CC BY
180
УДК 657 (075.8)
инновационные методы трансфертного ценообразования
Рассмотрены задачи, решаемые организацией при планировании трансфертного ценообразования, и его методы. Показано, в каких случаях следует применять тот или иной способ трансфертного ценообразования, и отмечено, что трансфертное ценообразование в организации начинается с определения технологической цепочки производства, маршрутов движения материальных, информационных и финансовых потоков.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; группа компаний; метод ценообразования.
The author reviews tasks associated with transfer pricing planning and methodology done by an organization. It is shown when to use different methods of transfer pricing, and pointed out that transfer pricing in organization begins with supply-chain, material routes, and information and financial flows.
Keywords: transfer pricing; group of companies; pricing method.
Парасоцкая Наталья Николаевна
канд. экон наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
Последствия принятия Федерального закона от 18.07.2011 № 227-Фз
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ) не только устанавливает новые правила для бизнеса, но и определяет в какой-то степени философию государственной политики в сфере налогообложения. Следует отметить, что трансфертное ценообразование как система методов определения справедливых рыночных цен для целей налогообложения уже давно используется в мировой практике. Вероятно, именно по этой причине реакция бизнес-сообщества на по-
явление Закона № 227-ФЗ была достаточно сдержанной ввиду того, что положения этого нормативного акта полностью соответствуют мировым стандартам: налог должен выплачиваться в том государстве, где генерируется прибыль.
Фактически идея контроля за применением бизнесом обычной цены в хозяйственных трансакциях и ранее была закреплена в различных нормах налогового законодательства. В то же время нельзя было утверждать о наличии более-менее четких правил определения обычных цен и взаимоотношений бизнеса с налоговыми органами в этой сфере. По задумке законодателя данная проблема должна решаться нормами Закон № 227-ФЗ и ряда других нормативных актов, которые будут приняты для реализации этого нормативного акта.
После принятия Закона № 227-ФЗ ФНС России получила мощное средство борьбы против вывода капитала за границу. Но у бизнес-сообщества есть опасения, что налоговики будут в отдельных случаях по-своему трактовать нормы Закона № 227-ФЗ. Например, несмотря на наличие в Законе исчерпывающего перечня связанных лиц для целей трансфертного ценообразования, он содержит несколько туманную формулировку, допускающую возможность признания лиц связанными в случае наличия некоего влияния «в соответствии с заключенными договорами» или «иной возможности» одного лица
влиять на решения, принимаемые другим лицом. При таком подходе физическое лицо, имеющее генеральную доверенность от двух юридических лиц, может восприниматься как связанное по отношению к обоим лицам. Можно предположить, что даже лица, которые не являются согласно законодательству связанными, могут стать таковыми согласно выводам, сделанным в ходе налоговой проверки, а операции между ними могут попасть под категорию контролируемых, что, кроме возможной корректировки налоговых обязательств налоговым органом, может стать причиной штрафа за неподачу отчета о контролируемой операции. В качестве еще одного примера можно назвать неурегулированность особенностей определения обычных цен и рыночного диапазона цен для отдельных сфер хозяйственной деятельности, например на сельскохозяйственную продукцию, экспортируемую по форвардным и фьючерсным контрактам. При такой редакции Закона № 227-ФЗ организации, занимающиеся этой деятельностью, рискуют неправильно, по мнению налоговиков, определить обычную цену с учетом предусмотренных Законом № 227-ФЗ методов ее определения. Неясным остается вопрос определения суммы операции при выполнении посреднических договоров: должно ли учитываться только вознаграждение, полученное комиссионером, агентом вследствие таких операций, или вся сумма транзитных денежных средств, проходящая через посредника в качестве оплаты от контрагентов. Вызывает непонимание и установленный Законом № 227-ФЗ срок проведения проверки трансфертного ценообразования — 6 месяцев с правом продления еще на 6 месяцев, хотя во многих европейских государствах срок налоговой проверки трансфертного ценообразования намного больше.
Теперь перейдем непосредственно к учету трансфертного ценообразования.
задачи, решаемые организацией при планировании трансфертного ценообразования
При планировании цен на производимую продукцию перед работниками компании, занимающимися управленческим учетом, возникают следующие вопросы:
• по какой цене следует продавать продукцию внутри группы компаний;
• в каком объеме необходимо производить продукцию для продажи внутри группы компаний и на внешнем рынке;
• какая цена должна установиться на продукцию, продаваемую на внешнем рынке;
• какую цену следует устанавливать на каждом этапе передачи продукции внутри группы компаний.
