CC BY
141
ИННОВАЦИОННЫЕ МЕТОДЫ
ОЦЕНКИ СТЕПЕНИ ДОСТОВЕРНОСТИ ИНФОРМАЦИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
УДК 657.1
Ирина Петровна Курочкина,
д.э.н., доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита Ярославского государственного университета имени П.Г. Демидова Тел.: (906) 639-25-55 Эл. почта: ipkurochkina@yandex.ru
Наталия Владимировна Быстрыгина,
Магистр экономики Ярославский государственный университет имени П.Г. Демидова Тел.: (960) 545-25-98 Эл. почта: 81372@rambler.ru
В статье исследуются возможности использования зарубежных инновационных методов для оценки достоверности информации консолидированной финансовой отчетности российских компаний. Внесены рекомендации об их адаптации и применении в коммерческих организациях. Апробирована методика индикаторов Бениша в одной из крупнейших в мире вертикально интегрированных сталелитейных и горнодобывающих компаний. Аудиторским фирмам предложено использовать методы оценки достоверности информации в процессе практического применения МСА.
Ключевые слова: достоверность информации; консолидированная финансовая отчетность; индикаторы достоверности отчетности.
Irina P. Kurochkina,
PhD, Professor, Head of Accounting and Audit Department Yaroslavl State University named after P. G. Demidov Tel. 8-906-639-25-55 E-mail: ipkurochkina@yandex.ru
Nataliya V. Bystrygina,
Master degree of economy Yaroslavl State University named after P. G. Demidov Tel. 8-960-545-25-98 E-mail:81372@rambler.ru
INNOVATIVE METHODS TO EVALUATE THE RELIABILITY OF INFORMATION CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS
The article explores the possibility of using foreign innovative methods to assess the reliability of information consolidated financial statements of Russian companies. Recommendations are made under their adaptation and application into commercial organizations. Banish method indicators are implemented in one of the world's largest vertically integrated steel and mining companies. Audit firms are proposed to use methods of assessing the reliability of information in the practical application of ISA.
Keywords: reliability of information; the consolidated financial statements; indicators of reliability of the reporting.
1. Введение
В условиях вступления Российской Федерации во Всемирную торговую организацию и выхода российских компаний на международные рынки возрастает значение составляемой ими бухгалтерской финансовой отчетности как одного из основных источников информации об имущественном и финансовом положении организации, а также результатах ее деятельности. В настоящее время консолидированная отчетность, составленная по МСФО, выступает одним из главных критериев для выхода отечественных компаний на международные рынки капитала. Вместе с тем информация, представляемая в отчетности, может умышленно или ненамеренно содержать в себе искажения. Это связано с тем, что и методологическая и практическая составляющая вопроса формирования достоверной информации в консолидированной финансовой отчетности российских предприятий явно нуждается в более глубокой проработке. По указанной причине многие компании имеют определенные трудности с составлением консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами. Не исключено, что с целью инвестиционной привлекательности для владельцев капитала информация в отчетности может умышленно искажаться.
В мировой практике аккумулирован серьезный опыт оценки достоверности информации, как при составлении консолидированной финансовой отчетности, так при ее аудите. В России он малоизвестен, имеется ограниченное количество публикаций, которые раскрывают отдельные стороны рассматриваемой проблемы. Практически отсутствуют исследования, связанные с критической оценкой, адаптацией и применением современных инновационных методов оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО для российских компаний. Вместе с тем, эти методы также успешно могут быть использованы профессионалами при методическом обеспечении организации как внутреннего, так и внешнего аудирования при переходе на международные стандарты аудита.
2. Понятие достоверности финансовой отчетности
Достоверность является одной из основных качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Согласно Большому бухгалтерскому словарю достоверность бухгалтерской отчетности - требование бухгалтерской отчетности, означающее, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.
Я.В. Соколов рассматривает достоверность бухгалтерской отчетности с точки зрения концепции «true and fair view» - «достоверный и добросовестный взгляд». Данный термин возник в XVIII веке в Великобритании и обозначал некий обычай, сложившийся в хозяйственной практике. С середины XIX века данная фраза встречается в законодательных актах. Формулировка «достоверный и добросовестный взгляд» обычно связана с аудиторским заключением. [2]
В США данный термин употреблялся как «достоверный и точный (в математическом отношении) взгляд». В начале 30-х годов XX века Комиссия по ценным бумагам и биржам США отразила именно эту фразу в своих документах. Однако, как концепция «true and fair view» была признана в 1944 г. Институтом присяжных бухгалтеров Англии
и Уэльса. Уже в то время считалось, что в публикуемой бухгалтерской отчетности не существует стандарта абсолютной правды.
