CC BY
259
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
характеристики и взаимосвязи социального учета в системе видов учета
е. м. алигаджиева
Российский университет дружбы народов
Вопросы качества корпоративной социальной отчетности в российской практике можно считать результатом не только частичного следования международным стандартам корпоративной социальной ответственности (КСО), но и позициями существующих национальных различий в подходах бухгалтерского учета, отчетности и аудита с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и международными стандартами аудита (МСА).
В международной практике под финансовым учетом подразумевается процесс, заканчивающийся приготовлением финансовой отчетности, которая используется как внешними, так и внутренними пользователями. Данная отчетность, выраженная в денежном измерении, обеспечивает последовательную и непрерывную историю экономических ресурсов и обязательств предприятия и его экономической деятельности, которая изменяет эти ресурсы и обязательства. По российской традиции финансовый учет является лишь частью бухгалтерского учета, который определяется в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» как «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».
В первом случае учет — это процесс, приводящий к результату финансовой отчетности,
правильное представление которого и является целью учета, т. е. основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно. Подготовка финансовой бухгалтерской отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации.
В международной практике бухгалтерская отчетность является кульминацией процесса учета, что выделяется даже в названии: финансовый учет обычно именуется не просто финансовым, а финансовым учетом и отчетностью. В данном случае эта связь настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверку правильности составления отчетности, практически невозможна.
Следуя логике рассмотренных утверждений, можно сделать первичный вывод, что социальная отчетность, представляющая результаты социально ответственной деятельности предприятия, по сути, является производной от МСФО. В российской интерпретации первичными являются цели учета, а цели отчетности носят подчиненный характер.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, главными задачами бухгалтерского учета являются:
— формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее
имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
— обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
— предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Цели бухгалтерской отчетности в этом положении явно не выделяются, просто утверждается, что организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной. При этом бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.
Целевые позиции МСФО заключаются в том, что финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности, а также о результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.
На первый взгляд, разница не столь значительная. Однако при более подробном изучении видно, что только первая задача российского учета с учетом подлинных целей отчетности даст в итоге частичное соответствие международным целям учета. За рубежом две последние цели просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета. Причем первая цель международной отчетности — формирование информации в пригодном для инвестиционных и других решений виде — в
отечественных нормативных документах практически не выделена. Таким образом, при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности по МСФО и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. За рубежом приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, при этом достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т. е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический, рекомендательный характер.
Что касается КСО, целями которой являются положительное мнение о предприятии и возможность лоббирования своих интересов на различных уровнях, позиции раскрытия информации о социально ответственных результатах деятельности управленческого аппарата являются основополагающими, что свидетельствует о соответствии положениям МСФО. Согласно международным стандартам основными видами учета являются финансовый (financial accounting), управленческий (vanagerial accounting) и налоговый (tax accounting).
В России выделяют три достаточно различных вида информационных систем, которые равноправны и тесно взаимосвязаны: оперативный, бухгалтерский и статистический учеты. Связь оперативного учета с бухгалтерским теснее, чем связь бухгалтерского учета со статистическим, но все же существование на российском предприятии отдельного аппарата (экономического отдела), ответственного за ведение оперативного учета, не позволяет говорить о той общности этих видов учета, которая наблюдается за рубежом.
Согласно международному стандарту корпоративной социальной отчетности АА 1000 социальная отчетность базируется на социальном учете. Неразработанность подходов социального учета требует аналитического осмысления преемственности и определения различий с традиционными позициями учета.
Далее в несколько упрощенном виде приводится структура принципов социального учета и отчетности в сравнении с финансовым учетом и традиционной бухгалтерской отчетностью (см. таблицу).
Сравнительная таблица систем финансового и социального учетов и отчетности
Показатели Финансовый учет Социальный учет
Виды учета Бухгалтерский учет. Управленческий учет. Налоговый учет Бухгалтерский учет. Статистический учет. Оперативный учет. Экологический учет. Наличный учет
Методическая Законодательные и нормативные документы. Законодательные и нормативные документы (при
база учета Административные распоряжения применении методов бухгалтерского учета). Международные, национальные стандарты КСО. Административные распоряжения. Частные рекомендации. Практика
Принципы распознавания и измерения
Допущения Единое предприятие. Непрерывность. Денежный измеритель. Периодичность Консолидированность. Натуральный и денежный измеритель. Периодичность.