По мнению А. А. Заикина [1], трансфертное ценообразование в компании начинается с определения технологической цепочки производства, маршрутов движения материальных, информационных и финансовых потоков.
Схема взаимодействия компаний внутри группы компаний основывается на ее организационной структуре, которая позволяет определять возможности применения методов трансфертного ценообразования и структуру цены для каждого звена производственной цепочки. В зависимости от целей и факторов трансфертного ценообразования составляется экономико-математическая модель установления трансфертных цен на производимые продукты.
Осуществляемые операции в рамках системы трансфертного ценообразования отражаются в управленческом учете группы компаний согласно порядку, закрепленному в организационно-распорядительной документации центрального руководства, и периодически сводятся в управленческой отчетности.
Применение метода ценообразования, основанного на рыночных ценах на аналогичную продукцию
По мнению некоторых специалистов, определение цены в основном зависит от уровня спроса на производимый товар, и цена на внутрифирменные поставки продукции устанавливается на основе рыночных цен на аналогичную продукцию. При этом для цены на товар, продаваемый внутри группы компаний, как правило, предусматривается скидка, связанная с тем, что компания экономит на внутрифирменном рынке расходы на реализацию товара, в том числе на оформление документов, доставку товара и т. д.
По мнению А. А. Заикина [1], рассматриваемый метод применим, если внутрикорпоративная зависимость компаний мала и на общие затраты и доходы незначительно влияет выбор
того, куда поставляется товар: внутри группы компаний или на внешний рынок.
Преимущество метода ценообразования, основанного на рыночных ценах на аналогичную продукцию, заключается в том, что он отражает реальный экономический вклад каждой компании в общую прибыль группы компаний. Рентабельность компаний может быть в этом случае сопоставлена непосредственно с рентабельностью аналогичных компаний в данной отрасли бизнеса.
Преимущество метода ценообразования, основанного на рыночных ценах на аналогичную продукцию, заключается в том, что он отражает реальный экономический вклад каждой компании в общую прибыль группы компаний
Однако было бы ошибочным считать, что при применении указанного варианта трансфертного ценообразования прибыль организации не зависит от того, где закупается промежуточный продукт: внутри группы компаний или на внешнем рынке. Высокая во многих случаях зависимость прибыли группы компаний от выбранной альтернативы закупок как раз и является одним из препятствий применения рассматриваемого метода [2].
При продаже продукции на внешнем рынке возникают дополнительные расходы по реализации продукции, равно как и дополнительные расходы производителя продукции по закупке недостающих комплектующих на внешнем рынке, которые отражаются на прибыли группы компаний в целом. В то же время этих расходов можно избежать, если использовать трансферты комплектующих внутри группы компаний. Кроме того, в этом случае финансовые потоки циркулируют внутри группы компаний, что дает возможность их использования в течение времени оборота и позволяет увеличить маржинальный доход [1].
При выборе в качестве метода трансфертного ценообразования метода, основанного на рыночных ценах, следует учитывать также то, что рынок не бывает совершенно конкурентным,
вследствие чего возможно возникновение ценовых диспропорций и, как следствие, нивелирование в определенной степени преимуществ, которые дает использование рассматриваемого метода трансфертного ценообразования и отклонение трансфертной цены от наиболее предполагаемого оптимального значения.
Применение затратного метода ценообразования
При использовании затратного метода трансфертная цена устанавливается равной затратам, понесенным подразделением (предприятием) при производстве продукции. Такие затраты могут быть определены на основе:
• маржинальных затрат;
• полных затрат;
• нормативных затрат;
• двойных цен.
Для обоснования применения в качестве трансфертной цены маржинальных затрат используем модель, предложенную У. Моррисом, которую мы адаптируем для целей трансфертного ценообразования в группе компаний, состоящей из двух организаций.
Данная модель имеет следующий вид:
MR (Б) = МС$ (Б) + МСг (Б),
где МС (Б) — маржинальный доход;
ЫС8 (Б) — маржинальные затраты предприятия-поставщика;
ЫСг (Б) — маржинальные затраты предприятия-покупателя.
Модель У. Морриса представляет собой равенство маржинального дохода сумме маржинальных затрат организаций, входящих в группу компаний.
