CC BY
24
УДК 657.6
© О.Б. Батуева
ХАРАКТЕРИСТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ
В статье рассмотрены определения, виды, критерии признания оценочных значений в международных и российских стандартах бухгалтерского учета и аудита, раскрыты их особенности отражения в бухгалтерском учете и отчет-ности.
Ключевые слова:оценка,оценочные значения,оценочные резервы.
O.B. Batueva
THE CHARACTERISTIC OF USE OF ACCOUNTING ESTIMATES
The article deals with the definitions, types, criteria of accounting estimates in the international and Russian standards of accounting and audit. Their peculiarities of accounting are presented in the article.
Keywords: accounting estimate, assessment, provisions.
Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Без систематического и надежного ведения бухгалтерского учета нельзя говорить о достоверной отчетности, подтверждение которой - основная цель аудита. Отсутствие организованной системы бухгалтерского учета ставит под сомнение вопрос о принципиальной возможности проведения аудита у экономического субъекта.
Бухгалтерский учет осуществляется путем сплошного, непрерывного и документального оформления фактов хозяйственной деятельности. Поэтому все события, явления и процессы без исключения должны отражаться в учете непрерывно, на основе документов и подлежат стоимостному измерению. Измерение в бухгалтерском учете является важной составляющей и производится при помощи оценки. Как элемент метода бухгалтерского учета оценка определяет ту сумму, в которой объект признается в бухгалтерском учете и отчетности.
Оценкой охвачены все хозяйственные процессы. Так, в процессе производства оценивается полученная продукция; в процессе распределения - доходы от продажи этой продукции (товаров, работ, услуг); в процессе обмена - расходы на заготовление производственных запасов и приобретение средств труда, расходы, понесенные от реализации, а также возникающие обязательства.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) необходимость в оценке связана с представлением бухгалтерской (финансовой) отчетности с точки зрения ее достоверности и полноты информации, отраженной в ней. Несмотря на общие цели, принципы и процедуры сближения, российские стандарты бухгалтерского учета существенно отличаются от МСФО. Трансформация финансовой отчетности по МСФО требует больших затрат, изменений в законодательстве, опыта, знаний и навыков. Это касается и оценки активов и обязательств. По МСФО оценка как процедура определения стоимости характеризуется следующими особенностями:
1. Оценка проводится для отражения действительной стоимости и первичного составления отчетности для адекватной характеристики имущественного положения компании. Объекты оценки - основные средства и объекты незавершенного строительства, нематериальные активы.
2. Оценка проводится с целью правильного отражения стоимости приобретенных активов на балансе. Рассматриваемые объекты - материальные активы и обязательства компании, а также нематериальные активы.
3. Оценка основных средств проводится с целью обесценения активов. Как правило, осуществляется в случае ухудшения экономических условий.
4. В некоторых случаях МСФО требуют ежегодной переоценки основных средств с привлечением независимого эксперта.
5. Оценка нематериальных активов - обоснованное отражение нематериальных активов.
6. Оценка финансовых инструментов с целью отражения стоимости финансовых вложений.
7. Проведение ежегодной переоценки объектов, использующихся для инвестиционных целей.
Однако оценка стоимости активов и обязательств не является постоянной и окончательной величиной в бухгалтерском учете. Под влиянием новой информации или нового опыта оценка может быть изменена, т.е. происходит процесс корректировки стоимости. В таких случаях применяются оценочные значения.
Термин «оценочные значения» является новым и недостаточно раскрытым. По мнению большинства ученых, оценочные значения абстрактны в определении, неясны в оценке, нечетки в требованиях, однако незримо существуют в любом хозяйствующем субъекте. Вследствие этого
возникает необходимость создания научно обоснованной методики отражения в бухгалтерском учете оценочных значений.
Для целей бухгалтерского учета оценочные значения представляют собой перечень показателей, которые отражаются на определенных счетах и в дальнейшем являются статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности и отсутствия полной и точной информации. В сложившихся обстоятельствах основанием для признания оценочных значений в учете является профессиональное суждение и анализ аналогичных ситуаций.
К оценочным значениям в бухгалтерском учете согласно Положению по бухгалтерскому учету от 6.11.2008 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» относятся:
1. Величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов.
2. Сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.
3. Оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
4. Прочие оценочные значения.
Помимо бухгалтерского учета оценочные значения как показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности подвергаются проверке в ходе аудита. Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Аудит оценочных значений» перечень оценочных значений и широк, и включает в себя большее количество показателей.
Нами приведена сравнительная характеристика видов оценочных значений в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета и аудита (табл. 1).
Таблица 1
Перечень оценочных значений в российских и международных стандартах
Вид оценочных значений Российские Международные
стандарты стандарты
ПБУ П(С)АД МСФО 8 МСА 540
21/2008 21
Оценочные резервы + + + 6
Сроки полезного использо- + - + -
вания
Будущие экономические вы- + - + -
годы
Амортизационные отчисле- - + - +
ния
Начисленные доходы - + - +
Отсроченный налог - + - +
Резерв на покрытие убытков - + - +
Убытки по договорам при незавершенном строительстве - + - +
Справедливая стоимость - - + -
Гарантийные обязательства - - + +
Прочие оценочные значения + - - -
При наличии достаточного объема перечня оценочных значений нет единой закрепленной классификации, отражающей содержание и позволяющей структурировать по различным признакам многообразие оценочных значений.