Принципы Себестоимость. Распознавание прибыли. Социальные приоритеты. Соответствие.
Соответствие. Частичное раскрытие данных
Полное раскрытие данных
Требования Выгоды — издержки. Существенность. Существенность. Качественность.
Консерватизм Непрерывное усовершенствование
Качественные характеристики
Основные Релевантность (предсказательная ценность, Релевантность (социальная значимость, реаль-
оценочная ценность, своевременность). Достоверность (репрезентативность; нейтральность) ность, регулярность и своевременность) Достоверность (содержательность и нейтральность, законченность)
Производные Сопоставимость. Последовательность Сравнимость. Последовательность
Цели учета Формирование полной и достоверной информа- Формирование полной и достоверной инфор-
ции о хозяйственных процессах. мации о результатах выполнении социальной
Обеспечение контроля за наличием и движени- политики компании
ем имущества. Предотвращение нарушений в хозяйственно-
финансовой деятельности.
Выявление и мобилизация внутрихозяйствен-
ных резервов
Цели Обеспечение полезными данными реальных и Декларирование следования принципам устойчи-
отчетности потенциальных инвесторов, вого развития.
кредиторов и других заинтересованных лиц Привлечение новых инвестиций. Лоббирование корпоративных интересов. Улучшение взаимопонимания с местными сообществами и региональными властями
Источник: составлено автором.
Признание социального учета как отдельного вида в системе бухгалтерского учета — проблема новая и еще не проработанная в российской бухгалтерской науке. С одной стороны, существуют предпосылки его появления, к которым относится факт корпоративной социальной отчетности, с другой стороны, имеется
возможность использования для тех же целей бухгалтерский учет. Положения международных стандартов АА1000 ссылаются на социальный учет, а его развитие находится на эмпирическом развитии.
Сейчас социальный учет выступает не отдельным видом учета, а скорее всего расширением
границ традиционного бухгалтерского учета, которое представлено двумя направлениями:
— первое направление связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах пользователей;
— второе — концентрирует внимание на учете социальных затрат, основная часть которых связана с экологией, поэтому социальный учет часто отождествляют с экологическим учетом.
Признавая пересечение целей этих видов учета, автор придерживается мнения, что экологический учет в самом общем виде можно представить учетной системой, предназначенной для формирования учетных показателей, характеризующих экологическую деятельность, а также обособления сумм ассигнований на ее функционирование. Экологические мероприятия направлены на улучшение экологии, взаимоотношений производственной деятельности с окружающей средой, включая экономичное использование природных ресурсов, их охрану и восстановление. Но существенное различие социального учета и экологического проявляется в ширине охвата социальных проблем и их отражения.
Социальный учет включает:
— учет социальной ответственности (учет индивидуальных факторов, имеющих социальную значимость);
— учет совокупного влияния (оценка совокупных затрат предприятий);
— социально-экономический учет (оценка проектов, финансируемых обществом с использованием финансовых и нефинансовых показателей, не поддающихся денежной оценке, но имеющих большой общественный резонанс);
— учет социальных показателей (долгосрочная нефинансовая количественная социально-статистическая оценка);
— общественный учет (попытки построить учет в глобальных масштабах), который связывает все виды социального учета.
По ряду указанных позиций социальный учет смыкается со статистическим учетом, который изучает, контролирует и обобщает массовые явления и процессы воспроизводства материальных благ и общественных отношений в хозяйстве. Эти сведения помогают анализировать результаты различных процессов и прогнозировать их дальнейшее развитие. Данный учет носит макроэкономический характер, т. е. он, как правило, ведется
не отдельными предприятиями, а государственными органами в целях получения, например, такой информации, как объем производства продукции во всех областях сферы материального производства и ее себестоимость, загрязнение окружающей среды, количество основных фондов природоохранной деятельности, динамика производительности труда и заработной платы и т. п. В масштабах страны в статистике (как в России, так и на Западе) используется система национальных счетов (СНС), которая основана на формировании, обобщении и систематизации показателей обследований, а также статистической отчетности предприятий и объединений. Согласно полученной первичной информации составляется комплекс сводных (обобщающих) показателей, характеризующих состояние и динамику экономики на макроуровне.