В научных работах, посвященных проблемам трансфертного ценообразования, как правило, не уделяется внимания вопросу полной либо частичной компенсации постоянной части затрат поставляющей организации. Действительно, использование трансфертных цен на уровне ниже полных затрат, но выше переменных затрат выгодно поставляющей организации только в краткосрочном периоде с расчетом на возмещение непокрываемой трансфертной ценой части постоянных затрат в будущих периодах, когда трансфертная цена будет выше уровня полных затрат.
По мнению А. А. Заикина [1], решение этой проблемы возможно посредством установления надбавки к трансфертной цене. Использование рекомендуемого подхода одновременно позволит преодолеть недостаток, связанный со сложностью организации систем мотивации и оценки деятельности компаний, так как вводит привычный критерий — прибыль организации. При этом возможно использование двух основных способов расчета вышеуказанной надбавки.
Надбавка включает постоянные затраты поставляющей организации. При применении этого способа получающая организация приобретает ресурсы у поставляющей организации по трансфертной цене, равной маржинальным затратам поставляющей организации, плюс плановый процент прибыли, и уплачивает поставляющей организации периодические фиксированные платежи в размере надбавки за возможность приобретать ресурсы по трансфертной цене. Этот способ, как правило, применим при отсутствии внешнего рынка промежуточных продуктов.
Надбавка устанавливается равной плановому проценту прибыли поставляющей организации и уплачивается одновременно с ценой. Эти цены регистрируются в учетных документах бухгалтерий организаций и финансово-расчетном центре (казначействе) центрального руководства группы компаний. Неоплаченная часть постоянных затрат передается путем авизования по производственной цепочке, отражается корректировкой на накладных расходах группы компаний и погашается периодическими платежами из головной организации. Положительной стороной применения этого способа является концентрация финансовых ресурсов в головной компании и возможность использования временно свободных средств.
Трансфертные цены получающей организацией воспринимаются как маржинальные затраты, в то время как для поставляющей организации компенсируются полные затраты. Когда изделие передается от одной компании к другой компании, часть выручки поставляющей компании становится частью затрат получающей компании. Следовательно, цены, по которым передаются изделия, могут влиять на показатели работы каждой компании, занятой изготовлением продукции.
Таким образом, преимуществом применения систем трансфертного ценообразования на
основе маржинальных затрат является то, что можно установить такую цену, при которой цели менеджеров поставляющих и принимающих компаний совпадают с целями по максимизации прибыли для группы компаний в целом.
Применение
метода ценообразования на основе себестоимости
Структура трансфертной цены на основе себестоимости — полных затрат имеет следующий вид [1]:
Р = (Щ + PR) х К,
где Р — устанавливаемая трансфертная цена;
РЯ — нормативная величина прибыли группы компаний;
ТС5 — общие затраты поставляющей компании в группе компаний;
К — корректирующий коэффициент.
В качестве коэффициента К могут выступать коэффициент отклонения от норм (при использовании нормативных затрат), коэффициент выполнения плана (целевых учетных показателей), коэффициент риска производства, коэффициент потребности передающей организации в финансовых ресурсах либо произведение вышеупомянутых коэффициентов.
Под трансфертным ценообразованием на основе полных затрат понимается установление трансфертных цен исходя из всей суммы расходов на все ресурсы, которые затрачены на производство продукта в краткосрочном плане.
Рассчитанная этим методом цена приближена к рыночной цене, что способствует принятию оптимальных управленческих решений.
Однако использование фактической себестоимости при установлении трансфертной цены имеет недостатки.
Во-первых, компания, передающая продукцию, не заинтересована в снижении своих фактических затрат, поскольку стремится не только возместить производственные затраты, но и получить максимальную прибыль.
Во-вторых, применение трансфертных цен, рассчитанных на базе полных затрат, будет затруднять проведение объективного анализа эффективности работы компании, передающей продукцию на переработку.
В-третьих, применение трансфертных цен эффективно в случае, если цели и задачи
организаций вытекают из общей стратегии группы компаний. С позиции центрального руководства передача продукции по себестоимости выгоднее, нежели по рыночной цене. С точки зрения компании, передающей продукцию, использование рыночной цены в качестве трансфертной дает ей большую выгоду, чем цена, рассчитанная на основе фактической себестоимости [1].
Применение метода ценообразования на основе нормативных затрат
Некоторые из недостатков рассмотренной выше разновидности установления трансфертных цен позволяет преодолеть определение трансфертных цен на основе нормативных затрат, которые могут устанавливаться по данным «стан-дарт-костинга» либо рыночной концепции нормативного метода, предлагаемой К. М. Га-рифуллиным [3], плюс небольшой процент прибыли.