В 1947 г. данная концепция была закреплена в Великобритании в Законе о компаниях. Она имеет три трактовки, каждая из которых включает множество разновидностей:
• данные бухгалтерского учета относительны, введение единых строгих правил приведет не к сопоставимости отчетных данных, а к одно- направленности представленных в них ошибок;
• только сама администрация организации понимает действительную реальную стоимость своих
средств и может оценить принятые методы, приемлемые в конкретных условиях;
• достоверность рассматривается как приоритет содержания перед формой; однако, что считать содержанием, а что формой, зависит от того, кому дано на это право, т.е. носит субъективный характер.
В России достоверной считается информация, которая отвечает требованиям нормативных документов. В бухгалтерской отчетности отступать от этих требований нельзя, но, если администрация считает, что в каких-то аспектах действующие нормативные документы не позволяют достоверно и добросовестно
отразить состояние дел, это следует отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Опираясь на вышеизложенные точки зрения, сформулируем определение достоверности финансовой отчетности, которое будем использовать в дальнейшем исследовании.
В связи с тем, что мы рассматриваем достоверность консолидированной отчетности, составляемой на основании МСФО, отметим, что достоверной будет считаться отчетность, составленная в соответствии с данными стандартами. Соответствие МСФО означает, что финансовая отчетность соответствует всем применимым стандартам и пояснениям,
Таблица 1
Карта нормативных отклонений финансовых индикаторов
Наименование показателя Формула расчета Комментарии
Темп роста выручки Выручка отчетного года / Выручка предшествующего года Если темп снижения маржинального дохода больше единицы, то его доля в выручке от продаж сократилась. Соответственно снизилось «качество» выручки и, как следствие, ухудшились перспективы компании на рынке. При этом если выручка от продаж растет (темп роста выручки больше единицы), а доля маржинального дохода в выручке снижается, то налицо признаки мошенничества в финансовой отчетности
Темп снижения доли маржинального дохода в выручке [(Во - Со) / Во] / [(В1 - СО / В1], где Вь Во -объем выручки за отчетный и предыдущие годы; С1, Со - себестоимость продаж за отчетный и предыдущие годы
Темп роста качества активов [(А1 - ТА1 - ОС1) / А1] / [(Ао - ТАо - ОСо) / Ао], где А - совокупная величина активов на конец периода; ТА - величина оборотных (текущих) активов по состоянию на конец периода; ОС - остаточная стоимость основных средств на конец периода Если темп роста качества активов превышает единицу, компания, вероятнее всего, увеличивает долю внеоборотных активов в совокупном объеме активов. Рост внеоборотных активов, не связанный с увеличением количества основных средств, может свидетельствовать о необоснованной капитализации расходов
Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности (ДЗ1 / В1 / 365 дн.) / (ДЗо / Во / 365 дн.), где ДЗ - дебиторская задолженность на конец отчетного периода; В - выручка от продаж В условиях стабильности или умеренного роста бизнеса этот показатель будет оставаться примерно на одном уровне. О мошенничестве может свидетельствовать ситуация, когда оборачиваемость дебиторской задолженности резко возрастает или снижается. В первом случае велика вероятность того, что осуществляются манипуляции с выручкой от продаж, во втором - нельзя исключить, что дебиторская задолженность искусственно завышается
Темп роста доли расходов в выручке от продаж (Р1 / В1) / (Ро / Во), где Р - себестоимость реализованной продукции, включая расходы на продажу за отчетный (предшествующий) период; В - выручка от продаж Темп роста доли расходов в выручке компании не должен существенно отличаться от темпов роста продаж. Если же темп роста доли расходов, приходящихся на выручку от продаж, существенно отклоняется от единицы, то, скорее всего, искажается либо себестоимость реализованной продукции, либо выручка
Темп роста доли амортизационных отчислений (А1 / ПС1) / (Ао / ПСо), где А - сумма амортизационных отчислений за отчетный (предшествующий) период; ПС - первоначальная стоимость основных средств на конец отчетного (предшествующего) периода Темп роста доли амортизационных отчислений в обычных условиях приблизительно равен единице. Следовательно, в случае резкого изменения данного показателя можно сделать вывод о вероятном мошенничестве в финансовой отчетности
Темп роста финансового рычага (КЗ1 / СК1) / (КЗо / СКо), где КЗ - величина кредиторской задолженности на конец отчетного (предшествующего) периода; СК - собственный капитал на конец отчетного (предшествующего) периода Рыночная стоимость акций компании зависит от величины финансового рычага. С целью повышения рыночной стоимости акций руководство компании может искусственно занижать уровень финансового рычага, включая кредиторскую задолженность в состав прибыли. В таких случаях темпы роста финансового рычага будут существенно колебаться
а также принципам составления и представления финансовой отчетности. Основой методологии МСФО является профессиональное суждение бухгалтера, поэтому любая достоверность отчетности в какой-то мере будет условной и субъективной.
