CC BY
96
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ, АУДИТ, КОНТРОЛЬ
УДК 336.717
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
В статье излагается основная проблема институционального характера развития российского рынка консалтинговых услуг — отсутствие прямого участия государства как определяющего игрока в регулировании консалтинговой деятельности. Рассмотрен вопрос применения институциональной методологии применительно к исследованию налогового консалтинга. Осуществлена постановка институционально-правовых проблем налогового консалтинга.
Ключевые слова: налоговый консалтинг; институциональный; государство; институт; налоговые отношения; среда; полномочия; стандарты; профессиональная деятельность.
С.М. Бычкова
В текущей экономической действительности институциональная экономическая теория все больше укрепляет свои позиции. Уже к середине 90-х годов ХХ века консалтинг в Российской Федерации благодаря не только реформированию общественных, но и становлению рыночных отношений активно начинает приобретать статус социального института. Консалтинг в нашей стране способствует укреплению финансового благополучия консультируемых экономических субъектов.
Налоговое законодательство как в России, так и в странах с рыночной экономикой образует сложный институт налогового права с определенными особенностями для различных отраслей налогового хозяйства и требует особого внимания.
На сегодняшний день этот институт российского законодательства подвержен частым переменам и существенным изменениям, что оказывает негативное влияние на налогоплательщика. Желание бизнеса получить профессиональную оценку и помощь в области налогообложения обусловило спрос на налоговый консалтинг. В связи с этим из-за насыщенности процесса налогообложения конфликтным потенциалом (запутанность, противоречивость налогового законодательства дает основание налоговым органам предъявлять к налогоплательщикам завышенные требования) налоговый консалтинг занимает уверенное положение на российском рынке услуг.
Н.Н. Макарова
© Бычкова С.М., Макарова Н.Н., 2013
117
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
Повышение стабильного спроса на налоговый консалтинг обусловлено стремлением потребителей этих услуг к снижению неопределенности и устранению сложности среды бизнеса в области налогообложения путем более тщательного изучения действующего налогового законодательства и практического его применения, а также защиты своих прав в различных ситуациях по налоговым спорам. Перемены в нормах регулирования приводят, например, к спросу на услуги по трансфертному ценообразованию.
Фактически рынок налогового консалтинга уже сложился. Сегодня функционирует достаточное количество аудиторско-консалтинговых фирм, несмотря на то что деятельность по оказанию рассматриваемых консультационных услуг сегодня не лицензируется и каких-либо ограничений об оказании подобных услуг законодательство также не содержит. Для того чтобы сделать этот рынок цивилизованным, необходимо его правовое регулирование и институциональное оформление. В отношении институционального оформления будет правомерно определение способа организации отношений, его рациональных форм и границ деятельности налоговых консультантов (нормы и правила взаимодействия и функционирования) для достижения специальной цели, то есть определения оптимальности институционального оформления этих отношений.
При всем многообразии моделей в мировой практике можно выделить два варианта регулирования сферы налогового консультирования: на государственном уровне и на уровне саморегулируемой профессиональной организации. Государственное регулирование регламентирует сферу налогового консультирования законодательными актами, едиными стандартами, устанавливает меру ответственности налогового консультанта. Саморегули-румые организации имеют опубликованные правила и стандарты профессиональной деятельности, обязательные для всех членов организации [7].
Особенностью российского налогового консалтинга является отсутствие закона, регулирующего данный вид деятельности. Кроме того, понятие налогового консалтинга не раскрыто ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в других нормативных актах. Однако, в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» услуги по налоговому консультированию относятся к прочей, связанной с аудиторской деятельностью услуге. В настоящее время значение прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг возрастает, в результате происходит повышение частно-правового ресурса консалтинговой деятельности.
Следовательно, основной целью законодательного регулирования в указанной области будет являться создание правил, по которым должны строиться организованные рынки налогового консалтинга, так как отсутствие нормативного акта о налоговом консультировании является сдерживающим фактором перспективы развития рассматриваемого вида услуг. Также, на наш взгляд, необходимо на законодательном уровне разработать
118
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
и принять стандарты налогового консультирования. Процесс консультирования должен быть организован в соответствии с законодательством таким образом, чтобы налогоплательщики всей страны находились в равных условиях информированности.
Формирование институциональной методологии, связанной с консалтинговой деятельностью, предопределено следующими обстоятельствами:
— институциональным оформлением регулирования процессов, в том числе в самой консалтинговой компании;
— формированием корпоративной культуры;
— непосредственным взаимодействием с законодательно установленными правилами;
— установленными институциональными ограничениями.
В основе формирования институциональной экономики лежит, прежде всего, идея необходимости координированного согласования интересов макроэкономики и микроэкономики, между которыми сегодня отмечаются острые противоречия, целого и его составляющих, народного хозяйства и экономических субъектов.