При использовании затратного метода трансфертная цена устанавливается равной затратам, понесенным подразделением (предприятием) при производстве продукции
Согласно рыночной концепции нормативного метода первоначально проводится расчет норм затрат технико-экономическим методом, при котором нормативные калькуляции составляются на единицу каждого вида производимой продукции на квартал (иногда с помесячной разбивкой). Применение данного метода позволяет принимать эффективные управленческие решения, используя инструментарий «управления по отклонениям».
При применении вышеуказанного метода появляется возможность эффективной оценки работы менеджеров компаний. В то же время нормативные затраты являются более постоянными показателями с более предсказуемыми изменениями (например, в случае с инфляцией), в отличие от рыночной конъюнктуры, предполагаемых объемов реализации. При внедрении новых
видов продукции производятся сметные расчеты ее стоимости, которые могут быть в дальнейшем использованы в качестве исходной базы для нормативов.
Недостаток этого метода — нормирование издержек производства приемлемо не для всех производств и не во всех экономических условиях.
Применение метода
ценообразования
на основе двойных ставок (цен)
Система установления трансфертных цен на основе двойных ставок состоит в том, что двум взаимодействующим компаниям (поставщику и покупателю определенного вида ресурса) устанавливаются две различные трансфертные цены, которые регистрируются в учетных документах бухгалтерий и финансово-расчетном центре группы компаний.
Фактически эта разновидность метода трансфертного ценообразования совмещает использование двух методов. Например, для передающей компании трансфертная цена может быть установлена центральным руководством на уровне нормативной полной себестоимости плюс небольшой процент прибыли, а для принимающей — на уровне маржинальных затрат. Трансфертные цены в этом случае могут быть рассчитаны по следующим формулам:
Р = (ТС* + РЯ) х К, [1] Р = МС,
где Р, Рг — трансфертные цены поставляющей и принимающей стороны соответственно;
ТС— полная нормативная себестоимость производства единицы продукции поставляющей стороны;
РЯ5 — плановая величина прибыли на единицу продукции поставляющей организации;
ЫС8 — маржинальные затраты на производство единицы продукции поставляющей стороны;
К — корректирующий коэффициент.
Разница в ценах может быть компенсирована:
• оплатой принимающей организацией фиксированной ежемесячной ренты;
• компенсацией средств непосредственным перечислением от центрального руководства группы компаний.
По мнению К. Друри [2], менеджеры высшего уровня не любят двойные показатели
внутренних прибылей, поскольку их наличие может привести к ошибочной информации и создавать неправильное впечатление о фактической рентабельности некоторых подразделений.
Согласно утверждению А. А. Заикина [1], этот недостаток преодолевается в процессе проведения обучения менеджеров особенностям работы в условиях «трансфертного» согласования интересов и налаженного управленческого учета, документооборота и отчетности в рамках применения систем автоматизации трансфертного ценообразования.
Применение
договорного трансфертного ценообразования
Договорное трансфертное ценообразование — это метод ценообразования, при котором внутренние цены устанавливаются на основании переговоров и консультаций между менеджерами поставляющих и принимающих подразделений [4]. Базой для таких переговоров, как правило, является информация о рыночных ценах, уровне затрат на производство продукции и т. д. Эффективность договорного метода ценообразования зависит прежде всего от корпоративной культуры и возможностей получения подобной информа-цим о рынке.
Договорной метод трансфертного ценообразования можно представить в виде формулы:
Р= ТС + MR
а№
где МЯЛ — маржинальный доход на единицу продукции в виде упущенной выгоды поставляющей организации.
Установление трансфертных цен на договорной основе наиболее целесообразно в ситуациях, при которых проявляется несовершенство рыночного механизма в отношении промежуточного продукта, в частности если расходы на реализацию дифференцированы или существует несколько рыночных цен.