Таким образом, достоверной будем считать отчетность свободную от умышленных искажений и фальсификаций, составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на основе профессионального суждения бухгалтера.
В настоящее время в России многие компании переходят на составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Зарубежные компании при установлении отношений с партнерами оценивают степень надежности контрагента, в том числе и на основании представляемой им финансовой отчетности. В то же время существует высокий риск того, что даже финансовая отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, будет содержать искаженные данные. Исходя из этого перед российскими специалистами возникает проблема поиска и применения инновационных методов оценки степени достоверности финансовой отчетности. На начальном этапе перехода России на составление отчетности по МСФО и ее аудита по международным стандартам является целесообразным,
на наш взгляд, использование уже имеющегося международного опыта оценки финансовой отчетности, его критического анализа и адаптации к российским условиям.
3. Инновационные методы оценки степени достоверности финансовой отчетности
В мировой практике для анализа отчетности на предмет искажения данных используются такие показатели, как темпы снижения маржинальной прибыли, роста качества активов, оборачиваемости активов и т.д. Такая система показателей получила название «Карта нормативных отклонений финансовых индикато-ров».Она предложена профессором Мессодом Бенишем из Университета штата Индиана, США. [3]
Данная методика представлена в таблице 1, и, на наш взгляд, является достаточно адекватной для оценки степени достоверности финансовой отчетности, формируемой российскими компаниями по МСФО. Показатели выбраны обоснованно, они охватывают все сферы деятельности компаний и их изменения служат хорошими индикаторами искажения финансовой отчетности.
Анализируя литературные источники по обсуждаемой теме мы не нашли примеров использования Карты нормативных отклонений финансовых индикаторов в отношении российских компаний. В связи с этим представляет научный и практичес-
кий интерес апробирование данной методики на одной из крупнейших в мире вертикально интегрированных сталелитейных и горнодобывающих компаний ОАО «Северсталь», акции которой котируются на российской торговой площадке ММВБ-РТС, и глобальные депозитарные расписки представлены на Лондонской фондовой бирже. Для использования карты нормативных отклонений, потребуется финансовая отчетность компании за несколько периодов (как минимум за два года), а также аналогичная отчетность сопоставимых по размерам компаний, действующих в той же отрасли.
За основу для расчетов примем финансовую отчетность компании за 2о12 и 2о11 гг. [4], а для сравнения приведем данные ОАО «ХК «Металлоинвест». [5] Используя данные из консолидированного отчета о прибылях и убытках и отчета о финансовом состоянии данных компаний, проведем расчеты индикаторов Бениша (табл.2).
Темп роста выручки в анализируемом периоде сокращается у обеих компаний, это связано с небольшим кризисом на рынке металлоконструкций. Темп снижения маржинального дохода больше единицы, соответственно снизилось «качество» выручки и, как следствие, ухудшились перспективы компаний на рынке. При этом если выручка от продаж падает, доля маржинального дохода в выручке растет. Темп роста качества активов превышает единицу, компания увеличивает долю внеоборотных активов в совокупном объеме активов (доля ВА в 2о11 г. - 5о,14%, в 2о12 - 63,73%). Рост внеоборотных активов, связан с увеличением количества основных средств (Тр = 1,13).
Показатель темпа роста оборачиваемости дебиторской задолженности компании остается примерно на одном уровне, нет резкого увеличения или снижения в компании оборачиваемости дебиторской задолженности. Темпы роста финансового рычага существенно колеблются. Проанализируем приложение 11 к финансовой отчетности «Остатки по операциям со связанными сторонами». Здесь указывается, что
Таблица 2
Значения ключевых финансовых индикаторов для компаний ОАО «Северсталь» и ОАО «ХК «Металлоинвест»
Индикатор мошенничества ОАО «Севесталь» ОАО «ХК «Металло-инвест»
2о11 г. 2о12 г. 2о12 г.