В настоящее время налоговый консалтинг из вспомогательного инструмента преобразовался в базовый институт проектирования бизнес-процессов в сложной системе налогообложения.
Способ взимания налогов в нашей стране носит императивный характер, что определяет сущность взаимодействия участников налоговых отношений, которые основаны на властных имущественных отношениях, когда часть продукта (в форме налога), находящегося в собственности частного институционально обособленного субъекта (экономического субъекта), в принудительном порядке переходит к публичному институциональному субъекту — государству. Посредством консалтинговых услуг в области налогообложения обеспечивается взаимное соответствие интересов государства в формировании доходной части бюджета и интересов экономических субъектов с целью повышения эффективности их предпринимательской деятельности. Налоговые консультанты принимают на себя полномочия по защите прав и законных интересов налогоплательщиков, участвуют в разбирательствах по налоговым спорам, проводят консультации по налоговым вопросам, ведут разъяснительную работу. Институционализация налогового консалтинга находит отражение в согласовании и гармонизации публичных и частных интересов сторон налоговых отношений в правовом поле (рисунок 1).
Таким образом, налоговый консультант также является участником налоговых правоотношений, что требует, по мнению авторов, законодательного закрепления статуса налогового консультанта. При установлении статуса налогового консалтинга как связующего звена между обществом и государством его следует представить как оригинальную логическую экономико-институциональную модель, которая послужит предпосылкой для создания нормативно-правовой базы налогового консультирования.
119
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
Рисунок 1. Структура взаимодействия участников налоговых отношений.
Независимая медиация в налоговых отношениях востребована в силу заинтересованности их участников в стабильном экономическом развитии, а ее позитивные возможности подтверждаются опытом многих экономически развитых стран мира (Ирландии, Швейцарии, Нидерландов, США и других), в которых институт налогового консультирования существует достаточно долго, чтобы доказать преимущества цивилизованных налоговых отношений.
Полное определение налогового консалтинга как социально-экономического института предполагает анализ не только его взаимоотношений с внешней средой, но и с особенностями внутренней среды клиента, а также их взаимодействия. Рассматриваемая среда имеет свою специфическую структуру, состоящую из совокупности институциональных форм — способов, норм и правил взаимодействия поведения индивидов.
Нормативная база налогового консалтинга в настоящее время существует, однако определена в недостаточной степени. В настоящее время основу правовой среды деятельности по налоговому консультированию в России составляют Конституция, Гражданский кодекс, Налоговый кодекс и иные нормативные акты.
Основой нормативного регулирования является Конституция Российской Федерации. В частности, к налоговому консалтингу как одному из видов услуг следует отнести положения пункта 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации о том, что в Российской Федерации гарантируется свободное перемещение услуг; пункта 1 статьи 74 Конституции Российской Федерации: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств». Пункт 4 статьи 29 Конституции Российской Федерации определяет, что «каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом». Это положение в полном объеме касается и налогового консалтинга, непосредственно связанного с информацией в налоговых отношениях. В пункте 1 статьи 34 Конституции Российской Федерации закреплено, что «каждый имеет право на свободное использование своих способнос-
120
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
тей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности». Следовательно, налоговый консалтинг может осуществляться в качестве одного из видов предпринимательской деятельности. В соответствии с пунктом 1 статьи 48 Конституции Российской Федерации «каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи», что относится и к юридической помощи по вопросам налогового законодательства. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», а налоговый консалтинг помогает осуществлять экономическим субъектам деятельность с учетом требований законодательства о налогах и сборах.
Гражданское право является важнейшей сферой жизни современного общества, которую можно назвать экономической основой практической деятельности людей. В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации особым видом объектов гражданских прав является услуга как разновидность определенных действий или определенной деятельности. Если конкретизировать данную норму, то объектом гражданских прав является и налоговый консалтинг.
Эффективность деятельности экономического субъекта во многом зависит от правовых факторов. В силу статьи 8 Гражданского кодекса Российской Федерации «из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему», возникают гражданские права и обязанности, правоотношения участников сделки. Однако нормы, согласно которым строятся гражданско-правовые отношения, не могут применяться в качестве регулятора налоговых правоотношений.
Согласно пункту 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации «договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей». Термин «договор» может употребляться и в качестве другого понятия, как контракт.
Наиболее приемлемым для налогового консалтинга видом договора считается договор на оказание возмездных услуг, при котором материальный носитель результатов договора не фиксируется. Пункт 2 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации приводит содержание тех действий или деятельности, которые представляют собой конкретный вид услуги, регулирующейся главой 39 «Возмездное оказание услуг». Это различные виды деятельности по оказанию услуг: связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг.