Договорное трансфертное ценообразование имеет ряд существенных недостатков, среди которых можно выделить следующие:
• чрезмерная либерализация деятельности структурных единиц может привести к отсутствию координации функционирования группы компаний в целом и игнорированию общих целей и задач, т. е. система трансфертного
ценообразования, построенная на основе договорных методов, не всегда может обеспечить конгруэнтность целей;
• поскольку согласованные трансфертные цены во многом зависят от умения сторон вести переговоры и от профессионализма менеджеров, занятых в этих переговорах, окончательный результат может быть далек от оптимального как с точки зрения отдельных подразделений, так и для компании в целом;
• в рамках переговоров могут возникнуть конфликты между подразделениями, для разрешения которых может потребоваться вмешательство менеджеров высшего звена;
• договорной метод не дает возможности оценить эффективность функционирования подразделения, поскольку результат может зависеть как от умения вести переговоры, так и от неравенства изначальных позиций сторон;
• этот метод является одним из наиболее дорогих с точки зрения длительности и участия в переговорах менеджеров среднего звена, что особенно актуально в случае большого числа трансфертных операций [4].
К достоинствам применения данного метода трансфертного ценообразования можно отнести мотивационные преимущества, связанные с относительной независимостью менеджеров при принятии решений по исходным материалам и объему выпуска продукцию.
Фактическое
трансфертное
ценообразование
Фактическое трансфертное ценообразование — метод, при котором определенная доля прибыли компании, рассчитанная заранее, включается в состав затрат на каждом этапе производственного цикла.
Данный метод позволяет обеспечить рентабельность каждого подразделения компании, участвующего в производстве и распределении продукции, мотивировать на достижение результатов по выпуску конечной продукции.
Самая большая сложность использования подобного подхода заключается в определении нормы прибыли, согласно которой осуществляется ее распределение. Именно эта сложность заставляет многие компании отвергать данный метод и проводить аналогию с методом нормативных издержек.
Норма прибыли при таком ценообразовании определяется, как правило, согласно следующим алгоритмам:
• в соответствии с отраслевыми нормами рентабельности каждого отдельного подразделения (в случае если такие существуют);
• пропорционально товарообороту, который обеспечивает подразделение;
• пропорционально доле в полных издержках компании (и тогда возникают те же проблемы, что и при использовании затратных методов);
• пропорционально трудовым затратам (которые могут не отражать специфику промежуточного продукта и которые могут быть завышены).
На наш взгляд, частные нормы прибыли по каждой структурной единице должны устанавливаться с учетом таких показателей, как фондоемкость и трудоемкость производства промежуточного продукта, кроме того, могут использоваться корректирующие коэффициенты, отражающие уникальность подобного продукта, специфику интеллектуальной собственности на технологию его производства и т. д.
смешанное
трансфертное
ценообразование
Смешанное трансфертное ценообразование представляет собой комбинацию всех перечисленных выше методов. На практике, хотя не все компании отдают себе в этом отчет, наиболее часто используется именно этот подход, поскольку условия создания системы трансфертного ценообразования зачастую далеки от тех, которые необходимы для применения только одного из базовых методов или его модификации.
Быводы
По данным различных исследований получил набольшее распространение затратный метод ценообразования. Далее по степени распространенности — методы ценообразования на основе рыночных цен и договорной метод.
На наш взгляд, на выбор оптимального метода трансфертного ценообразования оказывают наибольшее влияние следующие факторы:
• избранные цели трансфертного ценообразования и характер решаемых в результате применения трансфертного ценообразования задач;
• состояние рынка продуктов и услуг, на котором устанавливаются трансфертные цены;
• степень децентрализации управления и взаимозависимость компаний.
Литература
1. Заикин А. А. Трансфертное ценообразование в системе управленческого учета: дис. ... канд. экон. наук, 2006.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет / пер. с англ. В. Н. Егорова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.
3. Гарифуллин К. М. Управление затратами. Казань: КГФЭИ, 2005.
4. Хмельницкая О. В. Оптимизация формирования трансфертных цен: дис. ... канд. экон. наук, 2004.
5. Безбородова В. С. Отражение трансфертного ценообразования в отчетности для целей управленческого учета // Все для бухгалтера. 2010. № 11.
6. Белых В. С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. № 2.
Из послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию. 12 декабря 2013 г.
Принципиальная роль в качественном развитии экономики принадлежит новым профессиональным стандартам. Они должны задать требования к квалификации каждого специалиста. Но они сработают только в том случае, если будут востребованы самим бизнесом. Поэтому их подготовка должна идти с участием самих профессиональных сообществ. Я предлагаю создать Национальный совет профессиональных квалификаций. И не при каком-то ведомстве, а как действительно независимый орган. В его работе должны принять участие ведущие деловые объединения и профессиональные ассоциации. За два года Совет должен утвердить весь пакет новых профессиональных стандартов.
