v Rossiiskoi Federatsii [Developing the system for legislative regulation of auditing in the Russian Federation]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2009, 478 p.
2. Baranov P.P. Ugroza utraty institutsional'nogo statusa auditorskoi deyatel'nosti v usloviyakh stagnatsii teorii audita [The threat of losing the institutional status of auditing during the stagnation of the audit theory].
Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2012, no. 6, pp. 144-150.
3. Pankov V.V., Akaemova N.V., Kozhukhov V.L. Institutsional'nye aspekty obespecheniya kachestva v audite [Institutional aspects of ensuring the quality of audit]. Transportnoe delo Rossii = Transport Business of Russia, 2010, no. 8, pp. 125-127.
4. Pankov V.V., Akaemova N.V., Kozhukhov V.L. Institutsional'nye mekhanizmy regulirovaniya auditorskoi deyatel'nosti i obespechenie kachestva audita [Institutional mechanisms for regulating audits and ensuring the quality of audits]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2011, no. 1, pp. 187-194.
5. Pankov V.V., Kozhukhov V.L., Akaemova N.V. Obespechenie kachestva audita: institutsional'nyi podkhod [Ensuring the quality of audit: an institutional approach]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 2, pp. 3-10.
6. Berger P.L., Luckmann T. Sotsial'noe konstruirovanie real'nosti: traktatpo sotsiologii znaniya [The Social Construction of Reality. A Treatise on Sociology of Knowledge]. Moskovskii filosofskii fond Publ., 1995, 322 p.
Article history:
Received 27 August 2015 Accepted 31 August 2015
JEL classification: M420
Keywords: institution, audit, quality, transaction costs
7. Rawls J. Teoriya spravedlivosti [A Theory of Justice]. Novosibirsk, Izdatel'stvo Novosibirskogo universiteta Publ., 1995, 534 p.
8. Osipov G.V. Sotsiologiya: monografiya [Sociology: a monograph]. Moscow, URSS Publ., 2008, 372 p.
9. Institutsional'nye ogranicheniya ekonomicheskoi dinamiki: monografiya [Institutional restrictions of economic dynamics: a monograph]. Moscow, TEIS Publ., 2009, 523 p.
10. Shastitko A.E. Novaya institutsional'naya ekonomicheskaya teoriya [A new institutional economic theory]. Moscow, TEIS Publ., 2010, 827 p.
11. Tambovtsev V.L. Ekonomicheskaya teoriya institutsional 'nykh izmenenii [The economic theory of institutional changes]. Moscow, TEIS Publ., 2005, 542 p.
12. The Institutional Economics of Russia's Transformation. Aldershot, Hants, Burlington, VT, Ashgate Pub. Co., 2005, 344 p.
13. Alchian A., Demsetz H. Proizvodstvo, informatsionnye izderzhki i ekonomicheskaya organizatsiya. Vkn.: Istoki: Ekonomika v kontekste istorii i kul 'tury [Production, Information Costs, and Economic Organization. In: Origins: Economy in the context of History and Culture]. Moscow, HSE Publ., 2004, pp. 166-207.
14. Coase R. Firma, rynok ipravo [The Firm, the Market and the Law]. Moscow, Novoe izdatel'stvo Publ., 2007, pp. 87-141.
15. North D. Instituty, institutsional'nye izmeneniya i funktsionirovanie ekonomiki [Institutions, Institutional Change and Economic Performance]. Moscow, Fond ekonomicheskoi knigi Nachala Publ., 1997.
16. Akerlof G.A. The Market for 'Lemons': Quality Uncertainty and the Market Mechanism. Quarterly Journal of Economics, 1970, vol. 84, no. 3, pp. 488-500.
17. Williamson O. The New Institutional Economics: Taking Stock, Looking Ahead. Journal of Economic Literature, 2000, vol. 38(3), pp. 595-613.
18. Sokolov Ya.V., Terekhov A.A. Ocherki razvitiya audita [Essays on the development of auditing practices]. Moscow, FBK-PRESS Publ., 2004, 374 p.
19. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Etapy vozniknoveniya i razvitiya kontrolya kachestva auditorskoi deyatel'nosti v Rossii [Milestones of the rise and development of the quality of audit in Russia]. ETAP: ekonomicheskaya teoriya, analiz, praktika = ETAP: Economic Theory, Analysis, Practice, 2015, no. 1, pp.33-62.
20. Sokolov V.Ya. [Analyzing audit risks]. Apskaita, Auditas, Analize: Mokslas inovaciju ir globalizacijos kontekste. Tarptaunes mokslines konferencijos, vykusios Lietuvoje Vilniaus universitete, Economikos fakultete 2012 m. kovo 29-30 d. Mosklo darbai. Vilnius, Vilniaus universiteto leidykla, 2012, pp.655-661.