Договор выступает как правовая конструкция налогового консалтинга, регулирующая взаимоотношения между заказчиком и консалтинговой фирмой.
121
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает институт представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Главой 4 Налогового кодекса устанавливается право на представительство и порядок представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно пунктам 1, 2 статьи 26 Налогового кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Особого внимания заслуживает положение пункта 1 статьи 29 Налогового кодекса, где закрепляется право налогоплательщика иметь своего представителя: «Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». В порядке пункта 3 статьи 29 Налогового кодекса «уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации». Следовательно, в налоговом законодательстве образовался институт налогового представительства, который определяет два вида представительства в отношениях — законное и уполномоченное.
Налоговые консультанты и представители налогоплательщиков, как правило, владеют совокупностью специальных знаний и обладают обширным опытом. Правовым оформлением налогового консультирования является «Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других специалистов» в части квалификационной характеристики «Консультант по налогам и сборам». В данном документе изложены должностные обязанности консультанта по налогам и сборам, свод вопросов, который ему необходимо знать, а также базовые требования к его квалификации.
Таким образом, институциональные аспекты развития налогового консалтинга в стране свидетельствуют об отсутствии выраженной государственной политики по регулированию рынка налогового консалтинга и законодательных норм, регулирующих данный вид профессиональной деятельности. По мнению авторов, необходимо законодательное закрепление статуса профессионального налогового консультанта в урегулировании налоговых споров, его права и обязанности по подготовке, заключению и реализации соглашений по налоговым вопросам.
Налоговый консалтинг следует рассматривать как часть налоговой подсистемы, включающей взаимосвязанные элементы, которые способствуют ее
122
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
устойчивому функционированию и решению поставленных задач, а также институты и механизмы, нормативно-правовую базу, экономические отношения, субъекты, осуществляющие налоговый консалтинг, формы и методы его организации. Институт налогового консалтинга должен складываться на основании критерия важности налоговых отношений и общественных связей, обязательности их всестороннего правового урегулирования, которые предопределяли бы, прежде всего, базовые правила в отношении порядка предоставления услуг налогового консалтинга, нормативные требования, предусматривающие выдачу гарантий по данным услугам, общие коллективные представления, стандарты научности и этического поведения.
Мировая практика показывает, что регулирование и обеспечение условий осуществления деятельности независимых налоговых консультантов производится саморегулируемыми организациями. Следовательно, централизованное управление профессией через самостоятельный орган, осуществляющий разработку, корректировку и внедрение стандартов профессионального поведения, обеспечило бы клиентам гарантированное качество оказываемых консультационных услуг.
Становление налогового консалтинга как нового социально-правового института способно обеспечить выход национальной экономики на качественно новый уровень, который соответствовал бы мировым стандартам.
Литература
1. Конституция Российской Федерации [Электронный ресурс]: принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: часть первая. Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ; часть вторая. Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: часть первая. Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ; часть вторая. Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Артеменко Д.А. Проблемы институционализации независимой медиации взаимодействия бизнеса и государства в процедурах налогового администрирования // Journal of Economic Regulation Вопросы регулирования экономики. 2010. Т. 1. № 4. С. 5—21.
6. Бычкова С.М., Макарова Н.Н. Становление налогового консалтинга в России // Вестник Полоцкого государственного университета. 2012. № 13. С. 81—84.
123
Институционально-правовые положения налогового консалтинга
7. Карпасова З.М. Налоговое консультирование в России — трудности становления и перспективы развития // Время малого бизнеса. 2004. № 9. С. 34—41.
References
1. The Constitution of the Russian Federation [electronic resource]: approved by national referendum 12 December 1993 Access from ref. legal system «Consultant».
2. The Civil Code of the Russian Federation [electronic resource]: the first part of November 30, 1994 № 51-FZ second part of the January 26, 1996 № 14-FZ. Access from ref. legal system «Consultant».
3. The Tax Code of the Russian Federation [electronic resource]: the first part of July 31, 1998 N 146-FZ Part Two 5 avgavgusta 2000 N 117-FZ. Access from ref. legal system «Consultant».
4. On auditing activity [electronic resource]: federal. Act of December 30, 2008 N 307-FZ. Access from ref. legal system «Consultant».
5. Artyomenko D.A. The problems of institutionalization of an independent mediation of interaction between business and the state tax administration procedures // Journal of Economic Regulation Regulatory Issues economy. 2010. T. 1. N 4. S. 5—21.
6. Bychkova S.M., Makarova N.N. Becoming a tax consulting in Russia // Journal of Polotsk State University, 2012. N 13. P. 81—84.
7. Karpasova Z.M. Tax advice in Russian — the difficulty of formation and development prospects. // Time of small businesses. 2004. N 9. C. 34—41.
124