Темп роста выручки от продаж 1,228 о,892 о,826
Темп снижения доли маржинального дохода 1,о3о8 1,3195 1,Ю96
Темп роста качества активов о,6476 1,1637 о,94
Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности о,949 1,о31 1,138
Темп роста доли расходов 1,оо3 1,Ю52 1,о86
Темп роста доли амортизационных отчислений 1,157 1 1
Темп роста финансового рычага 3,о79 (1,317) о,398 (о,931) 1,767
основную часть необоснованно высокой кредиторской задолженности в 2011 г. составляет задолженность, связанная с выделением сегмента Золото. При исключении ее величины кредиторская задолженность принимает нормальные размеры, и темп роста финансового рычага колеблется в пределах норм.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что компании ОАО «Северсталь» и ОАО «ХК «Метал-лоинвест» имеют примерно одинаковое изменение показателей. Они находятся в пределах нормальных темпов роста, не свидетельствующих о каких-либо фальсификациях в финансовой отчетности.
Наш анализ показал, что обсуждаемая методика может быть адекватно использована для анализа достоверности информации консолидированной финансовой отчетности, составляемой российскими компаниями. При этом перечень индикаторов Бениша, на наш взгляд, нуждается в дополнительном обосновании и возможном уточнении. Так, не всегда изменение показателя темпа роста доли амортизационных отчислений говорит о мошенничестве в отчетности. Рост амортизационных отчислений с одновременным сокращением доли расходов на заработную плату может говорить о повышении обеспеченности производства высокотехнологичным оборудованием и сокращением доли физического труда. Также изменение темпа роста доли амортизационных отчислений может свидетельствовать о внедрении в производство нового оборудования, использование которого может быть довольно длительным. Таким образом, единовременно первоначальная стоимость основных средств резко возрастет, а сумма амортизационных отчислений изменится не так существенно.
В настоящее время в международной аудиторской практике разработаны и успешно применяются новые инновационные способы выявления мошеннических операций. Они основаны на методах математического анализа, в том числе и на законе аномальных чисел Бенфорда.
В 1938 году Фрэнк Бенфорд обнаружил закономерность, которая
описывает характер первой цифры в ряду случайных цифр. Так, например, цифра 1 является первой в номере в 30,1% случаев, цифра 2 - в 17,6% случаев и т.д. По сути, Ф. Бенфорд определил, что во всех его наблюдениях соблюдалась закономерность: числа, начинающиеся с единицы, встречаются в наборе данных гораздо чаще, чем числа, начинающиеся с любой другой цифры. Впоследствии Марк Нигрини (США) предположил, что закону аномального распределения Бенфорда должны подчиняться не только численные характеристики физических постоянных (площади озер, рек и т.д.), но и числа в налоговых декларациях и данные бухгалтерского учета.
В 1997 году было разработано шесть математических тестов, основанных на законе Бенфорда. Программные комплексы для обработки исходной информации, построенные на этом законе, помогают обнаружить систематические искажения в суммах бухгалтерских проводок, выставленных счетов, объемах поставок, суммах платежей, авансовых отчетов или же остатках товаров и суммах списаний и т. д.
Как правило, на практике применяются следующие тесты:
Данные методы, разработанные в рамках мировой аудиторской практики, уже применяются в России для внутреннего анализа и контроля за деятельностью крупных компаний. Так, например, в ОАО «Северсталь» отделом сверок расчетов с контрагентами применяются программы, схожие с вышеописанными. Ежемесячному тестированию подвергаются операции с крупнейшими поставщиками. Данный анализ направлен в первую очередь на выявление сделок, отличающихся от обычных, стандартных закупок. Затем выявленные отклонения проходят анализ на целесообразность и допустимость (согласно условиям договоров, нормативов и пр.).
4. Заключение
Несмотря на то, что методики оценки достоверности финансовой отчетности широко используются в международном сообществе, а также частично приходят в российскую практику, данные процедуры оценки не включены ни в международные стандарты аудита, ни в какие-либо другие нормативные документы. Это, с нашей точки зрения, является существенным упущением и требует изменения.