Социальный учет в аналитическом варианте использует данные статистического учета в своих социально-статистических оценках, однако требования социальной отчетности согласно стандарту GRI шире системы национальных счетов, что в конечном итоге повлечет за собой расширение статистических исследований на уровне предприятия (микроуровень).
Существует связь социального учета с оперативным, который очень близок к управленческому учету и тесно связан с финансовым учетом, статистикой и другими видами хозяйственного учета. Сущность оперативного учета состоит в группировке и обобщении первичной информации (продукт первичного учета) для создания внутрихозяйственной отчетности, используемой в оперативном управлении экономикой предприятия. Временной цикл формирования информации в оперативном учете (не в ущерб ее качеству) должен быть минимальным, от этого зависит достоверность хозяйственного учета и, следовательно, эффективность системы управления экономикой хозяйства в целом. Исходя из данного утверждения, возможности оперативного учета в отражении социальных программ предприятия могут использоваться в текущем краткосрочном периоде как информация для менеджмента при выверке принимаемых решений согласно социальной стратегии предприятия. Уточним, что согласно международным стандартам КСО, социальные программы пролонгированы на длительный срок, и результаты деятельности могут
быть получены через несколько лет. Отсюда следует, что социальный учет может использовать промежуточные сведения оперативного учета, но группировка и обработка результатов должны осуществляться самостоятельно.
Возвращаясь к бухгалтерскому учету, надо отметить, что социальный учет, рожденный в его недрах, имеет с ним самое большое количество пересечений, хотя некоторые особенности составляют его явную индивидуальность. Согласно таблице методической базой социального учета (кроме совпадающих с бухгалтерским учетом) являются международные стандарты корпоративной социальной отчетности (АА1000 и GRI), частные рекомендации (разработки консультантов и предложения аудиторов), накопленный практический опыт работы. Измерения социального учета представляют собой натуральные и денежные величины. Социальная отчетность представляется только в консолидированном виде. Периодичность социального учета и отчетности определяется стратегией социальной политики предприятия и не соответствует рамкам бухгалтерской отчетности. Важнейшими принципами социального учета и отчетности являются только социальные приоритеты предприятия согласно принятой социальной политике. Если бухгалтерский учет основан на консерватизме отражения хозяйственной деятельности предприятия, то социальный учет при соблюдении требования качества отчетности подразумевает непрерывное усовершенствование методов отражения социальной деятельности.
Если ведение бухгалтерского учета носит динамический характер отражения хозяйственной деятельности предприятия, то социальный учет согласно стандартам КСО отражает в своей отчетности только константные данные результатов в периодичности завершения той или иной социальной программы и имеет креативный характер.
Термин «креативный учет» часто переводят как «творческий учет». Раньше подобное «творчество» сводилось к вуалированию и искривлению учетных данных. Сегодня креативный учет рассматривается как результат учетной политики и теряет свой отрицательный оттенок. Креативный учет является положительным в тех случаях, если используется без прямого нарушения законодательства для отображения основных тенденций в изменении стоимости бизнеса и достоверной картины состояния дел фирмы, особенно если не существует других методов отображения в учете новой операции.
В ином случае — это процесс подготовки отчетности предприятия для более выгодного отображения его деятельности для акционеров, инвесторов и других заинтересованных лиц. При таких условиях этот метод отображает скорее желаемое, чем фактическое состояние предприятия. Он используется недобросовестными управленцами в целях введения в заблуждение инвесторов, кредиторов, банкиров и других пользователей финансовой отчетности. Такая постановка вопроса достаточно актуальна для современного состояния корпоративной социальной отчетности, когда ее верификация (достоверность) зачастую не подтверждена мнением независимых аудиторов.
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ И —™ ИНФОРМАЦИОННО- LJIЧ И"1
АНАЛИТИЧЕСКИЙ СБОРНИК
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
• Банковско-предпринимательская деятел
• Конкурентноспособность российской экс
• Финансово-инвестиционная деятельное
I (1) январь 2008
ВНИМАНИЕ, НОВИНКА!!!
C января 2008 г. выходит новый ежемесячный журнал (сборник) Издательского дома «Финансы и Кредит»
«ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ».
Подписные индексы: по каталогу агентства «Роспечать» - 80628; по каталогу агентства «Пресса России» - 44368.
Подписаться можно в редакции: тел. (495) 621-91-90, 621-69-49, e-mail: podpiska@fin-izdat.ru