На сегодняшний день в литературе можно встретить различные варианты классификации оценочных значений, основанных на таких признаках, как состав, характер, степень определения, характер и время определения, значимость и другие. На основе имеющейся информации о классификации оценочных значений и изменений оценочных значений нами осуществлена попытка сгруппировать классификационные признаки и выделить существенные. Результат представлен в таблице 2.
Таблица 2
Классификация оценочных значений и изменения оценочных значений
№ Существенные Виды оценочных значений
п/п признаки
1 Состав - оценочные резервы; - сроки полезного использования; - будущие экономические выгоды; - оценочные обязательства; - отсроченные налоги.
2 Объект оценки - оценочные значения стоимости активов; - оценочные значения стоимости обязательств.
3 Характер приме- - обязательные;
нения - инициативные.
4 Период отражения - изменения оценочного значения, отраженные перспективно; - изменения оценочного значения, отраженные ретроспективно.
5 Раскрытие информации в бухгал- - оценочные значения, отраженные в формах бухгалтерской финансовой отчетности;
терской отчетно- - оценочные значения, раскрываемые в пояснительной
сти записке; - оценочные значения, представленные во внутренней отчетности.
6 Характер влияния - изменения оценочных значений, влияющие на финансовый результат отчетного периода; - изменения оценочных значений, влияющие на финансовый результат прошлых периодов; - изменения оценочных значений, влияющие на величину добавочного капитала
На наш взгляд, подобная классификация позволит четко определить и систематизировать данные об оценочных значениях и изменениях оценочных значений, а также расширит теоретическое понимание данных понятий.
Наиболее распространенными оценочными значениями являются оценочные резервы. Понятие «оценочный резерв» в бухгалтерском учете применяется в качестве уточнения балансовой оценки отдельных активов. Сущность оценочных резервов заключается в их формировании на основе неопределенности и неточности оценки, но с целью недопущения обесценивания соответствующего актива в будущем. Учитывая эти критерии, оценочные резервы справедливо будет отнести к оценочным значениям, которые отражаются в том отчетном периоде, когда они сформированы, и которые влияют на финансовый результат текущего периода.
Перечень оценочных резервов установлен законодательно. К ним относятся:
1. Резерв по сомнительным долгам, т.е. по дебиторской задолженности, которая признана не погашенной в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями.
2. Резерв под обесценивание финансовых вложений, создаваемый при устойчивом существенном снижении стоимости ценных бумаг ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях ее деятельности.
3. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, т.е. по материально-производственным запасам, рыночная цена которых в течение отчетного года снизилась или которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, либо морально устарели.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат, для того чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.
Резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя величина выше текущей рыночной стоимости. Резерв создается по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам.
Резерв под обесценивание финансовых вложений свидетельствует о снижении стоимости финансовых вложений, поэтому в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв, тем самым формируя оценочные значения. В случае обесценивания финансовых вложений, организация должна осуществить
проверку на наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. После проведения проверки создается резерв на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете и суммой их устойчивого снижения.
Резерв по сомнительным долгам обеспечивает надежность оценки дебиторской задолженности, которая имеет место быть в любой организации. Причем ни одна организация не может быть уверена, что в полном объеме будет возвращена дебиторская задолженность. Либо ее часть (за исключением применения 100% предоплаты). В этом случае для снижения рисков получения сомнительных и безнадежных долгов все действия бухгалтера направляются на умение определить их и заранее списать на потери текущего отчетного периода. В этом и заключается применение оценочных значений на основе профессионального суждения, а создание резерва по сомнительным долгам - яркий тому пример.
Основой для создания резервов по сомнительным долгам являются условия:
1. Резерв создается только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;
2. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, в ходе которой устанавливается правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая те, по которым истекли сроки исковой давности, причем дебиторская задолженность, непогашенная в сроки, установленные договором, и необеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительным долгом.
3. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
4. Создание резерва по сомнительным долгам, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга должны быть закреплены в учетной политике организации.
Соответственно, при наличии всех условий создание резерва является неизбежным фактом хозяйственной деятельности. Однако многие организации не пользуются данным правом на формирование резерва, что в дальнейшем отрицательно влияет на финансовое положение организации.
В деятельности организации при создании резерва по сомнительным долгам необходимо оценить вероятность погашения долга. Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. При этом документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить: выписки из единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника; уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе по взыска-
Ц.Б. Будаева, С.Д. Цыренов.Общественный контроль за обращением промышленных и бытовых отходов
нию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника и прочие.
Таким образом, формирование оценочных значений зависит от наступления различных ситуаций, в которых показатели проявляют себя по-разному, но при этом обладают признаками стоимостной оценки и могут повлиять в будущем на финансовый результат. Все признаки и факторы, присущие оценочным значениям, являются основным теоретическим аспектом в их изучении и исследовании данной категории.
Литература
1. Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки: междуна-родный стандарт финансовой отчетности 8 (МСФО 8).
2. Аудит оценочных значений: международный стандарт аудита 540 (МСА 540).
3. Изменение оценочных значений: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 21/2008), утв. ПриказомМинфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н.
4. Особенности аудита оценочных значений: правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21, утв. ПостановлениемПравительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
5. Карпова В.В. Концепция оценки объектов бухгалтерского учета: моногра-фия. - Москва: ВЗФЭИ, 2008. - 208 с.
6. Сотникова Л.В. Изменение учетной политики и оценочных значений. - Мо-сква: Налоговый вестник, 2008. - 304 с.
Батуева ОюнаБаировна, ассистент кафедры экономики Бурятского государственного университета, е-mail: o_batueva@mail.ru
BatuevaOjunaBairovna, assistant of the economy chair Buryat State University^-mail: o_batueva@mail.ru