Таблица 3
Тесты Бенфорда
ТЕСТ 1 Набор цифровых данных сравнивается с эталонной по следовательно стью (анализ «частоты первой цифры»). В случае отклонений расследуется причина их возникновения
ТЕСТ 2 Анализируются первые и вторые цифры в числах из набора данных, а именно: как часто в них встречаются цифры от 1 до 9 и от 0 до 9 соответственно (анализ «первой цифры» и «второй цифры»). При наличии значительных расхождений с эталонными значениями выявляются причины таких расхождений
ТЕСТ 3 Рассматривается частота появления цифр от 10 до 99 в начале чисел (анализ «первой пары цифр»). Комбинации начальных цифр также сравниваются с эталонными значениями и в случае расхождений считаются аномальными
ТЕСТ 4 Аналогичен предыдущим тестам, только в данном случае исследуются комбинации цифр с 100 до 999 в первых трех знаках набора данных (анализ «с первой по третью цифру»)
ТЕСТ 5 Выявляется частота появления различных цифр в последних знаках. Данный тест позволяет обнаружить аномальную частоту систематического округления чисел в большую или меньшую сторону (анализ «округления»)
ТЕСТ 6 Позволяет выявить числовые повторы в большом количестве документации. Анализируются числа с одинаковыми значениями. Если количество повторов в наборе числовых данных значительно, проводится расследование на пред- мет выявления сомнительных дубликатов (анализ «дубликатов») [1]
_
По итогам проведенного исследования можно предложить применение методик нормативных индикаторов Бениша и подобных ей, а также разработанного программного комплекса на основании закона Бенфорда для оценки достоверности финансовой отчетности на территории России. Они могут быть востребованы аудиторскими организациями. Российская аудиторская практика стремится к переходу на международные стандарты аудита, однако аудиторы сталкиваются с проблемой их практического применения. Положения стандартов носят формальных характер, предоставляющий аудиторам широкое поле для их применения, в частности, стандарта МСА 315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений». По стандарту аудитор «должен определить риски путем изучения субъекта и его среды», т.е. руководствоваться лишь своим профессиональным суждением [6] . Считаем целесообразным практическое применение МСА 315 унифицировать и упорядочить при помощи введения исследованных в статье аналитических методов оценки достоверности отчетности компаний.
Данные методы позволят аудитору определить только на основании финансовой отчетности наличие у компании сомнительных операций, на которые при разработке плана аудиторской проверки необходимо
будет обратить особое внимание, возможно даже провести сплошную проверку.
Апробирование методики Бе-ниша на одной из крупнейших в мире вертикально интегрированных сталелитейных и горнодобывающих компаний ОАО «Северсталь» показало, что она может быть успешно использована для анализа достоверности информации консолидированной финансовой отчетности, составляемой российскими компаниями. При этом перечень индикаторов Бениша, на наш взгляд, нуждается в дополнительном обосновании и возможном уточнении.
Литература
1. Гусев И.Ю. Методы, с помощью которых аудиторы выявляют мошенничество внутри компании // Российский налоговый курьер. -2012. - №21. - С. 92-95.
2. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности / Соколов Я.В., Бычкова С.М. // Бухгалтерский учет. - 1999. -№ 12.
3. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество // Финансовый директор. -2006. - №6.
4. Консолидированная финансовая отчетность ОАО «Северсталь» за 201 и 2011 гг. URL: http://www. severstal.com/rus/ir/results_report/ financial_reports (дата обращения 22.11.2013).
5. Консолидированная финансовая отчетность ОАО «ХК «Ме-таллоинвест» за 2012 г. URL: http://metalloinvest.com/upload/ inblock/3a9 (дата обращения 22.11.2013).
6. Стандарт МСА 315 Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений.URL: http://online.zakon.ru (дата обращения 17.05.2014).
References
1. Gusev I.U. Methods with which help auditors detect fraud within the company // Rossijskij nalogovyj kurer. - 2012. - № 21. - S. 92-95.
2. The reliability and integrity of accounting statements / Sokolov Y.V, Bychkova S.M. // Buhgalterskij uchet. - 1999. № 12.
3. Distortions in the financial statements: how to detect fraud // Finans-ovyj direktor. - 2006. № 6.
4. Consolidated financial statements of JSC «Severstal» for 2012 and 2011 URL: http://www.severstal.com/rus/ ir/results_report/financial_reports (accessed on 22.11.2013).
5. Consolidated financial statements of JSC «holding company «metalloin-vest» for 2012, URL: http://metalloin-vest.com/upload/inblock/3a9 (accessed on 22.11.2013).
6. Standard ISA 315 Knowledge of the subject and its environment, the assessment of risks of material mis-statements.URL: http://online.zakon. ru (date of access 17.05.2014).
